III SA/Wa 325/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi F [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia 25 września 2015 r. nr PE-OP.3120.135.2015.GWA BPE-2-OP/31101/2605/GW/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. F. S.A. w W. wniosła o udzielenie przez Prezydenta W. interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiła we wniosku zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W., składającej się z gruntu, ujętego w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali [Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 z późn.zm., dalej jako "u.w.l."]. Zainteresowana wystąpiła o stanowisko organu co do trzech kwestii: a) czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność jednego lub więcej lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., a po wyodrębnieniu tych lokali w budynkach nie pozostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność [części wspólnych], oraz od gruntu powinien zostać ustalony w proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa każdego z lokali stanowiących odrębne nieruchomości [będące własnością zainteresowanej] pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [Dz.U. z 2014 r. poz. 894 z późn.zm.], dalej jako: "u.p.o.l.", podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wyodrębnionych w danym budynku lokali będących własnością skarżącej oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji; b) czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność jednego lub więcej lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., po wyodrębnieniu tych lokali w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność [części wspólnych] oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa każdego z tych lokali stanowiących odrębne nieruchomości [będące własnością skarżącej] pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji , zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wyodrębnionych w danym budynku lokali stanowiących własność Skarżącej oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu, obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji; c) czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą zastosowanie także w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony na podmiot trzeci [nabywcę]. We wniosku o interpretację Skarżąca przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym w każdym z trzech przypadków podstawa opodatkowania powinna być ustalona zgodnie z zasadą określoną w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., do budynków i gruntu, przy uwzględnieniu powierzchni użytkowej wszystkich budynków. 2. W wydanej interpretacji Prezydent W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe co do każdego z trzech postawionych pytań za nieprawidłowe. W przypadku pytania pierwszego, zdaniem organu, zasada wyrażona w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie będzie miała zastosowania. Powołany przepis ma zastosowanie tylko do tego budynku, w którym wyodrębniono co najmniej dwa lokale, nie zaś do wszystkich budynków znajdujących się na terenie danej nieruchomości. Organ podkreślił, że użycie w powołanym przepisie słowa "budynku" oznacza, że zasada opodatkowania uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do jednego budynku [w którym wyodrębniono co najmniej dwa lokale], nie zaś do wszystkich budynków znajdujących się na danej nieruchomości. Grunt będący w użytkowaniu wieczystym będzie stanowił odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnośnie do pytania drugiego organ stwierdził, że zasada uregulowana w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie w przypadku wyodrębnienia dwóch lub więcej lokali, nie zaś jednego lokalu, nie ma natomiast zastosowania do gruntu. Odnośnie do sytuacji opisanej w trzecim pytaniu organ również stwierdził, że zasada z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. będzie miała zastosowanie wyłącznie w sytuacji wyodrębnienia w danym budynku co najmniej dwóch lokali, a ponadto wyłącznie do tego budynku, w którym zostały one wyodrębnione, a nie do wszystkich budynków, znajdujących się na danej nieruchomości. Zasada ta nie będzie miała zastosowania do gruntu. 3. Organ nie zmienił stanowiska wyrażonego w interpretacji po wezwaniu go do usunięcia naruszenia prawa. