III SA/Wa 326/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2004 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia , po wznowieniu postępowania , decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za wrzesień 1997r. oddala skargę 120 Sygn. akt III SA/Wa 326/04 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387),Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w T. z dnia [...] maja 2002 r. nr [...] wydaną w wyniku wznowionego postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 1998 r., utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] lipca 1998 r. określającą Firmie T. Spółka cywilna [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku za ww. okres, oraz odsetki od zaległości podatkowej. W odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej odmawiającej, po wznowieniu, uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 1998r., Strona stwierdza, że podstawę wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1998 r. stanowią orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Tarnowie z dnia z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt l SA/Kr 2317/98, l SA/Kr 2319/98 i l SA/Kr 2320/98, wydane w analogicznych sprawach ze skargi Firmy T. Spółka cywilna. Stojąc na stanowisku, że powyższe orzeczenia Sądu dotyczą tych samych zagadnień i tej samej zasady prawa, stosowanej w jednym Urzędzie Skarbowym i nadzorowanym przez jedną Izbę Skarbową Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Minister Finansów podzielił stanowisko Izby Skarbowej ,podkreślając ,że żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa precyzujący warunki wznowienia postępowania w sprawie decyzji ostatecznych, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji z powodu wydania orzeczenia sądowego w innej sprawie. Stwierdził, że w szczególności podstawy takiej nie może stanowić art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który decyzję wydał. Zdaniem Ministra Finansów, orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2000 r., które wskazuje Strona jako podstawę wznowienia postępowania w sprawie, wydane po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją ostateczną właściwego organu podatkowego, nie stanowią przesłanki do wznowienia postępowania, nie są bowiem ani nowym dowodem ani nowym faktem w rozumieniu tego przepisu, nie istniały ponadto w dniu wydania ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1998 r. Nie mogą w związku z tym stanowić podstawy wzruszenia decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, niezależnie od tego czy w ogóle ich treść dotyczyć mogła okoliczności niniejszej sprawy. Podstawy takiej - w opinii Ministra Finansów - nie stanowi również art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w sprawach zakończonych decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że powołane przez Stronę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt l SA/Kr 2317/98, l SA/Kr 2319/98 i l SA/Kr 2320/98 nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Tak więc fakt, na który powołuje się Strona w odwołaniu, że orzeczenia te tylko dotyczą tego samego zagadnienia i zasad prawa (nawet gdyby w toku postępowania ustalono, że istotnie tak jest), nie ma wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, jako podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 1998 r. Minister Finansów wyjaśnił również, że zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania zakończonego decyzją ostateczną ww. Izby z dnia [...] listopada 1998 r. mogły być wyłącznie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Krakowie. W skardze na tą decyzję do Sądu skarżący zarzucają ,że odmowa wzruszenia decyzji wydanej przez Izbę Skarbową podyktowana została błędną interpretacją stanu prawnego obowiązującego w 1997r. Podkreślają ,że korzystając z obowiązującego prawa potwierdzonego urzędową wykładnią - dokonaną przez Ministerstwo Finansów z dnia 26.09 1995r. znak-. PP3-8222-1953/95 powszechnie publikowaną dokonali autokorekt deklaracji VAT7 za miesiące od marca do września 1997r. Prawa do dokonania autokorekt deklaracji VAT 7 i skorzystania z instytucji żalu czynnego odmówiły organy I i II instancji, dlatego sprawa trafiła do NSA OZ w Krakowie. Brak środków finansowych na pokrycie kosztów postępowania procesowego spowodował opóźnienie w złożeniu skargi na decyzję odmawiającą uznania korekty dokonanej za miesiąc wrzesień 1997r.Natomiast rozstrzygnięcie dokonane w sprawie co do zasady i prawa do dokonania korekt deklaracji VAT 7 w roku 1997 wyraził Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Krakowie trzema orzeczeniami z dnia 27 kwietnia 2000r. sygn. akt I S.A./Kr 2317/98, I S.A./Kr 2319/98 i I S.A./Kr 2320/9 orzekając iż " nie do pogodzenia jest bowiem ze standardami demokratycznego państwa prawa represjonowanie obywatela w sytuacji, gdy stosował się on do interpretacji prawa płynącej z właściwego resortu". I tak autokorekty deklaracji VAT 7 za miesiące od marca 1997 do sierpnia 1997r, zostały uznane za sporządzone zgodnie z obowiązującym prawem, a autokorekta deklaracji VAT 7 za miesiąc wrzesień 1997r. sporządzona została w pojęciu organów podatkowych Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej niezgodnie z prawem mimo, mimo że wszystkie zostały sporządzone w oparciu o tą samą regulację prawną obowiązującą w roku 1997. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie , podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje. Skarga nie może zostać uwzględniona. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U.Nr 153,poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270z późn. zm.). Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd uznał za zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa realizując zasadę stabilności ostatecznych decyzji zezwala na ich wzruszenie jedynie w przypadkach przewidzianych prawem. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej muszą wynikać bezpośrednio z treści przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów szczególnych, do których ustawa ta odsyła. Zmiana lub uchylenie decyzji mają charakter wyjątkowy ,zatem przepisy stanowiące podstawę wzruszenia ostatecznych decyzji nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Dotyczy to w pełni art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który zawiera wyczerpujące wyliczenie przesłanek koniecznych do wznowienia postępowania podatkowego. Minister Finansów w wyniku wnikliwej analizy sprawy ustalił, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w tym przepisie i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo to uzasadnił. Stanowisko to Sąd uznał za uprawnione, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie i piśmiennictwie . Nie jest też nową okolicznością zmiana interpretacji przepisu prawa, dokonana przez Ministra Finansów ani też zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uzasadnienie uchwały składu 5 sędziów NSA z dnia 17 października 2001 r., FPK 9/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 64 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura; por. także wyroki NSA z dnia 20 marca 2003 r., I SA/Po 1471/01 i z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 1970/01, niepubl.). O ile bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normą prawną. Podstawa wznowienia z art. 240 § l pkt 5 dotyczy tylko tego pierwszego etapu. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa przesłanka stanowi podstawę wznowienia postępowania, jeżeli warunki w niej przewidziane zaistniały po wydaniu decyzji i prawidłowo przeprowadzonym, poprzedzającym wydanie tej decyzji, postępowaniu. Warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest ustalenie, że: - decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, - ta inna decyzja lub orzeczenie sądu zostały następnie uchylone lub zmienione, oraz, że - uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie żaden z powyższych warunków nie został spełniony. Przede wszystkim decyzja, której strona skarżąca domaga się uchylenia w trybie wznowienia nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. Sąd podziela stanowisko ,że mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy o innej decyzji lub orzeczeniu sądu ustawodawca miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej (wyrok NSA z 09.04.2003,sygn. Akt III SA 1933/01 M.Podat. 2003/11/39 ). Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.