III SA/Wa 326/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (spr.), Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. określił D.S. (dalej: "Skarżący", "Strona") kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych przez D. S.A. dotyczących nabycia usług realizacji serwisu internetowego [...] w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r. o kwotę VAT 276.000.00 zł oraz faktur wystawionych przez A. S.A. dotyczących nabycia usług realizacji i wsparcia na centrali A., rekonfiguracji połączeń [...] w miesiącach lipiec i sierpień 2013 r. o kwotę VAT 16.261.00 zł. W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji wskazał, że zawarta w dniu [...] sierpnia 2010 r. umowa pomiędzy Stroną a D. S.A. dotycząca wytworzenia serwisu [...] nie została zrealizowana przez ww. firmę. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.stwierdził, że reprezentujący firmę D. S.A. A.B. stwarzał pozory wykonywania serwisu [...]. W ocenie organu wskazany kontrahent Strony nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt stworzenia ww. portalu oraz wykonywania zadań wymienionych w umowie określonych na kwotę netto 5.000.000.00 zł. Serwis ten został wykonany i aktualizowany przez firmę A., a następnie przez Spółkę C. za kwotę netto 10.750.00 zł. Według organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że od czasu utworzenia serwisu przez te firmy (2010 r. – 2011 r.) był on w istotny sposób modyfikowany i aktualizowany, co uzasadniałoby nabycie w każdym miesiącu 2013 r. usług w kwocie netto po 100.000.00 zł. W przedmiocie ustaleń dotyczących podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.ustalił również, że spółka A. S.A. jest nierzetelnym podmiotem. Za poszczególne miesiące 2013 r. nie złożyła deklaracji VAT-7, nie wykazywała i nie rozliczała podatku należnego z wystawionych faktur VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.stwierdził, że reprezentujący firmę A. S.A. A.B. nie wykonał osobiście usług testów na centrali A. 1 i A. 2 oraz rekonfiguracji połączeń [...]. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wykonania ww. usług przez podwykonawcę, co skutkowało odmową prawa odliczenia z tytułu faktu VAT na łączną kwotę netto 70.700.00 zł i VAT 16.261.00 zł. W odwołaniu od ww. decyzji, Skarżący zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, prowadzące do błędnych ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia: • że nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe i posługiwał się dokumentami wystawionymi przez D. S.A. i A. S.A. nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, • że faktury wystawione przez spółkę D. S.A. dotyczące świadczenia usług związanych z tworzeniem serwisu [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego od towarów i usług, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż D. S.A. wystawiła faktury za usługi, których faktycznie nie wykonała, • że faktury wystawione przez spółkę A. S.A. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego od towarów i usług, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż A. S.A. wystawiła faktury za usługi, których faktycznie nie wykonała. 2. art 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka A.B. pomimo, iż zachodziły podstawy do uwzględnienia takiego wniosku, 3. art. 197 § 1 O.p. poprzez samodzielne dokonanie przez organ ustaleń faktycznych i wyciągnięcie z nich wniosków niekorzystnych dla podatnika, podczas gdy dokonanie takich ustaleń wymagało wiadomości specjalnych, którymi może dysponować wyłącznie biegły z zakresu informatyki, a w szczególności w zakresie następujących okoliczności: 1) faktu powstania i funkcjonowania serwisu [...] oraz dokonywanych modyfikacji serwisu na przestrzeni lat 2011 - 2015 oraz obecnie, 2) funkcjonalności serwisu i jego innowacyjności, uzasadniających ponoszenie nakładów finansowych na jego powstanie i modyfikację, oraz celowość gospodarczą poniesionych przez Podatnika nakładów, 3) zakresu działań wykonanych w odniesieniu do serwisu przez D. S.A., w tym roli firmy