III SA/Wa 3254/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w Finlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku oraz odmowy wypłaty części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę W dniu 9 kwietnia 2004r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej – M. z siedzibą w Finlandii, w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości 1.482.528,84 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2005r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 1.482.528,84 zł za wnioskowany okres. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż Skarżąca nie spełnia podstawowych przesłanek określonych w § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) – dalej "rozporządzenie z 2001r.", zmienionego rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) - dalej "rozporządzenie z 2003r.", bowiem Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez działającą w jej imieniu spółkę zależną, w związku z czym nie jest podmiotem uprawnionym. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego w dniu 16 sierpnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003r. do grudnia 2003r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r. dokonał zwrotu żądanej kwoty podatku od towarów i usług w pełnej wysokości. W dniu 28 kwietnia 2009r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o zwrot nadpłaty wynikającej z ww. decyzji Naczelnika Urzędu wraz z należnym oprocentowaniem. Uzasadniając wniosek Skarżąca podniosła, iż zwrot podatku na rzecz podmiotów nie posiadających na terytorium Polski siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - powinien nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, tj. w przedmiotowej sprawie do 9 października 2004r. Niezwrócona w terminie kwota podatku VAT stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1999r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.". W konsekwencji kwota zwróconego po upływie terminu podatku VAT podlega oprocentowaniu począwszy od dnia złożenia wniosku o dokonanie zwrotu. Skarżąca podkreśliła również, iż nadpłata z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT powstała z dniem 9 października 2004r., tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Oznacza to, że obowiązek zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych wynika również z przepisów wspólnotowych. Orzecznictwo ETS wskazuje natomiast, że niewywiązywanie się Państwa z tego obowiązku oznacza konieczność wypłaty odsetek w odpowiedniej wysokości. Spółka podkreśliła także, iż zwrócone Spółce kwoty podatku VAT bez należnego oprocentowania, powinny zostać zaliczone zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a O.p. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wniosku Skarżącej z dnia 24 marca 2009r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że rozporządzenia z 2001r. i 2003r., określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT, nie zawierają przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niezwróconego w terminie 6 miesięcy podatku. W świetle przepisu § 2 pkt 1 ww. rozporządzeń podmiot zagraniczny, ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług, nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", jak również art. 78 § 1 O.p. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zastosowanie art. 78 O.p., dotyczące oprocentowania nadpłaty, do zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, może nastąpić wyłącznie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Natomiast rozporządzenia Ministra Finansów z 2001r. i 2003r. nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wniosek Skarżącej dotyczył naliczenia i wypłaty odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r., kiedy Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W związku z powyższym za chybiony uznał zarzut naruszenia norm prawa wspólnotowego. Spółka, nie godząc się z powyższą decyzją, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po rozpoznaniu której Sąd wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1510/10 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010r. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest wykładnia przepisów rozporządzenia prowadząca do takiego skutku, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu VAT i w rezultacie dysponowanie przez Skarb Państwa pieniędzmi innego podmiotu, miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu VAT jest podmiot zagraniczny. Zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty VAT w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był tej możliwości pozbawiony. W takiej sytuacji, w przypadku podmiotów zagranicznych, zastosować należy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż pomimo, że przepisy krajowe nie zawierają wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika VAT z sytuacją podmiotu uprawnionego w zakresie prawa do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych byłoby nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisie § 8 ust. 1 rozporządzeń, zgodnie z którą kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony, podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Sąd, formułując wskazówki dla organów podatkowych, wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy uwzględnić przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz Spółki z uchybieniem terminu. Jednak z uwagi na fakt, że organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Spółki na tej podstawie, nie rozstrzygnął rozpatrywanej sprawy w sposób finalny. WSA podkreślił jednak, że organy podatkowe, przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, powinny ustalić, czy w państwie, w którym ma siedzibę podmiot - istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom. Zgodnie z dyspozycją przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2003r., zwrot podatku na rzecz podmiotów wymienionych w § 2 przysługuje bowiem na zasadzie