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na tę interpretację Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest wyodrębnienie przynajmniej dwóch lokali w budynku oraz przepisów postępowania poprzez wydanie interpretacji po terminie przewidzianym na jej wydanie w sytuacji, gdy obowiązywała interpretacja potwierdzająca stanowisko Skarżącej zgodnie z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn.zm.], dalej jako: "O.p." z pominięciem trybu przewidzianego w art.14 e § 1 i § 2 O.p. oraz art.120 i art.121 O.p. poprzez wydanie interpretacji niespójnej z innymi interpretacjami organów podatkowych, wydanych w analogicznych stanach faktycznych na rzecz skarżącej. Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5. Prezydent W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. 6. Wyrokiem z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3441/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718], dalej jako: "p.p.s.a., podzielając stanowisko Skarżącej, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem terminu do jej wydania. Podał, że stosownie do art. 14d O.p. interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do terminu tego nie wlicza się terminów określonych w art. 139 § 4 O.p. W razie niewydania interpretacji w ustawowym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Wniosek Skarżącej wpłynął do organu 25 lutego 2015 r. i w ten sposób rozpoczął bieg trzymiesięczny termin do wydania. 3 marca 2015 r. organ interpretacyjny odmówił postanowieniem wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji. Postanowienie to zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015 r., jako wydane bez podstawy prawnej. Ostatecznie w dniu 25 września 2015 r. organ wydał zaskarżoną interpretację. W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości, że interpretacja indywidualna została wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p. Z wniosku o jej wydanie wynika jednoznacznie, że Skarżąca miała podstawę do żądania wydania interpretacji, a postanowienie o odmowie jej wydania było bezpodstawne. Sąd nie podzielił natomiast Stanowiska Skarżącej co do wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Jego zdaniem wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali powoduje, że zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. niezależnie od tego, czy prawo własności wyodrębnionych lokali należy do jednego lub więcej podmiotów. Decydujące znaczenie ma jedynie wyodrębnienie własności poszczególnych lokali. W ocenie Sądu doszło tym samym do naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 5 października 2017 r. w spr. II FSK 1332/17 uwzględnił skargę kasacyjną organu, w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik postępowania: a) art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d § 1, art. 14o § 1, art.14h i art.139 § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji wobec niezasadnego uznania, że organ wydał tzw. milczącą interpretację indywidualną, uchybiając terminowi do jej wydania, podczas gdy organ wydał ją w terminie, o którym mowa w art.14d § 1 O.p., albowiem okres od 3 marca 2015 r., to jest od dnia wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania do 30 lipca 2015 r., to jest do dnia zwrotu akt sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podlegał, na podstawie art.139 § 4 O.p., wliczeniu do trzymiesięcznego terminu na udzielenie interpretacji indywidualnej, b) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na niewyjaśnieniu, czy zasada opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisana w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. będzie mieć zastosowanie w przypadku, gdy na nieruchomości położonych jest kilka budynków, zaś odrębna własność lokali zostanie ustanowiona jedynie w jednym z nich, a także niewyjaśnienie, czy grunt, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., to wyłącznie grunt stanowiący własność [współwłasność], czy także grunt będący w użytkowaniu wieczystym. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że w postępowaniu o wydanie interpretacji ma bowiem, z mocy art. 14h, zastosowanie art.165a O.p., nakazujący w przypadku wystąpienia wskazanych wyżej czynności, odmowę wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania jest proceduralnym załatwieniem sprawy. Nie oznacza milczenia [bezczynności] organu, nawet jeżeli w postępowaniu zażaleniowym postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostanie następnie uchylone. Nie można zatem przyjąć, że okres trwania postępowania zażaleniowego nie ma wpływu na termin wydania interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też za zasadny zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kwestia, czy wyodrębnione lokale mogą być własnością jednego lub więcej podmiotów – jak wynika z interpretacji – nie była przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd podkreślił, że postawione w skardze zarzuty dotyczyły tego, czy dla zastosowania proporcji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. niezbędne jest wyodrębnienie własności więcej niż jednego lokalu oraz czy w sytuacji, gdy na nieruchomości znajduje się więcej budynków, proporcja ta obliczana powinna być w odniesieniu do budynku z wyodrębnionymi lokalami czy też do wszystkich budynków. Sporne było też stosowanie proporcji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do gruntu w użytkowaniu wieczystym. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Sądowej kontroli poddano interpretację indywidualną Prezydenta W. z 25 września 2015 r. nr PE-OP.3120.135.2015.GWA [BPE-2-OP/31101/2605/GW/15], w której organ uznał, że zasada wyrażona w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie będzie miała zastosowania a przepis ma zastosowanie tylko do tego budynku, w którym wyodrębniono co najmniej dwa lokale, a nie do wszystkich budynków znajdujących się na terenie danej nieruchomości a także, że zasada uregulowana w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie w przypadku wyodrębnienia dwóch lub więcej lokali, nie zaś jednego lokalu, nie ma natomiast zastosowania do gruntu jak również, że zasada z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. będzie miała zastosowanie wyłącznie w sytuacji wyodrębnienia w danym budynku co najmniej dwóch lokali, a ponadto wyłącznie do tego budynku, w którym zostały one wyodrębnione, a nie do wszystkich budynków, znajdujących się na danej nieruchomości. Zasada ta nie będzie miała zastosowania do gruntu. 3. Sąd uznał – uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2017 r. w spr. II FSK 1332/17 – że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 14d § 1, art. 14o § 1, art.14h i art.139 § 4 O.p. Interpretacja, zgodnie z art. 14d § 1 O.p., powinna być wydana bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu. Do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się terminów i okresów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania, okresów opóźnień z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu [okresy i terminy wskazane w art. 139 § 4 O.p.]. Skutkiem niedochowania terminu przez organ interpretujący jest tzw. interpretacja milcząca – przyjęcie, że została wydana interpretacja w pełni potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy [art. 14o § 1 O.p.]. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły okresy i terminy, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Przepisy prawa zobowiązują organ do podjęcia w każdym wypadku czynności zmierzających do ustalenia, czy wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez osobę uprawnioną i czy jest on dopuszczalny – w postępowaniu o wydanie interpretacji ma bowiem, z mocy art. 14h, zastosowanie art.165a O.p., nakazujący w przypadku wystąpienia wskazanych wyżej czynności, odmowę wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania jest proceduralnym załatwieniem sprawy i nie oznacza ona milczenia [bezczynności] organu, nawet jeżeli w postępowaniu zażaleniowym postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostanie następnie uchylone. Uznać zatem należy, że skoro ustawodawca, zgodnie z art.14h w zw. z art. 165a O.p. zobowiązuje organ do przeprowadzenia wstępnej analizy zasadności wszczęcia postępowania, to wadliwość orzeczenia w tym zakresie, potwierdzona przez organ odwoławczy, nie oznacza, że nie trwały czynności powodujące przerwę w liczeniu terminu do wydania interpretacji, zgodnie z art.139 § 4 O.p. W rozpoznawanej sprawie Prezydent W. odmówił wszczęcia postępowania powołując się na to, że Skarżąca domaga się dokonania oceny skutków planowanych działań pod kątem optymalizacji zobowiązań podatkowych. Powołał w uzasadnieniu orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym w takiej sytuacji istnieje podstawa do odmowy wszczęcia postępowania, jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło tego stanowiska i uznało, że należało raczej wezwać stronę do uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji na podstawie art.169 § 1 O.p. Sąd wyraża zapatrywanie – za Naczelnym Sądem Administracyjnym – że przyjęcie zasady, że uchylenie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które to postanowienie następnie zostanie uchylone w toku instancji, nie ma wpływu na termin wydania interpretacji, czyniłoby iluzorycznym możliwość załatwienia wniosku o interpretację w sposób wskazany w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h. Interes prawny strony jest przy tym należycie zabezpieczony poprzez zapewnienie możliwości kontroli instancyjnej i sądowej takiego postanowienia. Powyższe oznacza, że do