C.. 4) przyczyn ograniczonej funkcjonalności serwisu w 2015 roku oraz potrzeby dokonywania modyfikacji serwisu w związku z postępem technologicznym, 5) faktu celowości wykonania przez A. S.A. usług na rzecz Podatnika udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2013 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS wskazał, że D. S.A. zgodnie z zapisami umowy, podjęła się wykonania pełnego systemu informatyczno-bazodanowego dla serwisu [...] dostępnego z poziomu dowolnej przeglądarki internetowej, natomiast szczegóły prac ustalane miały być podczas bezpośrednich rozmów, telefonicznie lub poprzez korespondencję e-mail. Ustalono wynagrodzenie za przygotowanie i zrealizowanie działań objętych umową na kwotę 5.000.000 zł płatne gotówką bądź na konto bankowe, na podstawie faktur VAT. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy DIAS wskazał, że czynności przeprowadzone wobec kontrahenta Strony - D. S.A. wykazały, iż spółka ta nie posiada organu do reprezentacji od dnia 22 listopada 2013 r., a w wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, iż w miejscu wskazanym jako siedziba spółki znajduje się prywatne mieszkanie. Ponadto DIAS podniósł, że przeprowadzono oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki i ustalono, że właścicielem ww. nieruchomości jest firma I., która nie zawierała umowy/nie wynajmowała lokalu spółce D. S.A. W ocenie DIAS z powyższego materiału dowodowego wynika, że spółka D. S.A. jest nierzetelnym podmiotem. Za poszczególne miesiące 2012 r. nie złożyła deklaracji VAT-7, nie wykazała i nie rozliczyła podatku należnego z faktur VAT wystawionych w tych okresach na rzecz firmy Strony. Organy podatkowe ustaliły, że rzeczywistym wykonawcą serwisu [...] była firma C. działająca w ramach A.przy [...]. Dodatkowo ww. firma dokonywała aktualizacji serwisu oraz miała przygotować jego akcję promocyjną. Gotową usługę przekazała firmie Skarżącego. Wobec powyższego, DIAS nie dał wiary treści pisemnych wyjaśnień złożonych przez Stronę w dniach 16 lutego 2016 r. i 6 maja 2016 r. oraz zeznań z dnia [...] lutego 2016 r. i [...] lutego 2017 r., w których Strona wskazuje, że rzeczywistym wykonawcą serwisu [...] była firma D. S.A. DIAS wskazał, że Skarżący w toku postępowania nie przedstawił założeń do zainwestowania kwoty rzędu 5.000.000 zł w dany obszar. Nie wskazał na czym polegała innowacyjność jego pomysłu, wyliczeń w zakresie wymaganego nakładu pracy, potrzeby zainwestowanych konkretnej wysokości środków pieniężnych, założeń do tego aby inwestycja osiągnęła rentowność lub wypracowała określoną wartość. Według DIAS zaangażowanie Strony w projekt było minimalne, nie posiadała wiedzy o jego technicznych założeniach, informację czerpała wyłącznie ze stanu wyglądu strony online i rozmów z A.B.. Mając na uwadze zeznania Strony DIAS stwierdził, że nie pamiętał on okoliczności zawarcia umowy, nie wiedział kto przygotował jej projekt i nie zapoznawał się z nim. Argumentował, że sama umowa również nie zawierała szczegółowych warunków wykonania usługi, nie wskazywała daty zakończenia budowy serwisu. DIAS podał, że skarżący wskazywał, iż jedyną osobą z którą się kontaktował w sprawie realizacji serwisu był A.B., nie miał też wiedzy o ewentualnych podwykonawcach. DIAS przytoczył, iż podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2016 r. Skarżący wskazał, że kojarzy firmę C., miał z tą firmą kontakt na początku tworzenia serwisu, ale nie pamiętał osób z którymi się kontaktował. Kontakty ze Stroną w sprawie serwisu potwierdziła firma C. w wyjaśnieniach z dnia 15 grudnia 2015 r., miały odbywać się one drogą maiIową i dotyczyły ustaleń w zakresie zarówno wyglądu jak i działania serwisu. DIAS podniósł, że Strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, iż serwis był realnie działającą, powszechną usługą online. Według DIAS działania podjęte przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia wpłat na rachunek bankowy związany z [...] nie potwierdzą tezy o wprowadzeniu tej usługi do powszechnego użytku online. Organy opierając się na wyjaśnieniach P.R. z dnia 3 czerwca 2016 r. ustaliły, że wpłata dokonana w dniu 4 maja 2011 r. w kwocie 100 zł dotyczyła uzupełnienia salda w serwisie [...]