III SA/Wa 326/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz K. S.A. z siedzibą w P. kwotę 13953 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej SKO/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza P. (dalej: Burmistrz/organ podatkowy) z dnia [...] lipca 2015 r., którą określono K. S.A. (dalej: skarżąca/spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 749.616 zł. Z uzasadnienia decyzji SKO wynika, że Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych zabudowanych, położonych na obszarze gminy. Na nieruchomościach tych posadowione są budynki, których jedynym właścicielem jest skarżąca. Aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2014 r. Skarżąca ustanowiła w jednym z przedmiotowych budynków ([...]) odrębną własność dwóch lokali o powierzchniach użytkowych 18,68 m2 i 17,98 m2. Spółka po wyodrębnieniu lokali nadal jest właścicielem obu wyodrębnionych lokali, dla których założone zostały odrębne księgi wieczyste [...] i [...] ze skutkiem na dzień 1 sierpnia 2014 r. Aktem notarialnym z dnia [...] września 2014 r. spółka ustanowiła w jednym z przedmiotowych budynków ([...]) odrębną własność dwóch lokali o powierzchniach użytkowych 24,00 m2 30,00 m2. Spółka po wyodrębnieniu lokali nadal jest właścicielem obu wyodrębnionych lokali dla których założone zostały odrębne księgi wieczyste ([...] i [...]) ze skutkiem na dzień 30 września 2014 r. W dniu 22 stycznia 2015 r. r. spółka złożyła do organu podatkowego deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 rok, w której zadeklarowała podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 76.079,00 zł według następującego wyliczenia: • powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 13.202,00 m2x 0,83 zł =10. 957,66 zł. • powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą 180,00 m2 x 20,15 zł = 3.627,00 zł. • budowle o wartości 3.074.734,00 zł x 2% = 61.494,68 zł. Wskazana przez spółkę powierzchnia gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej była znacznie niższa niż w 2014 roku. W związku z tym organ podatkowy wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca odmówiła złożenia korekty, wyjaśniając że Aktem Notarialnym z dnia [...] lipca 2014 r. ustanowiła w jednym z budynków odrębną własność dwóch lokali oraz Aktem Notarialnym również z dnia [...] września 2014 r. ustanowiła w kolejnym z budynków odrębną własność dwóch lokali. Z uwagi na powyższe, spółka w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości posłużyła się przepisem art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) dalej: u.p.o.l. oraz indywidualną interpretacją podatkową nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. wydaną przez Burmistrza P. i w ten sposób dokonała obliczenia podatku od nieruchomości za 2015 r. W związku z powyższym pismem z dnia 8 lipca 2015 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., w wyniku którego wydal przedmiotową decyzję. SKO wyjaśniło, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w przypadku wyodrębnienia własności lokali będących w posiadaniu jednego właściciela na rzecz tego samego właściciela może mieć zastosowanie sposób ustalania podstawy opodatkowania wskazany w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem SKO z brzmienia ww. przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on nieruchomości "stanowiących współwłasność". W ocenie SKO stan faktyczny przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje na to, że fakt wyodrębnienia lokali, stanowiących nadal własność jednego podmiotu jakim jest Skarżąca nie spełnia przesłanek współwłasności określonych w art. 195 k.c. SKO podkreśliło, że ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadanego majątku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie nią włada. Oznacza to, iż w każdym wypadku jeżeli możliwe jest ustalenie, jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony tylko od tego majątku. Inaczej mówiąc podatnik nie powinien płacić podatku od nieruchomości (części nieruchomości), która nie jest w jego władaniu. W przedmiotowej sprawie mimo wyodrębnienia własności lokali cała nieruchomość nadal jest we władaniu tylko i wyłącznie Skarżącej, a zatem od całej nieruchomości spółka powinna płacić podatek od nieruchomości. Przedstawiona przez spółkę interpretacja przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. pozwalałaby na wyłączenie z opodatkowania części nieruchomości, której jedynym właścicielem jest spółka. SKO nie podzieliło także stanowiska