III SA/Wa 3251/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2015 r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] czerwca 2014r. odmówił L. W. (zwanej dalej "Skarżącą") umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 3333 zł, w podstawie prawnej wskazując art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p."). NUS w uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca we wniosku z 24 kwietnia 2014r. wskazała, że jest samotną wdową w ciężkiej sytuacji finansowej, pobiera emeryturę - 1417,82 zł, z której po opłaceniu mieszkania, wszystkich mediów i wykupieniu leków, na wyżywienie pozostaje niewielka suma. Wyjaśniła, że prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe oraz posiada: mieszkanie spółdzielcze własnościowe na ul. [...] w P. o pow. 58 m2, działkę na ul. [...] w P. o pow. 720m2 odziedziczoną po synu A. – zmarłym 1 sierpnia 2012r., co do której prowadzone jest postępowanie sądowe o zachowek na rzecz wnuczki Skarżącej - A. Do wniosku załączono kopie dokumentów potwierdzających ponoszone koszty utrzymania i leczenia na kwotę 1395 zł. Skarżąca wskazała też, że jej zmarły syn 1 czerwca 2012r. posiadał zadłużenie w P. - 68,16 zł, wiec Skarżąca 4 czerwca 2012r wpłaciła na konto syna pożyczkę 21.800 zł na budowę garażu i ogrodzenia na ww. działce na ul [...]. Pracownik Banku nie zapytał o tytuł wpłaty i wpisał na potwierdzeniu przelewu, że dokonano jej za wykonanie usługi, ale jej syn nie świadczył Skarżącej usług i nie prowadził działalności gospodarczej. Pożyczone synowi pieniądze pochodziły z jej emerytury i dochodów męża, gromadzonych od co najmniej dziesięciu lat, a syn miał zwracać pieniądze w ratach, bo w marcu ukończył szkołę i zamierzał iść do pracy. Umowy pożyczki nie sporządzono w formie pisemnej, tylko ustnej i nie zgłoszono do urzędu skarbowego, bo wpłacono ją 4 czerwca 2012r, a Skarżąca 5 czerwca 2012r wyjechała na trzy tygodnie do sanatorium. W tym dniu jej syn miał wypadek samochodowy, po którym chorował, a 1 sierpnia 2012r zmarł. NUS pismem z 29 kwietnia 2014r. wezwał Skarżącą do złożenia niezbędnych przy ubieganiu się o pomoc w spłacie zobowiązań dokumentów: oświadczeń o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej, o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, przesyłając w załączeniu właściwe formularze. Skarżąca 6 maja 2014r. złożyła oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej, bez ww. oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, natomiast do protokołu z 3 czerwca 2014r. oświadczyła, że spadek po zmarłym synu nabyła na podstawie testamentu holograficznego z 3 maja 2012r w całości. Syn w 2008r rozwiódł się z żoną, a ich wspólny majątek - dom w stanie surowym - sprzedano za 540.000zł, pieniądze podzielono po połowie. Ze swojej części syn w sierpniu 2011r kupił ww. działkę budowlaną na ul. [...], za którą zapłacił 72.000 zł i samochód marki [...] o wartości ok. 50.000 zł, a pozostałą kwotę przeznaczył na koszty notarialne, geodezyjne i spłatę alimentów (ok. 460 zł miesięcznie), ponosił też koszty na naukę w [...]w C. i wydatki bieżące i utrzymanie, bo nigdzie nie pracował i mieszkał u Skarżącej dokładając się do kosztów utrzymania (mieszkanie, gaz, światło i wodę). Wydatki na jedzenie ponosił sam. Skarżąca oświadczyła też, że po zmarłym synu odziedziczyła rozbity w trakcie wypadku samochód A., wyceniony po wypadku na ok. 5.000zł, ale przekazała go drugiemu synowi A., zgodnie z zapisem testamentowym, nie ma to jednak potwierdzenia w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. z [...] kwietnia 2013r. o stwierdzeniu nabycia spadku (sygn. akt [...]), z którego wynika, że Skarżąca nabyła spadek w całości. Skarżąca podniosła też, że 1 sierpnia 2012r w dniu śmierci syna wypłaciła z konta syna 18.200 zł - pozostałą z pożyczki, której udziela synowi i przeznaczyła ją na wydatki związane z pogrzebem syna – m.in. wykonanie "pieczary" w S., gdzie syn jest pochowany. Koszty związane z pogrzebem i wykonaniem pieczary wyniosły 23.000 zł, ale nie przedłożyła dokumentów potwierdzających ten wydatek. Skarżąca oświadczyła też, że po śmierci syna otrzymała zasiłek pogrzebowy -4000zł, który przeznaczyła na wydatki związane z pogrzebem