. ale sam P.R. nie kupował i nie sprzedawał nic za pośrednictwem tego serwisu. Ponadto DIAS przytoczył, że z wyjaśnień firmy D. S.A. wynika, iż w okresie od 2010 r. do 2013 r. dokonano 8 wpłat na rachunek bankowy przyporządkowany do [...] w łącznej kwocie 108.50 zł. DIAS zauważył, że wpłaty te dotyczyły okresu początkowego kiedy serwis był uruchamiany, a firma C. go aktualizowała. Żadne inne transakcje w późniejszych okresach nie były realizowane. Powyższe doprowadziło DIAS do wniosku, iż funkcje płatności dokonane poprzez D. były jedynie testowaniem serwisu. Z kolei dalej wskazano, że firma E. Sp. z o.o. zawarła umowę ze Stroną w zakresie usług teleinformatycznych dotyczących usług [...]. Z tytułu tej współpracy nie zostały jednak zrealizowane żadne usługi. W ocenie DIAS Skarżący nie miał wiedzy na temat budowy serwisu [...] tzn.: jakie są elementy wyglądu, działy i ich treść. Na pytanie, jakie funkcje i moduły posiada tworzony serwis, Skarżący w złożonych wyjaśnieniach nie udzielił odpowiedzi. DIAS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, iż w sprawie projektu miał on znikomą wiedzę o jego powstaniu, poza fakturami nabycia, nie posiadał żadnej innej dokumentacji, miał znikomy wpływ na powstawanie serwisu. Jednocześnie DIAS zaznaczył, że w toku kontroli, pomimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia dowodów wykonania serwisu, Skarżący ich nie przedłożył. W przedmiocie wykonania prac związanych z serwisem [...] DIAS nie dał wiary treści zeznań złożonych przez A.B. złożonych w dniu [...] kwietnia 2016 r. W ocenie DIAS należy stwierdzić, iż mimo długoletniej pracy świadka, osobistego nadzoru nad tworzeniem, reklamą i marketingiem serwisu, świadek wykazał się ogólnikową wiedzą. Jak wskazał DIAS, z zeznań świadka wynika, że D. S.A. nie zatrudniała żadnego pracownika, wszystkim zajmował się świadek osobiście. DIAS podniósł, że w toku przesłuchania świadek nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska lub z nazwy żadnego podwykonawcy, któremu spółka D. zleciła tworzenie serwisu. Nie posiadał ofert, kosztorysów, kalkulacji cenowych, zapisków, notatek związanych z dokonywanymi ustaleniami. DIAS podniósł, że A.B. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dokumentów związanych z usługami świadczonymi przez D. S.A. dla firmy Skarżącego mimo, iż był wzywany do ich przedstawienia. Ponadto DIAS nie dał wiary zeznaniom A.B., w zakresie w jakim twierdzi, że sam wykonywał większość prac nad serwisem. Jak podnosił DIAS, z zeznań J.B. wynika, że w latach 2012-2013 nie był zatrudniony w żadnej formie prawnej w firmie Strony, doradzał Stronie, miał dostęp do panelu administratora, uczestniczył w testowaniu portalu, zgłaszał błędy i uwagi, promował serwis na portalu facebook i telefonicznie wśród swoich znajomych w celu pozyskania użytkowników, brał udział w reklamowaniu serwisu podczas organizowanych przez siebie koncertów. Jak zeznał nie współpracował z firmą D. S.A. Poza spółką C. nie pamiętał innych podwykonawców zaangażowanych w tworzenie serwisu. Z zeznań świadka wynika, że wszystkie te czynności wykonywał z własnej inicjatywy, nieodpłatnie, nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia ani od Strony ani od A.B.. DIAS ustalił, że serwis [...] został w rzeczywistości wykonany, był uruchomiony na stronie www i dostępny online, jednakże jego stworzenia, testów, aktualizacji oraz prac serwisowych dokonała firma C. działająca w ramach A.przy [...]