trzymiesięcznego – co do zasady – terminu na załatwienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów i okresów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania, okresów opóźnień z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu [okresy i terminy wskazane w art. 139 § 4 O.p.], co obejmuje także okres trwania w stanie niewydania interpretacji, jeśli w tym okresie funkcjonowało w obrocie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie takiej interpretacji. Skoro zatem wniosek Skarżącej wpłynął do organu 25 lutego 2015 r. [k. 24 akt post. adm.] i w ten sposób rozpoczął bieg trzymiesięczny termin do wydania, przy czym do tego terminu nie wlicza się okresu od wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji [3 marca 2015 r. – k. 28 akt post. adm.] do dnia przesłania do organu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowienia o jego uchyleniu z 30 czerwca 2015 r. [postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynęło w dniu 2 lipca 2015 r. – k. 55 akt post. adm.], to wydanie w dniu 25 września 2015 r. zaskarżonej interpretacji nastąpiło w terminie. Organ sprostał bowiem zadaniu wydania interpretacji w trzymiesięcznym terminie na jej wydanie, liczonym bez uwzględnienia czasu, od dnia wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji do dnia przesłania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowienia o jego uchyleniu wraz z aktami. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji trwało bowiem od dnia 25 lutego 2015 r. do 3 marca 2015 r. a następnie – po przerwie spowodowanej postępowaniem wywołanym postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji oraz postępowaniem zażaleniowym – od dnia 2 lipca 2015 r. do dnia wydania interpretacji, tj. 25 września 2015 r. w konsekwencji, organ wydał interpretację w wymaganym, trzymiesięcznym terminie. 4. Sąd podziela stanowisko organu, że do zastosowania proporcji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. – gdy na nieruchomości znajduje się więcej budynków – proporcja ta obliczana powinna być wyłącznie w odniesieniu do tego budynku, w którym wyodrębniono lokale. Powyższe wynika wprost z treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym w dacie wniosku o interpretację, który stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. 5. Sporną w sprawie kwestię czy proporcja obliczana powinna być jedynie odniesieniu do tego budynku, w którym wyodrębniono lokale czy też do wszystkich budynków, które znajdują się na nieruchomości wyraźnie przesądza brzmienie przepisu w końcowej jego części, wskazując, że proporcję ustala się w relacji powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zaakcentowanie, że ta proporcja dotyczy budynku, a ściślej "całego budynku" wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy było ustalenie proporcji wyłącznie w odniesieniu do budynku, w którym znajdują się wyodrębnione lokale a nie do większej ilości budynków. Przy podejściu prezentowanym przez Skarżącą, analizowany przepis nie rozstrzyga, czy miałaby to być większa ilość budynków znajdujących się na danej działce; posadowionych na jednej nieruchomości wpisanej do jednej księgi wieczystej, czy też może wszystkich budynków pozostających w dyspozycji podatnika. Skoro jednak przepis mówi o "całym budynku" to odnosi proporcję ustalaną dla celów opodatkowania wyłącznie do jednego budynku, tj. tego w którym umiejscowione są wyodrębnione lokale. Powierzchnia lokalu wyodrębnionego jest tu zatem wyraźnie odniesiona do powierzchni całego budynku, w którym lokal ten się znajduje, nie zaś do ogólnej powierzchni wszystkich budynków posadowionych na posiadanej przez Skarżącą nieruchomości. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest sformułowany jasno – obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku winna być powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. W świetle powołanego przepisu każdorazowo tę proporcję należy odnosić do powierzchni budynku, w którym znajdują się wyodrębnione lokale. Powyższe oznacza, że rację ma organ w wydanej interpretacji, że nie jest poprawne stanowisko Skarżącej wyrażone w zakresie pytania 1 i 2, zgodnie z którym podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wyodrębnionych w danym budynku lokali będących własnością skarżącej oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu proporcji a także podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wyodrębnionych w danym budynku lokali stanowiących własność Skarżącej oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu, obliczony przy zastosowaniu proporcji Sąd wyraża zatem zapatrywanie, zgodnie z którym zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zakłada ustalenie proporcji, o której mowa w tym przepisie, poprzez odnoszenie powierzchni użytkowej lokali do powierzchni wyłącznie tego budynku, w którym znajdują się wyodrębnione lokale. Zatem, dokonana przez organ interpretacja art. 3 ust 5 u.p.o.l. w zakresie sposobu ustalania proporcji dla celów podatku od nieruchomości jest prawidłowa i zgodna z intencją ustawodawcy. W uzasadnieniu interpretacji organ trafnie wykazał, że przepis art. 3 ust 5 u.p.o.l. jest sformułowany jasno – obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. 