Skarżącej, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. można i należy stosować zawsze, gdy mamy do czynienia z ustanowieniem odrębnej własności lokali. Zdaniem SKO - Burmistrz P. dokonał właściwego rozstrzygnięcia, a zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego są całkowicie nieuzasadnione. SKO nie podzieliło także stanowiska Skarżącej dotyczącego błędnego nieuwzględnienia posiadanej przez spółkę interpretacji indywidualnej. SKO podkreśliło, że składając wniosek o wydanie interpretacji spółka opisała stan faktyczny wskazując, że po wyodrębnieniu lokali wystąpi współwłasność. Ani z treści wniosku, ani z zadanych pytań nie wynikało, że nadal jedynym właścicielem całej nieruchomości będzie Skarżąca. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opublikowana w dniu 28 lipca 2015 r. w Dzienniku Ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz.1045) , która zmienia m.in. treść art. 3 ust. 5 wprowadza doprecyzowanie, iż w przypadku wyodrębnienia własności lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od gruntu oraz od części budynku, stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. nr 80, poz. 903, ze zm.) ciąży na współwłaścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej, ustalonemu na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali. W ocenie SKO ww. doprecyzowanie brzmienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie oznacza, że aktualne jego brzmienie powoduje, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, co oznacza, że cały budynek (nieruchomość) nadal jest tylko i wyłącznie w jego władaniu, obowiązek podatkowy nie obejmuje całej powierzchni gruntu oraz całości budynku. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją SKO i złożyła skargę do sądu. Wniosła w niej o uchylenie decyzji SKO i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię: art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i w konsekwencji uznanie, iż przepis nie ma zastosowania w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokali dla siebie; art. 195 k.c. poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym doszło do powstania odrębnej własności lokali i tzw. współwłasności przymusowej w nieruchomości wspólnej regulowanej przez przepisy ustawy o własności lokali; art. 3 ust. 1 w zw. Z art. 10 ustawy o własności lokali przez dotychczasowego właściciela nieruchomości i na jego rzecz oraz do powstania tzw. współwłasności przymusowej, a zatem do stanu faktycznego, dla którego wskazane przepisy będą miały zastosowanie jako norma szczególna względem art. 195 k.c. i nast. k.c. Skarżąca podniosła też zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej: O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 pkt 2 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania określonego w tych przepisach. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istotą sporu prawnego w sprawie jest właściwa interpretacja art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U.2016.716, dalej jako u.p.o.l.). Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, istnieje możliwość wyodrębnienia własności lokalu (lokali) dla właściciela pozostałej części gruntu i pozostałych lokali w budynku w taki sposób, że mimo wyodrębnienia, własność zarówno gruntu jak i lokali będzie należeć do jednego podmiotu. Taka sytuacja znajduje oparcie w art. 7 i art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz.U.2015.1892, dalej jako u.w.l.), w których ustawodawca dopuścił możliwość, aby właściciel nieruchomości ustanowił odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej. Pierwszy z cytowanych przepisów, tj. art. 7 ust. 1 brzmi: Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Art. 10 u.w.l. stanowi natomiast, że właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. W konsekwencji należy przyjąć, że do tak ustanowionej odrębnej własności lokali znajduje zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nawet, jeżeli po wyodrębnieniu własności lokali będzie ona nadal własnością jednego podmiotu wraz z pozostałymi częściami nieruchomości i pozostałymi lokalami. Zgodnie ze stanowiskiem, wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2015 r. I SA/Gl 1368/14, wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali, niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku, powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. W procesie wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. istotne znaczenie musi mieć art. 3 ust. 5 u.w.l. Uwzględnienie tej drugiej regulacji pozwala na