. W ocenie DIAS potwierdzeniem tego są wyjaśnienia firmy C. ocenione jako zgodne z rzeczywistością. Natomiast co do podmiotu D. S.A. ustalono, że nie ona stworzyła serwisu zgodnie z umową i aneksem do niej. Ponadto uznano, że kwoty wykazywane przez D. S.A. jako należność za usługę nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. DIAS podniósł, że rzeczywisty koszt wykonania serwisu kształtował się w kwocie netto 6.000 zł, VAT 1.380 zł. Ponadto przeprowadzona trzykrotna aktualizacja wyceniona została na kwoty netto: 2.500 zł, VAT 575 zł, 600 zł, VAT 138 zł, 250 zł, VAT 51.50 zł. Wykonano też usługę administracyjną na kwotę netto 700 zł, VAT 161 zł. Jak wskazał DIAS, powyższe kwoty stanowiły wynagrodzenie rzeczywistego wykonawcy - C.. Stąd stwierdzono, że D. S.A. nie wykonały prac, które podwyższałyby wartość wykonanej usługi do kwoty 5.000.000 zł, ponieważ nie wykonały w tym przedmiocie żadnych prac. W ocenie DIAS D. S.A. w rzeczywistości wystawiła jedynie faktury VAT, które nie odpowiadały faktycznie wykonanym usługom. Wobec wskazanych okoliczności DIAS stwierdził, że Skarżący posługiwał się nierzetelnymi od strony podmiotowej fakturami VAT. DIAS podniósł przy tym, że Strona w kontaktach ze swoim kontrahentem - D. S.A. nie dochowała należytej staranności. Strona nie była w stanie udokumentować przeprowadzenia rozpoznania rynku, brak też jest jakiejkolwiek korespondencji na linii Skarżący - D. S.A. Nie negocjowano warunków umowy i aneksu z dnia [...] sierpnia 2010 r. Strona nie wiedziała też kto przygotował umowę oraz nie pamiętała okoliczności jej podpisania. DIAS nadto stwierdził, że w tym zakresie Skarżący nie zwrócił się do firmy D. S.A. o dane rejestracyjne oraz potwierdzenie rozliczeń podatkowych. Powyższe okoliczności według DIAS wskazują, że Skarżący zaniechał podjęcia czynności sprawdzających swojego kontrahenta. Opierając się na analizie zakwestionowanej transakcji DIAS uznał, że Skarżący był świadomy tego, że kontrahent nie realizuje umowy, bowiem ostatecznie przyznał, że kontaktował się w zakresie wykonania serwisu z podmiotem C., a umowa nie wskazywała podmiotów, które mają być podwykonawcami. DIAS wywiódł, że Strona świadomie zawarła umowę z D. S.A. mając świadomość jej niewykonania. Wykonać ją miała firma C., z którą Skarżący kontaktował się w trakcie realizacji serwisu, a D. S.A. miały zawyżyć kwotę podatku naliczonego wystawiając faktury VAT na rzecz Strony. W przedmiocie nabycia usług realizacji i wsparcia na centrali A., rekonfiguracji połączeń [...] od firmy A. S.A. organy podatkowe ustaliły, że na rzecz firmy G. Sp. z o.o. Skarżący wystawił w dniu [...] lipca 2013 r. fakturę VAT nr [...] za realizację oraz wsparcie testów realizacji połączeń na centrali [...] oraz [...]. Ustalono, iż A. S.A. nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada otwartych obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. W przedmiocie nabycia usług realizacji i wsparcia na centrali A., rekonfiguracji połączeń [...] od firmy A. S.A. organy podatkowe ustaliły, że na rzecz firmy G. Sp. z o.o. Skarżący wystawił w dniu [...] lipca 2013 r. fakturę VAT nr [...] za realizację oraz wsparcie testów realizacji połączeń na centrali [...] oraz [...] na kwotę 59.500 zł. DIAS podkreślił, że w piśmie z dnia 23 grudnia 2015 r. Strona wskazała, iż faktura VAT wystawiona przez A. S.A. za usługę rekonfiguracji połączeń [...] ([...] ) dotyczyła części większego zamówienia na wykonanie usługi platformowej na rzecz firmy G. SA. realizowanego przez firmę D.. Z dokumentów sprzedaży wynika, że Strona świadczyła na rzecz G. Spółka z o.o. usługi dzierżawy sprzętu, realizacji oraz wsparcia testów realizacji połączeń na centrali [...] oraz [...]. DIAS wskazał, że w wyniku podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. czynności ustalono, iż A. S.A. nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka nie posiada otwartych obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. Za poszczególne miesiące 2013 r. spółka nie złożyła deklaracji VAT-7, nie wykazała i nie rozliczyła podatku należnego z faktur VAT wystawionych w tych okresach na rzecz Strony. Jak podnosił DIAS, z zeznań Strony wynika, że nie powstała żadna dokumentacja potwierdzająca cenę usług w zakresie transakcji zawieranych z firmą A.S.A. Strona nie miała wiedzy kto z imienia i nazwiska faktycznie usługi wykonał, jakie urządzenia i oprogramowanie wykorzystano. Strona nie sprawdzała, czy spółka A.posiada