syna. NUS wskazał, że Skarżąca ponosi, na mocy art. 97 O.p., jako spadkobierca odpowiedzialność z tytułu zobowiązania podatkowego zmarłego syna z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 3.333zł, wynikającego z decyzji NUS z [...] kwietnia 2014r., od której nie złożono odwołania. W toku tego postępowania NUS, że zmarły syn był współwłaścicielem lokaty terminowej, a saldo na 14.07.2012r. wynosiło 10.030,28 zł. Skarżąca oświadczyła, iż część z tej kwoty przeznaczyła na wydatki związane z pogrzebem, a część na opłaty zaległe powstałe za życia syna (m.in. telefon, ubezpieczenie samochodu), na prywatne leczenie Skarżącej w poradni [...] w W.i [...]j w C. (porady lekarskich - miesięcznie 100 zł; leki ok. 200zł), a w ramach ubezpieczenia w poradni urologicznej i reumatologicznej w P. NUS, odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą okoliczności sprawy o zachowek wobec wnuczki Skarżącej, wskazał, że Skarżąca błędnie uznaje, że prawa ta dotyczy tylko działki, gdyż roszczenie to przysługuje w odniesieniu do wszystkich składników majątkowych nabytych po zmarłym synu, a zachowek określa się w oznaczonej kwocie pieniężnej, której wysokość zależy od wartości całego spadku, wielkości udziału spadkowego, który przypadałby danej osobie. Skarżąca będzie więc zobowiązana, oprócz przekazania wnuczce rekompensaty uregulować należności podatkowe. Zdaniem NUS, który odwołał się do treści przepisu art. 67 § 1 pkt 3 O.p. oraz jego wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądowym, jak również do sytuacji materialnej i finansowej Skarżącej ustalonej na podstawie zarówno dokumentów, jak i oświadczeń Skarżącej oraz własnych ustaleń NUS w sprawie (w tym rozliczenia rocznego za 2013r., dokonanego przez organ rentowy) – jakkolwiek sytuacja Skarżącej nosi znamiona wyjątkowości i odbiega od stanu pożądanego, gdyż zaległość dotyczy jej zmarłego syna. W podobnej trudnej sytuacji finansowej znajduje się wiele innych osób, a w sprawie nie zaszły nadzwyczajne losowe okoliczności przemawiające za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Trudna sytuacja finansowa Skarżącej nie rodzi obowiązku organu podatkowego zwolnienia jej, przez zastosowanie instytucji umorzenia, z obowiązków płatniczych, które nałożone zostały na nią jako nabywcę spadku po zmarłym synu. Brak ponadto aktualnych możliwości finansowych do uregulowania zaległości podatkowej nie stanowi bezwzględnej przesłanki jej umorzenia. Dopóki istnieje możliwość jej wyegzekwowania, z uwagi na ww. nieruchomość o pow. 720 m² o szacunkowej wartości ok. 70.000zł, nie jest możliwe jej umorzenie. Zdaniem NUS w sprawie brak jest podstaw, że niekorzystne załatwienie wniosku Skarżącej w istotny sposób podważy jej warunki egzystencji. Analiza ekonomiczna sytuacji finansowej strony wykazała, że posiada ona majątek, z którego istnieje realna szansa wyegzekwowania należności podatkowej, choć wysokość zaległości nie pozwala na jednorazowe jej uregulowanie, ale pozwala na systematyczne umniejszanie zobowiązania na przykład w formie układu ratalnego. NUS wskazał ponadto, że Skarżąca, choć ponosiła niezbędne wydatki była w stanie w 2012r. przekazać synowi 21.800zł, a na wybudowanie pieczary przeznaczyła, jak twierdzi ok. 23.000 zł NUS dwukrotnie proponował Skarżącej - biorąc pod uwagę jej sytuację zdrowotną i majątkową oraz wiek, a także to, że do powstania zaległości doszło niezależnie od woli Skarżącej - umorzenie połowy zaległości (1666,50zł) i rozłożenie pozostałej zaległości na 10 rat płatnych, po ok. 170zł, ale Skarżąca propozycji tej nie przyjęła, o czym świadczy protokół z 3 czerwca 2014r. i treść zaskarżonej decyzji, z której wynika, że drugą propozycję złożono [...] maja 2014r., podczas wizyty Skarżącej w urzędzie. NUS podkreślił, że Skarżąca miała możliwość wywiązania się z tej propozycji, bo posiada stałe źródło dochodu jest właścicielką ruchomości i nieruchomości, które mogą być użytkowane w taki sposób, by spłacić istniejące zobowiązania, a Skarżąca nie znajduje się w sytuacji całkowitej niewypłacalności. Skarżąca, która odziedziczyła po zmarłym synu samochód, a przy tym miała świadomość swojej trudnej sytuacji finansowej powinna rozważyć decyzję o przekazaniu