wyeliminowanie zarysowanych wątpliwości, wyłaniających się na poziomie wyłącznie wykładni językowej art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a po drugie prowadzi do korespondencji, w analizowanym zakresie, regulacji podatkowej z instytucjami związanymi z odrębną własnością lokali. Należy więc skonstatować, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji prawnej wskazanej w art. 3 ust. 5 u.w.l., znajduje zastosowanie do całej nieruchomości wspólnej, a nie tylko do gruntu i jednego budynku. Przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. brzmi: "jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Sąd podziela analizę tych uregulowań, dokonana m.in. przez WSA w Gliwicach w cytowanym wyżej wyroku, że w konsekwencji prawnego wyodrębnienia lokali w ramach budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, obowiązek podatkowy w zakresie dotyczącym gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przede wszystkim wynika to z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 tego artykułu, w myśl którego przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opisanych w ust. 5, ale również z brzmienia samego ust. 5 wskazującego, że jest to regulacja lex specialis w stosunku do przepisu poprzedzającego. Ponadto powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., II FSK 647/11 (por. także wyroki WSA w W. z dnia 8 października 2010 r., III SA/WA 1336/10 i WSA w P. z dnia 28 marca 2013 r., III SA/Po 617/12 – publ. w CBOSA.). Zatem wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali, niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku, powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w ustawie o własności lokali, tj. w powołanych wyżej art. 7 ust. 1 i art. 10 tej ustawy. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 u.p.o.l. przedmiotu opodatkowania, ani określonych w art. 3 ust. 1 tej ustawy podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (por. w tej mierze wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2005 r., I SA/Gl 988/04, Lex nr 802942; wyrok SN z dnia 21 października 2003 r., I CK 156/02, OSNC 2004, poz. 185). Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie o własności lokali i te regulacje należy uwzględniać. W konsekwencji, skoro ustawodawca w art. 7 i art. 10 u.w.l., dopuścił możliwość ustanawiania przez właściciela nieruchomości odrębnej własności lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, do tak ustanowionej odrębnej własności lokali – wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji - znajduje zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Podkreślić należy, że na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, biorąc pod uwagę treść art. 195 Kodeksu cywilnego, ale została przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów. W doktrynie podnosi się, że współwłasność nieruchomości wspólnej stanowi nowy rodzaj współwłasności, silniejszy niż współwłasność, o której mowa w art. 195 Kodeksu cywilnego (E. Drozd, Ustanowienie odrębnej własności lokali, Rejent 1994, nr 12, s. 25-27), czy też że z uwagi na zarówno pewne cechy wspólne, jak i różnice pomiędzy współwłasnością łączącą właścicieli lokali a współwłasnością łączną, w pierwszym przypadku chodzi o "pośredni twór prawny" (Z. Radwański, Funkcja społeczna, treść i charakter prawa odrębnej własności lokalu, Studia Cywilistyczne1968, t. XI s. 91-92). Zauważa się również, że co prawda współwłasność przymusowa, o której mowa w ustawie o własności lokali, nie jest nowym rodzajem współwłasności, to jednak różni się od klasycznej, przewidzianej w art. 195 Kodeksu cywilnego, stanowiąc współwłasność "kwalifikowaną", względnie "zmodyfikowaną" – czyli w szkieletowej konstrukcji opartą na regulacjach Kodeksu cywilnego, ale ponadto zawierającą cechy szczególne (I. S., Nieruchomość wspólna jako przedmiot współwłasności przymusowej, w: Wspólnota mieszkaniowa, LEX 2012 i wskazana tam literatura zagraniczna). Powyższe stanowisko zostało wcześniej wyrażone w wyrokach: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lutego 2015 r., I SA/Go 4/15 oraz WSA w Łodzi z dnia 30 marca 2015 r., I SA/Łd 1399/14 i z dnia 10 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 17/15. Mając na uwadze poczynione rozważania, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Podczas ponownego rozpoznawania sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu orzekającego w sprawie oraz innych sądów administracyjnych, orzekających w analogicznych, powołanych wyżej, sprawach.