kompetencje do wykonania zafakturowanych usług, czy wcześniej wykonywała tego typu usługi, czy posiada rekomendacje od innych firm. Strona zeznała, że nie było jej to potrzebne. Strona nie pamiętała również okoliczności wystawienia i przekazania faktur nabycia usług od A.S.A. DIAS zwrócił uwagę na ogólnikowe zeznania Strony i A.B.. A.B. na pytanie - co należało do jego obowiązków związanych z wykonaniem zlecenia, na czym polegały te prace, nie udzielił szczegółowej odpowiedzi, jedynie zacytował treść jaka została zapisana na fakturach. W ocenie DIAS udzielona odpowiedź w żaden sposób nie uwiarygadnia tego, że to A.B. przedmiotowe usługi wykonał, i że ma wiedzę w jaki sposób można je wykonać. A.B. nie potwierdził, że te usługi mogłyby być zrealizowane przez podwykonawców spółki A. i zeznał, że usługi opisane fakturami wykony wał osobiście. DIAS argumentował, że świadek nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów związanych z usługami rzekomo wykonanymi przez A. i w żaden sposób nie uwiarygodnił ich wykonania. Podano, że z dokumentów źródłowych wynika, iż Strona wystawiła w dniu [...] lipca 2013 r. fakturę VAT za realizację połączeń na centrali [...] i 2 na rzecz G., natomiast faktury wystawione przez A. za realizacje i wsparcie testów na centrali A. 1 i 2 zostały wystawione w dniu 26 lipca 2013 r. i 15 sierpnia 2013 r., co według DIAS oznacza, że podwykonawca miał wykonać usługę później, niż Strona odsprzedała tą samą usługę firmie G.. DIAS uznał, że A. S.A. w rzeczywistości wystawiła jedynie faktury VAT, które nie odpowiadały faktycznie wykonanym usługom. Organy oceniły, że podmiot A. S.A. miał jedynie stwarzać formalne warunki do odliczenia podatku naliczonego jej rzekomym kontrahentom. Zdaniem DIAS Strona była świadoma, iż A. S.A. nie realizuje wskazanych w fakturach usług i zostały ona wystawione aby Skarżący obniżył swoje zobowiązanie w podatku VAT. Zaznaczono przy tym, że Skarżący nie sprawdził wiarygodności kontrahenta. Zdaniem organów podatkowych ustalony stan faktyczny dowodzi, że Strona niezasadnie odliczyła podatek wykazany w fakturach VAT wystawionych przez firmę D. S.A. oraz A.w 2013 r. Odnosząc się do zarzutów Strony, DIAS uznał je za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów procesu, zarzucił naruszenie: 1. naruszenie art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie treści zebranego materiału dowodowego i poczynieniu nie wynikającego z zebranego materiału dowodowego stanowczego ustalenia, że nie doszło do faktycznej sprzedaży usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w 2013 roku przez: • D. S.A., w związku z czym kwota podatku naliczonego od towarów i usług z nich wynikająca niezasadnie została odliczona przez Skarżącego w podatku od towarów i usług, • A. S.A. w związku z czym kwota podatku naliczonego od towarów i usług z nich wynikająca niezasadnie została odliczona przez Podatnika w podatku od towarów i usług, 2. naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego wniosku zaniechania przesłuchania przez Organ I Instancji świadka A.B., i nieprzeprowadzenie tego dowodu pomimo, iż zachodziły podstawy do jego przeprowadzenia, 3. naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez samodzielne dokonanie przez Organ ustaleń faktycznych i wyciągnięcie z nich wniosków niekorzystnych dla Skarżącego, podczas gdy dokonanie takich ustaleń wymagało wiadomości specjalnych, którymi może dysponować wyłącznie biegły z zakresu informatyki, marketingu internetowego, social-media oraz zakresu wycen nowych technologii i start-upów. a w szczególności w zakresie następujących okoliczności: IV. faktu powstania i funkcjonowania serwisu [...] oraz dokonywanych modyfikacji serwisu na przestrzeni lat 2011 - 2015 oraz obecnie, V. funkcjonalności serwisu i jego innowacyjności, uzasadniających ponoszenie nakładów finansowych, VI. na jego powstanie i modyfikację, oraz celowość gospodarczą poniesionych przez Skarżącego nakładów, VII. zakresu działań wykonanych w odniesieniu do serwisu przez D. S.A, w tym roli firmy C., VIII. przyczyn ograniczonej funkcjonalności serwisu w 2015 roku oraz potrzeby dokonywania modyfikacji serwisu w związku z postępem technologicznym. 4. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT".") polegające na niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez D. S.A. z tytułu usług wykonanych na stworzenie serwisu [...] A. S.A. na wykonanie usług. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę D. S.A. dotyczących świadczenia usług związanych z tworzeniem serwisu [...] oraz spółkę A. S.A. dotyczących nabycia usług realizacji i wsparcia na centrali A. rekonfiguracji połączeń [...]. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zauważyć, że wyłudzenie podatku VAT może nastąpić m.in. poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego. Z konstrukcji podatku VAT wynika bowiem, że podatek należny podlegający wpłacie do organu podatkowego jest różnią pomiędzy kwotą podatku należnego (związanego z dokonaną przez podatnika dostawą towarów lub świadczeniem usług), a kwotą podatku naliczonego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zjawisko zawyżania podatku naliczonego określane jest ogólnie jako "kupowanie pustych faktur". Przy czym może polegać ono albo na "świadczeniu" przez usługodawcę usług całkowicie fikcyjnych lub o wartości istotnie niższej niż wskazana na fakturze. Zapłata za tego rodzaju usługi następuje jedynie formalnie (przelew bankowy), a w rzeczywistości kwota stanowiąca zapłatę jest zwracana usługobiorcy przez usługodawcę, który potrąca uzgodnioną wcześniej "marżę" za wystawienie "pustej" faktury. Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę D. S.A., zdaniem Sądu ustalenia organu są prawidłowe. Zauważyć należy, że jak wykazał organ, rzeczywistym wykonawcą serwisu [...] była firma C. działająca w ramach A.przy [...]. Serwis [...] po aktualizacjach w 2011 r. osiągnął pełną funkcjonalność. Podkreślić należy, że z ww. firmą w trakcie prac nad serwisem kontaktował się również Skarżący. W związku z powyższym Skarżący miał wiedzę w zakresie rzeczywistego wykonawcy powyższych prac. Znamienna jest także różnica w cenie stworzenia serwisu, firma C. za wykonaną usługę wraz z aktualizacją otrzymała kwotę ok. 10.000 zł, podczas gdy spółka D. S.A. wyceniła usługę na kwotę 5.000.000 zł. Jako niewiarygodne ocenia Sąd zeznania Skarżącego dotyczące współpracy z firmą D. S.A. Zwrócić należy uwagę, że każdy przedsiębiorca przystępując do określonej inwestycji musi poczynić wstępne założenia zawierające ocenę opłacalności przedsięwzięcia gospodarczego. Tym bardziej jest to koniczne, jeżeli przedsięwzięcie ma być innowacyjne, a więc ryzyko utraty zainwestowanego kapitału jest w tym przypadku większe. Skarżący nie przedstawił, żadnych dokumentów wskazujących na ocenę ryzyka utraty zainwestowanych pieniędzy. W szczególności, co wydaje się konieczne w tego rodzaju inwestycjach i na co słusznie zwrócił uwagę organ, Skarżący nie przedstawił wyliczeń związanych z szacowanymi kosztami budowy serwisu, relacją kosztów do ewentualnych zysków i czasu w jakim zostaną osiągnięte dochody. Konkludując pomimo planowania inwestycji w kwocie 5.000.000 zł Skarżący nie przedstawił żadnego biznes planu. Skarżący nie przedstawił również żadnych dokumentów związanych z wyłonieniem wykonawcy. Nawet bowiem jeżeli Skarżący znał wcześniej firmę D. S.A., to bez poznania ofert konkurencyjnych nie można oszacować rynkowej wartości prac, za jakie ma wykonać je usługodawca. W tym zakresie brak również dokumentów potwierdzających prowadzenie negocjacji z ww. firmą, opracowania kosztorysu, a nawet oceny możliwości technicznych firmy D. S.A. Zauważyć także należy, że firma D. S.A. nie przedstawiła również dokumentów wskazujących na doświadczenie w wykonaniu powyższych prac. Skarżący generalnie nie był wstanie wskazać okoliczności związanych z zawarciem umowy o współpracę. Analizując z kolei samo rzekome wykonanie umowy z firmą D. S.A., należy wskazać przede wszystkim na absolutny brak kontroli Skarżącego nad postępami w pracach nad budową serwisu. W