auta drugiemu synowi, gdyż jego sprzedaż dawałaby możliwość uregulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Zdaniem NUS organ w każdej sytuacji powinien mieć na uwadze uwzględnianie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego we właściwych proporcjach. Skoro Skarżąca ma możliwość, z uwagi na posiadany majątek, uregulowania zaległości bez uszczerbku jej egzystencji, przyznanie jej ulgi w postaci umorzenia całej zaległości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Skarżąca ponadto korzystała już z ulg, gdyż NUS na jej wniosek, umorzył 2 września 2013r. jej zaległość w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw po zmarłym synu (257 zł). Skorzystanie ponownie z ulgi stawiałoby ją w sytuacji uprzywilejowanej wobec innych podatników. NUS odwołał się również do kryzysu finansów publicznych. 2. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji wniosła ponownie o umorzenie ww. zaległości, powtarzając w uzasadnieniu wcześniejsze argumenty, a odnosząc się do ustaleń NUS, co do odziedziczonego samochodu, podkreśliła, że był rozbity i nie stać jej było na naprawę, dlatego darowizną przekazała go drugiemu synowi, zgodnie z wolą zmarłego syna wyrażoną w testamencie. Działki, co do której toczy się sprawa o zachowek sprzedać nie może przed upływem 5 lat, bo byłaby obciążona podatkiem. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS") decyzją z [...] września 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIS, po przedstawieniu stanu sprawy, wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Udzielenie ww. ulgi ma charakter wyjątkowy, bo zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są zatem wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, a które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów. Ważnego interesu podatnika nie można jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 7 października 2010r. sygn. akt II GSK 1000/09, Lex nr 746018). Nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych całemu społeczeństwu, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego powoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 850/98, Lex nr 36843). Użycie w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zwrotu "może" oznacza, że decyzje organów podatkowych dotyczące ulg mają charakter uznaniowy, co oznacza pozostawienie ocenie organów podatkowych, czy w odniesieniu do sytuacji faktycznej występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nawet wówczas, gdy za udzieleniem ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny, organ nie jest zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w pierwszej kolejności powinien zbadać sytuację majątkową podatnika, w celu ustalenia jego zdolności płatniczych, a także ustalić z jakich przyczyn wynika niemożność uregulowania zobowiązania. DIS, mając powyższe na względzie, jak również biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, uznał, że świadczą one, że sytuacja Skarżącej jest trudna, gdy nie miała ona wpływu na powstanie ww. zaległości, nie uzasadnia jednak przyznania wnioskowanej ulgi. Skarżąca, jako przyczynę niemożności spłaty zadłużenia wskazała ciężką sytuację materialną - niską emeryturę, wysokie kosztami utrzymania, zły stan zdrowia i przeznaczenie posiadanych środków finansowych na pogrzeb syna i wybudowanie pieczary. DIS wskazał, że z materiału dowodowego istotnie wynika, że zadeklarowane wydatki stanowią równowartość uzyskiwanego dochodu, gdyż Skarżąca leczy się w poradniach specjalistycznych, kupuje leki ale trudna sytuacja finansowa nie może stanowić samoistnej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej. Skarżąca 3 czerwca 2014r. oświadczyła, że nie posiada dokumentów potwierdzających wydatki poniesione w związku z pochówkiem syna i budową pieczary. Nie ma więc dowodu, że pieniądze wypłacone z konta syna - 18.200zł - z kwoty pozostałej po udzielonej przez Skarżącą pożyczce i 10.030 zł z lokaty wydatkowano na ww. cel. Z jednego z załączonych do wniosku o umorzenie rachunków - opłaty za gaz za kwiecień 2014r. (84,48 zł) wynika, że Skarżąca ponosi koszty utrzymania lokalu w P. przy ul. [...] m [...], w którym mieszkał jej mąż, zmarły w 2007r. Skarżąca