wzajemności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2012r., odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. oraz odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. Jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał brak zasady wzajemności w przypadku oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, co znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 stycznia 2012 r. Pismem z dnia 10 kwietnia 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie : - art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. oraz odmowę wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.) – "P.p.s.a." poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1510/10 zapadłym w sprawie; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez nieprawidłowości w dokonywaniu ustaleń co do regulacji prawnych obowiązujących w Finlandii w 2003 r. w zakresie oprocentowania zwrotów podatku od towarów i usług z uchybieniem terminu przewidzianego na ich zwrot, co skutkowało bezpodstawną odmową) naliczenia i wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania z tego tytułu za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 marca 2012 r. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, organ pierwszej instancji, ponownie rozpatrując wniosek Spółki poczynił ustalenia odnośnie istnienia w Finlandii podstawy prawnej do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z informacji Ambasady RP w Finlandii z dnia 24 stycznia 2012 r., przekazanej w odpowiedzi na zapytanie w sprawie wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od wartości dodanej VAT polskim podmiotom niezarejestrowanym jako podatnicy tego podatku na terytorium Finlandii wynika, iż w 2003 r. Finlandia nie wypłacała tego typu odsetek. W ww. piśmie Ambasady RP w Finlandii podkreślono, iż potwierdzeniem tego faktu jest regulacja art. 152 fińskiej Ustawy o Podatku od Wartości Dodanej z dnia 30 grudnia 1993 r., który jednoznacznie stwierdza, iż od zwrotów nie są wypłacane odsetki. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w zapadłym w sprawie wyroku WSA w Warszawie nakazał organom podatkowym przed wydaniem rozstrzygnięcia "ustalić, czy w państwie w którym ma siedzibę ww. podmiot - istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom", to w sytuacji, gdy ustalono, iż nie istniała taka podstawa w prawie fińskim, wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług był niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 250/11 stwierdził, że o spełnieniu przesłanki wzajemności można mówić wówczas, gdy państwo trzecie zagwarantowało porównywalne korzyści odnoszące się do podatków obrotowych. Decydujące znaczenie mają obowiązujące w danym państwie trzecim przepisy podatkowe w zakresie zwrotu podatku. W skardze z dnia 24 lipca 2012r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ze względu na naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. oraz odmowę wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1510/11 zapadłego w sprawie oraz podstawy prawnej ww. rozstrzygnięcia; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez akceptacje przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowości w dokonywaniu ustaleń przez Naczelnika Urzędu Skarbowego co do regulacji prawnych obowiązujących w Finlandii w 2003r. w zakresie oprocentowaniu zwrotów podatku od towarów i usług z uchybieniem terminu przewidzianego na ich zwrot, co skutkowało bezpodstawną odmową naliczenia i wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania z tego tytułu za okres od stycznia do grudnia 2003r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż organ drugiej instancji uzasadnił odmowę wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT okolicznością, która w istocie nie może mieć rozstrzygającego znaczenia dla sprawy i nie może negować wiążącej organy podatkowe oceny prawnej WSA w Warszawie zawartej w zapadłym w sprawie wyroku, w którym Sąd "przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz skarżącej Spółki z uchybieniem terminu". W opinii Skarżącej fakt, iż Sąd, jako podstawę prawną uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, wskazał tylko i wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to potencjalne uchybienia proceduralne (brak zbadania przez organy zasady wzajemności), nie mogą stanowić podstawy odmowy naliczenia i wypłaty Spółce oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy w istocie zakwestionował dokonaną przez Sąd wiążącą ocenę prawną, który jednoznacznie uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Skarżąca podniosła, iż za wiążące wskazanie co do dalszego postępowania nie można uznać zalecenia ustalenia "czy w państwie, w którym ma siedzibę ww. podmiot - istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług", gdyż nie wynika ono w żadnej mierze z oceny prawnej dokonanej przez WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1510/10, jak również nie wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego tezy Sąd ten podzielił. W dalszej kolejności Skarżąca podniosła, że ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu w zakresie fińskich przepisów w zakresie wypłaty oprocentowania od nieterminowych zwrotów podatku VAT, są nie tylko bezprzedmiotowe, ale również należy uznać je za niekompletne, a tym samym nieprawidłowe. Z treści art. 152 fińskiej ustawy o Podatku od Wartości Dodanej nie wynika bowiem aby zasada "braku oprocentowania zwrotów" miała zastosowanie również do zwrotów dokonanych z uchybieniem terminu. Przepis ten stanowi jedynie, że zwroty podatku VAT nie są oprocentowane, bez bliższego precyzowania okoliczności, do których ma zastosowanie, w związku z czym zasada wyrażona w art. 152 fińskiej ustawy powinna być stosowana w standardowych sytuacjach. W opinii pełnomocnika dotyczy on sytuacji, gdy nie dochodzi jeszcze do uchybienia terminowi na zwrot podatku. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny, iż w Finlandii zwroty podatku VAT dokonywane w 2003 r. po upływie terminu na ich zwrot, nie podlegały oprocentowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko, zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2539/12 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie przedstawił dostatecznych wywodów pozwalających ocenić, czy poprawnie rozumie analizowany art. 152. Przede wszystkim organ polemizując ze stanowiskiem Skarżącej, nie analizował żadnych innych fińskich przepisów, co w sytuacji kiedy Skarżąca przedstawiła pogląd przeciwny co do interpretacji tego przepisu, jest niewystarczające. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie nie można wykluczyć, że w 2003 r. w Finlandii nie został określony termin zwrotu podatku VAT dla podmiotów, które w 2003 r. nie były członkami Unii Europejskiej (tak jak Polska). Świadczyć o tym bowiem może brzmienie fińskiej ustawy o podatku od wartości dodanej z dnia 30 grudnia 1993 r. (Arvonlisäverolaki 1501/1993), gdyż w ustawie tej w części 15 w art. 150 - 156, dotyczących zwrotu podatku określonym przedsiębiorcom zagranicznym, nie został określony termin w jakim następuje zwrot podatku VAT. W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe powinny stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: "P.p.s.a." zastosować się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 1510/10, gdzie stwierdza się, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r., organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Sąd w tym wyroku przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz skarżącej Spółki z uchybieniem terminu. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1267/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku sąd odwoławczy stwierdził, że organy wykonały zalecenia WSA w Warszawie zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1510/10. Wskazał, że na kartach 127-129 akt podatkowych znajdują się: informacja Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług Ministerstwa Finansów z 30 stycznia 2012 r. wraz z załączonymi wyjaśnieniami Ambasadora RP w Finlandii z 24 stycznia 2012 r., z których wynika, że w 2003 r. Finlandia nie wypłacała tego typu odsetek, nie istniała wówczas podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od wartości dodanej polskim podmiotom niezarejestrowanym jako podatnicy tego podatku na terytorium Finlandii, gdyż art. 152 fińskiej ustawy o podatku od wartości dodanej z dnia 30 grudnia 1993 r. stanowił, że od zwrotów nie są wypłacane odsetki. Wyjaśnił, że wprawdzie treść wymienionego przepisu nie została przetłumaczona w całości, jednak z pisma Ambasadora RP w Finlandii wynika jednoznacznie, że Ministerstwo Finansów występując z pytaniem w dniu 11 stycznia 2012 r. prawidłowo sformułowało problem prawny istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, a uzyskana odpowiedź jest jednoznaczna. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji zbędnie uznał te dowody za niewystarczające i nakazał organom ustalić jakie były terminy zwrotu podatku w prawie fińskim. Wyjaśnił, że uchybienie 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. jest bowiem przez organ niekwestionowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Natomiast z uwagi na okoliczność, że Sądowi orzekającemu w niniejszym składzie sprawa została przekazana mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1276/13, należy mieć przede wszystkim na względzie treść art. 190 p.p.s.a., iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza..., t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953). Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wykładnia prawa dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 267). Natomiast przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05 (LEX nr 238489) stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Jak wskazano w Komentarzu do art. 183 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, LEX, 2013, Wydanie V) "... Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NSA nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę...". Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku uznał, że analiza wydanego w sprawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1510/10 prowadzi do wniosku, że odmowa wypłaty oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r., narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie tych przepisów może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tylko pod warunkiem, że istnieje podstawa prawna do wypłaty kwoty oprocentowania na zasadzie wzajemności w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom. Paragraf 3 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r. stanowi bowiem, że zwrot podatku przysługuje na zasadzie wzajemności. Nadto zdaniem NSA organy wykonały zalecenia WSA w Warszawie zawarte w prawomocnym wyroku. Na kartach 127-129 akt podatkowych znajdują się: informacja Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług Ministerstwa Finansów z 30 stycznia 2012 r. wraz z załączonymi wyjaśnieniami Ambasadora RP w Finlandii z 24 stycznia 2012 r., z których wynika, w 2003 r. Finlandia nie wypłacała tego typu odsetek, nie istniała wówczas podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od wartości dodanej polskim podmiotom niezarejestrowanym jako podatnicy tego podatku na terytorium Finlandii, gdyż art. 152 fińskiej ustawy o podatku od wartości dodanej z dnia 30 grudnia 1993 r. stanowił, że od zwrotów nie są wypłacane odsetki. Tym samym w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie w świetle prawomocnych wyroków wydanych w niniejszej sprawie, ustalona przez organy podatkowe okoliczność braku wzajemności w wypłacie odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od wartości dodanej polskim podmiotom powoduje zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r., że Skarżącej nie przysługuje tożsame prawo od krajowych organów podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.