szczególności: brak harmonogramu w postępach prac, brak wyceny poszczególnych etapów pracy, brak raportów firmy D. S.A. z wykonanych prac, brak daty zakończenia budowy serwisu. Jak zeznał Skarżący, wiedzę w tym zakresie czerpał z rozmów z wykonawcą Panem A. B. oraz z wyglądu strony online. Ponadto Skarżący nie przedstawił dowodów, że serwis był realnie działającą powszechną usługą online. Nie potwierdzają tego w szczególności dwie przedstawione płatności. Oceniając z kolei kontrahenta firmę D. S.A należy zgodzić się z organem, że był podmiotem nierzetelnym, nie rozliczającym podatku VAT. Niewiarygodne są zeznania Pana A. B., że wszystkimi zadaniami związanymi z budową serwisu zajmował się osobiście. Jednocześnie nie potrafił wskazać żadnego podwykonawcy. Pan A. B. również nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z ofertą, kosztami nawet dokumentów związanych z ustaleniami dokonanymi ze Skarżącym. Podkreślić należy, że Sąd, podobnie jak organ, nie kwestionuje faktu wykonania serwisu [...]. Jednakże w ocenie Sądu Skarżący miał świadomość, że serwis budowany jest przez inny podmiot, wiedział również o dysproporcji ceny, jaką za budowę serwisu zażądała firma D. S.A. Należy bowiem wziąć pod uwagę, zarówno wskazane powyżej okoliczności, jak i wiedzę Skarżącego w zakresie okoliczności stworzenia serwisu przez firmę C.. Podkreślić także należy, że Skarżący nie dokonał jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahenta. Brak zainteresowania Skarżącego wiarygodnością kontrahenta również należy oceniać przez pryzmat świadomego uczestniczenia ww. transakcji. Nie jest bowiem wiarygodne, aby Skarżący inwestując znaczne środki finansowe i ze względu chociażby na obawę ich utraty nie dokonał podstawowych czynności sprawdzających kontrahenta. Znamienne w zakresie oceny świadomości Skarżącego są również okoliczności podjętych działań marketingowych, które miała także przeprowadzić firma D. S.A. Otóż na potrzeby akcji promocyjnej serwisu to również firma C. stworzyła stronę 500euro.org. W ocenie Sądu zatem Skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach mających na celu zawyżania podatku naliczonego. Usługa budowy serwisu została wykonana rzeczywiście, jednakże przez inny podmiot niż wskazany na fakturze i za cenię wielokrotnie niższą. Podkreślenia wymaga również brak dowodów na to, że serwis był realnie działającą powszechną usługą online. Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że organ nie dokonał wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie wbrew stanowisku pełnomocnika nie zaszły okoliczności "braków w dokumentacji" firmy D. S.A. Powyższa firma nie składała deklaracji i nie płaciła podatków. Ustalanie owej okoliczności przez Skarżącego było stosunkowo łatwe i nie wymagało nadmiernego zaangażowania - Skarżący mógł chociażby poprosić ww. kontrahenta o kopie deklaracji VAT. Odnosząc się do dokonanych znaczących zdaniem pełnomocnika zmian funkcjonalnych w serwisie oraz braku możliwości stwierdzenia ww. okoliczności przez organ na podstawie danych zawartych w [...], zdaniem Sądu w pierwszej kolejności dowody na ww. okoliczności powinien posiadać Skarżący – podatnik. Zmiany w serwisie, jeżeli były istotne, to niewątpliwie zostały udokumentowane i ta dokumentacja powinna być w posiadaniu Podatnika. Powyższe konieczne jest chociażby ze względu na roszczenia związane z nienależytym wykonaniem umowy. Ponadto istotna funkcjonalność serwisu znajduje odzwierciedlanie w serwisie (strona online), chociażby w formie dającej możliwość korzystania z niej przez użytkowników. Odnosząc się do relacji biznesowych Skarżącego z formą C., to należy podkreślić, że Skarżący wiedział o udziale ww. podmiotu w tworzeniu serwisu. Nie zasługuje również na uznanie argumentacja pełnomocnika, że Pan A. B. nie ujawnił danych podwykonawców ze obawy przed konsekwencjami podatkowymi, jakie mogłyby ponieść te podmioty. Powyższe stanowisko stanowi wyłącznie spekulację pełnomocnika nie popartą żadnym dowodem w tym zeznaniem A. B.. Faktem jest, że Skarżący nie posiadał