posiada zatem środki na ponoszenie kosztów innych niż związane z utrzymaniem własnego gospodarstwa. Istotną okolicznością jest też fakt, że Skarżąca odziedziczony po synu samochód darowała drugiemu synowi, twierdząc, że taka była wola spadkodawcy, a Skarżąca nie miała środków na remont auta po wypadku. Z postanowienia Sądu Rejonowego w P. o stwierdzeniu nabycia spadku wynika, że Skarżąca na podstawie testamentu nabyła spadek w całości, a strona nie przedstawiła innych dokumentów potwierdzających, że zmarły syn inaczej rozporządził, dodatkowo z ostatecznej decyzji NUS z [...] kwietnia 2014r. w sprawie ustalenia Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. wynika, że "Moje Towarzystwo Ubezpieczeń S.A." [...] lipca 2012r. wpłaciło na konto zmarłego syna odszkodowania (6.549 zł) za uszkodzenie 5 czerwca 2012r. ww. samochodu, a Skarżącą wypłaciła ją w dniu śmierci syna – dysponując zatem środkami na naprawę samochodu, lecz przeznaczyła je, jak twierdzi, na budowę pieczary, na co nie przedstawiła dowodów. Skarżąca darowując ww. auto drugiemu synowi, pozbawiła się możliwości dodatkowego dochodu. DIS - odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, jakoby 21.800 zł przelana na konto syna była pożyczką, a nie, jak samowolnie wpisał pracownik banku, zapłatą za usługę - wskazał, że bank, przyjmując wpłatę opiera się na treści zlecenia klienta. Skarżąca po otrzymaniu wydruku z potwierdzenia błędnie zakwalifikowanej wpłaty nie podjęła czynności zmierzających do sprostowania tej nieścisłości. Skarżąca nie złożyła też deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w terminie 14 dni od daty czynności. O ile Skarżąca po dokonaniu wpłaty wyjechała do sanatorium, jej syn mógł dokonać formalności i złożyć ww. deklarację, ale tego nie uczynił. DIS podkreślił, że umorzenia zaległości nie można traktować jako czynnika decydującego o naprawie trudnej sytuacji. Okoliczności sprawy mogą jedynie świadczyć o trudnościach w jednorazowej zapłacie zobowiązania podatkowego, a umorzenie zaległości podatkowej nie jest jedyną formą ulgi. W O.p. przewidziano także inne formę ulgi - rozłożenie spłaty na raty, które nie pozbawiają budżetu Państwa dochodów, a ułatwiają podatnikowi spłatę. DIS, mimo zrozumienia trudnej sytuacji życiowej Skarżącej nie znalazł uzasadnienia do umorzenia ww. zaległości, podnosząc, że okoliczności sprawy wskazują że przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby bezzasadne i sprzeczne z interesem publicznym. Istnieje realna możliwość uregulowania zaległości, bo Skarżąca posiada ww. działkę o pow. 720 m², którą może sprzedać, co poprawiło by również sytuację finansową Skarżącej, nawet po uregulowaniu należnego podatku oraz uregulowania wszelkich zobowiązań, tak publicznoprawnych, jak i cywilnych. O ile ww. zaległość powstała bez udziału strony, to darowizna synowi ww. auta o wartości ok. 5000 zł, była świadomą decyzją i pozbawiła Skarżącą możliwości polepszenia sytuacji finansowej. Skarżącej decyzją z [...] września 2013r. NUS udzielił ulgi w spłacie zobowiązań w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci, po zmarłym synu (257 zł), więc ponowne zastosowanie ulgi stawiałoby Skarżącą w sytuacji korzystniejszej niż innych podatników. Na tej podstawie DIS uznał, że decyzja NUS mieści się w granicach uznania administracyjnego. 4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w uzasadnieniu wskazując, tak jak we wniosku o umorzenie i w odwołaniu, że kwota uznana za dochód syna, od której urząd naliczył podatek dochodowy, nie była wynagrodzeniem za wykonaną usługę, lecz pożyczką, a pracownik banku samowolnie wpisał na przelewie, zamiast pożyczki - wykonanie usługi, co jest nieuzasadnione, bo syn nie prowadził działalności gospodarczej i nie świadczył usług. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS, iż ustalone zobowiązanie jest należne i że Skarżącą może je uregulować. 5. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Sąd na wstępie zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Jeśli nie zajdą wyżej wskazane okoliczności, Sąd ma obowiązek, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalić. 3. Zdaniem Sądu w sprawie nie zaszła żądna z przesłanek wskazanych w treści art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., gdyż organy podatkowe obu instancji rozpatrując sprawę z wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej w sposób należyty, zgodny z treścią art. 122 O.p. zebrały materiał dowodowy oraz rozpatrzyły go z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 187 § 1 O.p., a dowody i okoliczności faktyczne rozpatrzyły nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). 4. Sąd na wstępie rozważań przypomina, że stosownie do unormowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia ustawodawca użył w przepisie art. 67a O.p. zwrotów niedookreślonych, co należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Powołany przepis przewiduje dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych: ważny interes podatnika i interes publiczny. Są to dwie niezależne od siebie przesłanki. Wniosek podatnika winien być, zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p., rozpatrzony na podstawie obu ww. przesłanek. Sąd zgadza się zatem ze stanowiskiem DIS, że w świetle art. 67a § 1 pkt 3 O.p., że ustawodawca do uznania organów podatkowych, do których wpłynął wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, pozostawił kwestię umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowej Skarżącej. Z istoty uznania administracyjnego wynika, na co wielokrotnie zwracano uwagę w judykaturze i w piśmiennictwie, że nawet przy zaistnieniu przesłanek ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego organ podatkowy może odmówić umorzenia zaległości podatkowych. Wówczas konieczne jest jednak rozważenie interesu podatnika i interesu publicznego, przy wzięciu pod uwagę przepisów proceduralnych, a przede wszystkim reguł podstawowych procedury podatkowej: zasady prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Pojęcia "interes publiczny" oraz " ważny interes podatnika" nie zostały bowiem normatywnie dookreślone i nie mają stałej treści. Konieczne jest więc każdorazowe dokonywanie oceny skutków rozstrzygnięć prawnych, z punktu widzenia wartości, jakie kryją się pod tymi pojęciami. W tym zakresie aktualne pozostają w szczególności poglądy wyrażane dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzed reformy (por. wyroki z: 8 maja 2002r. sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302, 16 stycznia 2002r. sygn. akt III SA 2302/00, LEX nr 53606, 28 listopada 2001r. sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX 78300, 16 stycznia 2001r. sygn. akt III SA 2831/99, LEX 47473). Sąd w pełni poglądy podziela powyższe poglądy NSA oraz stwierdza, że analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe, a przede wszystkim DIS, przy rozpatrywaniu wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej, której w jej ocenie są nienależne i nie powstały w związku z jej zaniedbaniami, wzięły pod rozwagę wszelkie okoliczności faktyczne oraz rozpatrzyły przedstawione przez Skarżącą dowody załączone do wniosku o umorzenie, jak i w toku postępowania podatkowego oraz inne okoliczności faktyczne przedstawione w toku postępowania, a DIS odniósł się także do argumentacji zawartej w odwołaniu. Sąd stwierdza w związku z tym, że organy podatkowe przestrzegały w toku postępowania podatkowego podstawowych zasad procedury, zmierzając nade wszystko do przestrzegania zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (at. 191 O.p.) przy badaniu spełnienia w sprawie kryteriów: "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Sąd wskazuje również, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie brały pod uwagę okoliczności, że zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność ponosi Skarżąca, na mocy art. 97 § 1 O.p. nie powstały z jej winy. Wskazać jednak należy, że postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zmarłemu synowi Skarżącej, na którą przeniesiono odpowiedzialność za dług syna. Oznacza to, że organy podatkowe w trakcie postępowania o umorzenie zaległości podatkowych nie są uprawnione do rozstrzyganie kwestii prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego, szczególnie, gdy decyzja wydana wobec syna Skarżącej, który następnie zmarł, stała się ostateczna, gdyż nie uruchomiono wobec niej trybu