6. Jeśli chodzi o kwestię zastosowania art. 3 ust 5 u.p.o.l. w sposób postulowany przez Skarżącą, tj. z uwzględnieniem stanowiska, że do zastosowania proporcji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wystarczające jest wyodrębnienie własności już jednego lokalu, podczas gdy organ stoi na stanowisku, że może dotyczyć to wyłącznie stanu, gdy wyodrębniono przynajmniej dwa lokale – Sąd wskazuje, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w tej mierze mówi o zastosowaniu omawianej proporcji, "jeżeli wyodrębniono własność lokali", posługując się liczbą mnogą. Istotne jest zarazem, że przepis ten reguluje rozkład obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy na jednym obiekcie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości występuje wielość właścicieli – tylko wtedy ma bowiem sens ustalanie proporcji, w jakiej ponoszą ciężar podatkowy właściciele lokali. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wskazuje wprost na jego zastosowanie w razie wystąpienia właścicieli lokali, wobec których ustala się proporcje ich stanu posiadania [powierzchni lokalu należącego do danego właściciela] do powierzchni należącej do innych właścicieli, tj. do powierzchni użytkowej budynku. W tej części powołany przepis stanowi bowiem: "obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela w całości pogląd, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. [zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. II FSK 647/11, CBOSA]. Należy jednakże zwrócić uwagę, że obie te regulacje dotyczą sytuacji, w której istnieje współwłasność, przy czym jeżeli współwłasność wiąże się z wyodrębnieniem własności lokali, to ma do niej zastosowanie art. 3 ust. 5, a nie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Artykuł 3 ust. 5 u.p.o.l. jest więc lex specialis względem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., ale jedynie w zakresie solidarnego obowiązku podatkowego, nie zaś tego, że taka nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi odrębny przedmiot opodatkowania będący we współwłasności lub współposiadaniu. Tym samym, w sytuacji gdy budynek, w którym ustanowiono odrębną własność lokali, w całości pozostaje we własności tej samej osoby, nie może być mowy o zastosowaniu czy to art. 3 ust. 5, czy też art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W takiej sytuacji budynek ten powinien być opodatkowany, podobnie zresztą jak grunt, na którym został posadowiony, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Sąd w pełni aprobuje także zapatrywanie wyrażone w dalszej części uzasadnienia przywołanego wyżej uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. II FSK 647/11, gdzie wskazano, że za takim rozumieniem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przemawia również wykładnia celowościowa i historyczna. Analizowany przepis wprowadzony został do u.p.o.l. na podstawie noweli z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jako wyjątek od solidarnego obowiązku podatkowego współwłaścicieli lub współposiadaczy przedmiotów opodatkowania. W piśmiennictwie wskazuje się, że jest on adresowany przede wszystkim do wspólnot mieszkaniowych, które zostały utworzone na mocy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Wspólnoty te tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Właściciel nieruchomości lokalowej jest więc zobowiązany płacić podatek od lokalu i podatek od "części ułamkowej" nieruchomości wspólnej [zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 171]. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie powinien być zatem stosowany, gdy występuje tylko jeden właściciel lokalu lub lokali i nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnych budynku i gruntu. Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo zauważył, że ustawodawca w 2016 i 2017 r. zmodyfikował treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a także wprowadził dodatkowe wyłączenia w stosowaniu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. [zmiany wynikające z: Dz.U. z 2015 r., poz. 1045; Dz.U. z 2017 r., poz. 1282]. Zmiany te wskazują, że wszystkie wyjątki od zasady wynikającej z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. dotyczą obowiązku podatkowego, w szczególności istnienia solidarnej odpowiedzialności poszczególnych współwłaścicieli czy współposiadaczy przedmiotów opodatkowania. 7. Trzecie z postawionych pytań wskazuje na wątpliwość Skarżącej co do tego, czy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajduje zastosowanie także do nabycia własności wyodrębnionych lokali przez podmiot trzeci [czy zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości na zasadzie opisanej wyżej proporcji znajdą zastosowanie także w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony na podmiot trzeci – nabywcę]. Sąd dostrzega, że w jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Sąd wskazuje, że w zakresie tego pytania w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub udział w jednym z odrębnych lokali zostanie przeniesiony na podmiot trzeci [nabywcę] powstaje współwłasność dwóch podmiotów w zakresie nieruchomości wspólnych, a zatem – zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. – udział w gruncie oraz części budynku stanowiących współwłasność odpowiada częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku. Jednak w przypadku przeniesienia ułamkowej części lokalu na podmiot trzeci [nabywcę], obowiązek podatkowy będzie ciążył solidarnie na wszystkich współwłaścicielach [wnioskodawcy i nabywcy] zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Ponadto, dla wszystkich budynków proporcja ta musi być ustalana odrębnie, oczywiście po zaistnieniu przesłanki powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości – może bowiem zaistnieć taka sytuacja, że w przypadku, gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, to w niektórych z nich dojdzie do opodatkowania w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 [bo występuje jeden właściciel], a niektóre opodatkowane będą w myśl art. 3 ust. 5 u.p.o.l. [gdy odrębne lokale są we własności różnych podmiotów]. Prawidłowe jest zatem traktowanie części dotyczącej lokalu jako odrębnego przedmiotu opodatkowania, jeśli tylko spełnione są warunki dla ustalania proporcji, o której stanowi art. 3 ust. 5 u.p.o.l., tj. wystąpi wielość właścicieli lokali. Skarżąca natomiast w zakresie tego pytania – odnoszącego się do przeniesienia wyodrębnionego lokalu na rzecz podmiotu trzeciego [nabywcy] – w swoim stanowisku odsyła do zapytań oraz zapatrywania dotyczących wcześniejszych dwóch pytań, które postawiono w kontekście proporcji odnoszonej nie do danego budynku lecz wszystkich budynków. Stąd i to stanowisko trafnie organ uznał za nieprawidłowe. Prawidłowo organ argumentuje bowiem, że zasada ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków [ich części] wynikająca z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. będzie miała zastosowanie w sytuacji, gdy w danym budynku zostały wyodrębnione minimum dwa lokale a ponadto jedynie do tego budynku, w którym zostały one wyodrębnione, nie zaś do wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Powyższe oznacza bowiem, że przepis ten ma zastosowanie, gdy zachodzi sytuacja wielości ich właścicieli, co skutkuje, że pozostają posiadane przez nich lokale w relacji do części wspólnych, co wymaga ustalenia proporcji, w jakiej ponoszą oni obowiązek podatkowy za części wspólne: grunt i te części budynku, które stanowią ich współwłasność [wynikający z tego przepisu stan, gdy "obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku"]. Trafnie przy tym argumentuje organ, że grunt pozostający w wieczystym użytkowaniu będzie stanowił odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś jego podatnikiem będzie użytkownik wieczysty – co wynika z treści art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi bowiem, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi gruntów i dotyczy on sytuacji gdy nastąpiło nabycie lokalu lub udziału w nim przez osobę trzecią [nabywcę]. 6. Mając zatem powyższe na uwadze zachodzi podstawa do uznania, że organ interpretacyjny prawidłowo ocenił zagadnienia przedstawione przez Skarżącą we wniosku o interpretację. Z tego też powodu Sąd nie znalazł podstaw do uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów, tj. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. a także przepisów postępowania poprzez wydanie interpretacji po terminie przewidzianym na jej wydanie w sytuacji, gdy obowiązywała interpretacja potwierdzająca stanowisko Skarżącej zgodnie z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm.], orzekł o oddaleniu skargi.