wiedzy w zakresie powstania serwisu. Wskazać należy, że organ nie wymagał od Skarżącego, wbrew stanowisku pełnomocnika, wiedzy specjalistycznej (technicznej). Organ wskazywał na brak wiedzy biznesowej tj. związanej z okolicznościami nawiązania kontaktów z firmą D. S.A., sposobu wykonania umowy, czy nadzoru nad postępami prac nad serwisem. Jest to podstawowa wiedza biznesowa osoby uczestniczącej w charakterze inwestora w tego rodzaju przedsięwzięciu gospodarczym. Ponownie podkreślić należy, że zarówno organ, jak i Sąd nie kwestionują faktu powstania serwisu. Serwis został jednak zbudowany przez inny podmiot i koszt jego budowy był w rzeczywistości dużo niższy. Skoro zatem Skarżący dysponował serwisem, to również mógł podjąć faktyczne działania w celu jego reklamy. W związku z powyższym fakt przeprowadzenia kampanii reklamowej nie świadczy o rzeczywistych kosztach serwisu oraz nie wskazuje podmiotu, który go w rzeczywistości zbudował. W odpowiedzi na okoliczność faktycznego dokonywania zapłaty zasadnie organ wskazał, że nie świadczy ona o rzeczywistym wykonaniu usługi przez podmiot wskazany na fakturze. Płatność jest tylko jedną z okoliczności, które mogą świadczyć o rzeczywistym wykonaniu usługi, ale zawsze okoliczność ta musi być oceniana w powiązaniu z innymi dowodami. Dlatego też w świetle zebranych dowodów płatność za usługę nie ma przesądzającego charakteru. Ponadto zauważyć należy, że wbrew zarzutom skargi organ odniósł się do aneksu podpisanego przez Skarżącego w 2014 r. Mając jednak na uwadze ustalenia stanu faktycznego, w szczególności dotyczące rzeczywistego wykonawcy serwisu, dokument ten należy ocenić jako chybioną próbę uwiarygodnienia, że serwis został wykonany przez firmę D. S.A. Końcowo Sąd ponownie podkreśla, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność weryfikacji kontrahenta - D. S.A. Podkreślić należy, że firma D. S.A. miała być wykonawcą kontraktu o wartości 5.000.000 zł. Podstawowa weryfikacja kontrahenta przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę, w tym zwrócenie się o okazanie odpowiednich dokumentów (rejestrowych i podatkowych) jest zdaniem Sądu w tej sytuacji oczywista. Przechodząc do kwestii związanych z nabyciem usług realizacji i wsparcia na centrali A.. rekonfiguracji połączeń [...] od firmy A. S.A. Zwrócić należy uwagę, że również powyższa firma okazała się nierzetelnie działającym podmiotem reprezentowanym przez Pana A. B.. Również w tym przypadku nie powstała żadna dokumentacja potwierdzająca cenę usługi. Skarżący także nie sprawdził czy firma A. S.A. posiada doświadczenie i kompetencje w wykonaniu powyższych usług oraz odpowiednie urządzenia. Z zeznań Pana A. B. wynika, że firma A. S.A. posiadała odpowiedni sprzęt, ale nie posiadała faktur dokumentujących jego zakup. Firma A. S.A. również nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu usługi. Jak podkreślił organ, z dokumentów źródłowych wynika, że Strona wystawiła w dniu 19.07.2013 r. fakturę VAT za realizację połączeń na centrali [...] i 2 na rzecz G., natomiast faktury wystawione przez A. za realizacje i wsparcie testów na centrali A. 1 i 2 zostały wystawione w dniu 26.07.2013 r. i 15.08.2013 r., co oznacza, że podwykonawca miał wykonać usługę później niż Strona odsprzedała tą sama usługę firmie G.. Mając powyższe na uwadze Sąd podziela stanowisko organu, że firma A. S.A. w rzeczywistości wystawiła jedynie faktury VAT, które nie odpowiadały faktycznie wykonanym usługom. Skarżący posłużył się więc tzw. "pustymi fakturami" wystawionymi przez tę firmę. Zauważyć należy także, że Skarżący wykonywał takie usługi na rzecz G.. W ramach tych usług w 2012 r. nie wskazywał na podwykonawstwo. Usługi na rzecz G. w takim razie mogły być wykonane i zostały wykonane siłami Skarżącego. Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżący uczestniczył świadomie w procederze wystawiania pustych faktur. Organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe, zebrały materiał dowodowy oraz go oceniły. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.