odwoławczego, ani innego trybu, który pozwoliłby na jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Organy podatkowe, które rozpatrują wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, nie mają też możliwość weryfikowania intencji strony w zakresie prawidłowości danych zawartych na przelewie bankowym, jak również czynności dokonywanych przez pracownika banku, gdyż nie to jest przedmiotem postępowania w zakresie udzielenia jednej z ulg przewidzianych w treści art. 67a § 1 O.p. Organy podatkowe nie mają też możliwości weryfikowania zobowiązania podatkowego, gdy rozpatrują wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. W toku postępowania umorzeniowego nie mogą więc przesądzić czy dochód syna, od którego naliczono podatek dochodowy od osób fizycznych był czy nie był wynagrodzeniem za wykonaną usługę, był czy nie był pożyczką, oraz czynić ustaleń czy pracownik banku samowolnie wpisał na przelewie, zamiast pożyczki - wykonanie usługi, oraz czy syn Skarżącej prowadził, czy nie prowadził działalności gospodarczej, oraz świadczył czy nie usługi i czy w związku z tym Skarżąca powinna je uregulować, czy też nie. W tym zakresie przesądzająca jest ostateczna decyzja NUS z [...] kwietnia 2014r., z której wynika syn Skarżącej powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jak również decyzja przenosząca na Skarżącą odpowiedzialność na mocy art. 97 O.p. za zaległości podatkowego zmarłego syna. Sąd wyjaśnia dodatkowo, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano ponadto, że na gruncie postępowania podatkowego w zakresie umorzenia zaległości podatkowej nie jest istotne czy zaległość podatkowa powstała wskutek winy umyślnej czy nieumyślnej podatnika (por. wyrok NSA z 11 lipca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1188/99, LEX nr 45537). Organy podatkowe powinny bowiem rozważyć przesłanki, o których mowa w treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji w sposób należyty wykonały powinności wynikające z treści ww. przepisu, odnosząc się zarówno do ważnego interesu Skarżącej, jak też do interesu Skarbu Państwa oraz wyjaśniając Skarżącej dlaczego muszą uznać, że wiążąca jest w sprawie ostateczna decyzja określająca wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, który po niezapłaceniu i w związku z brakiem zaskarżenia stał się zaległością podatkową, za którą odpowiedzialność ponosi Skarżąca, jako spadkodawca. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze i na rozprawie przed WSA w Warszawie analiza akt sprawy wskazuje, że organy podatkowe, a w szczególności DIS, wydając zaskarżoną decyzję, w sposób pełny dokonał oceny zarówno ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego, analizując obie wyżej wymienione przesłanki z art. 67a § 1 pkt 1 i 3 O.p. w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a przede wszystkim jego sytuacji majątkowej i rodzinnej. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że po stronie Skarżącej nie wystąpiły okoliczności pozwalające na przyznanie ulgi we wnioskowanym zakresie, czyli umorzenia zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa, że niekwestionowaną przez organy obu instancji okolicznością była trudna sytuacja finansowa strony skarżącej, z uwagi na osiąganie stałych dochodów z emerytury, które przeznaczane są w przeważającej większości na bieżące wydatki. Tym niemniej z okoliczności faktycznych wynikało także, że Skarżąca posiada też dobra materialne w postaci dwóch nieruchomości, jak również wyzbyła się przed uregulowanie ww. zaległości podatkowej majątku – samochodu, którego wartość przewyższała wysokość zaległości podatkowej, o umorzenie której wnosi, na poczet którego z ubezpieczenia otrzymała kwotę ponad sześciu tysięcy złotych. W tym kontekście uznania organów podatkowych, które przyjęły, że niezasadne jest umorzenie Skarżącej wnioskowanej przez nią zaległości podatkowej, nie można uznać za dowolne. Strona skarżąca posiada, choć niezbyt wygórowane, ale stałe dochody w postaci emerytury. Istnieje też szansa egzekwowania przymusowego zaległości podatkowej, gdyż sytuacja majątkowa Skarżącej nie uległa pogorszeniu, lecz poprawie w związku z nabyciem składników majątkowych w wyniku spadkobrania. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że sytuacja Skarżącej nie odbiega od sytuacji innych podatników, którzy borykają się tymi samymi trudnościami w zaspokajaniu potrzeb życiowych, należało uznać za w pełni uzasadnione oraz zgodne z dyspozycją art. 191 O.p. Nie można bowiem stanowczo wykluczyć, że strona skarżąca nie uzyska dodatkowych dochodów, w związku z możliwością sprzedaży odziedziczonej po synu nieruchomości. Organy podatkowe nie mogą również także uznać za trudną sytuacji podatnika, który z własnej woli wyzbywa się składników majątkowych, które mogłyby przyczynić się do uregulowania ciążącej na nim zaległości podatkowej, której nie kwestionował w stosownym trybie. Sąd zauważa ponadto, że organy podatkowe, uwzględniając zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wyjaśniły również stronie, że choć odmawiają najdalej idącej ulgi - umorzenia zaległości podatkowej, strona ma możliwość ubiegania się o inny rodzaj ulgi – rozłożenie na raty zaległości. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w tym zakresie Skarżącej była dwukrotnie złożona propozycja, ale bezskutecznie, gdyż Skarżąca domagała się umorzenia w całości wnioskowanej zaległości, konsekwentnie prezentując te same argumenty. Działania z tego zakresu należy uznać za prawidłowe wywiązania się z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji za krzywdzące, niesprawiedliwe oraz naruszające interes podatnika. W postępowaniu toczącym się w trybie uznania administracyjnego, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organy podatkowe obu instancji przeciwstawiły interes Skarbu Państwa, nierozerwalnie związany z zapłatą zobowiązań podatkowych przez stronę, z interesem indywidualnym strony – trudną, ale nie wyjątkowo trudną, sytuacją finansową. Na tej podstawie, po wszechstronnej analizie zarówno korzystnych, jak i niekorzystnych okoliczności faktycznych (stała, ale niewygórowana emerytura, ponoszenie wydatków zdrowotnych i innych niezbędnych, bieżących wydatków, posiadanie nieruchomości, wyzbywanie się składników majątkowych, posiadanie środków na ponoszenie kosztów innych niż związane z utrzymaniem własnego gospodarstwa, nie posiadanie przez Skarżącą dokumentów potwierdzających przeznaczenie posiadanych środków finansowych - wypłaconych z rachunku bankowego i z oszczędności - na pogrzeb syna i wybudowanie pieczary) organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIS, prawidłowo uznały, że zapłata należności wraz z odsetkami, należnymi z mocy prawa, nie spowoduje zachwiania podstaw egzystencji podatnika. W tym zakresie nie można dopatrzyć się naruszeń prawa, choć decyzje organów podatkowych nie zadawalają Skarżącej. W ramach wyczerpujących uzasadnień decyzji, w sposób prawidłowy przedstawiono argumenty przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, analizując przy tym zgromadzony w aktach materiał dowodowy sprawy; podano również stosowną podstawę faktyczną i prawną decyzji, odniesiono się do poszczególnych zarzutów odwołania oraz dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne (art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. i w związku z art. 124 O.p.). Po zgromadzeniu materiału dowodowego doszło do jego wszechstronnego i wnikliwego rozważenia z punktu widzenia okoliczności istotnych w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak również dokonania prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (191 O.p.). Tym samym w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia żadnego z przepisów wskazanych w skardze, a przed wszystkim dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w kontekście art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe, nawet, gdyby uznały, że w sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia, mogły by odmówić wnioskowanej ulgi, gdyż na to wskazuje treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p., o czym mowa wyżej. 5. Sąd, w związku z tym uznał, że w zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, o uchylenie których wnosiła Skarżąca, brak jest naruszeń prawa, które skutkowałby wyeliminowaniem ich z obrotu prawnego. Zasadne było zatem oddalenie skargi, na podstawie art. 151 w związku z art. 132 P.p.s.a.