III SA/Wa 3260/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa,, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy potrącenia z wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa zaległości podatkowej w podatku od gier za marzec 2011 r. oddala skargę B. sp. z o.o. w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") pismem z 11 kwietnia 2011 r. wniosła o potrącenie zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) w podatku od gier za marzec 2011 r., w kwocie 444 000, zł z wymagalnymi w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelnościami (wraz z odsetkami), jakie nabyła w drodze umowy cesji z 16 kwietnia 2010r. od K. GmbH ("spółka niemiecka"). Zaległość wynikała z nieopłaconej deklaracji POG-4. Skarżąca powołała się na art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała wyroki Sądów Okręgowych i Sądów Apelacyjnych w Łodzi i we Wrocławiu (Wydziałów Pracy i Ubezpieczeń Społecznych) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ we Wrocławiu z 28 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1772/99. Skarżąca wyjaśniła, iż należne z tytułu tych wyroków wierzytelności nie zostały zaspokojone wobec spółki niemieckiej, i obecnie to Spółka, jako nabywca wierzytelności, uprawniona jest do ich potrącenia z własnymi zobowiązaniami. Do wniosku Skarżąca dołączyła kserokopię zawiadomienia z 22 kwietnia 2010 r. o zbyciu na jej rzecz przez spółkę niemiecką części przypadających jej od Skarbu Państwa wierzytelności o łącznej równowartości 10 000 000 USD oraz nieuwierzytelnione kserokopie wskazanych we wniosku wyroków (sentencji i części uzasadnień), stanowiących podstawę roszczeń wobec Skarbu Państwa. Decyzją z [...] czerwca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił Skarżącej potrącenia zaległości w podatku od gier wraz z odsetkami z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za marzec 2011r. z wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Naczelnik przyjął, że wskazane przez Skarżącą wyroki sądów powszechnych dotyczą ustalenia istnienia obowiązku ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, wypadkowego i chorobowego z tytułu zatrudnienia pracowników K. GmbH. Natomiast wyrok NSA we Wrocławiu uchyla decyzję w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od sprzedaży udziałów P. sp. z o.o. w W.. Z wyroków tych nie wynika jakakolwiek wierzytelność Skarżącej wobec Skarbu Państwa. Żaden z wyroków nie został wydany na podstawie art. 417 i art. 4172 Kodeksu cywilnego. Wyroki te nie spełniają zatem warunku określonego w art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i z tego powodu nie stanowią podstawy do wnioskowanego przez Skarżącą potrącenia. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż postępowanie o stwierdzenie istnienia zobowiązania i jego potrącenia stało bezprzedmiotowe, art. 2 Konstytucji RP w wyniku takiego zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, że złamana została zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. ponadt6o wskazała na naruszenie art. 32 Konstytucji i art. 208 § 1 w związku z art. 219 i art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek różnicowania sytuacji prawno-podatkowej podatników w przedmiocie podatników i płatników, art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, pominięcie czynności cywilnoprawnej cesji oraz zawiadomienia o cesji i bezzasadne żądanie umowy cesji objętej tajemnicą handlową oraz niewydanie postanowienia o zwolnieniu z tej tajemnicy. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób obiektywny, zgodnie z regułami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmówienie mocy dowodowej wyrokom sądu administracyjnego i całkowicie nietrafną ich ocenę. Skarżąca podkreśliła, że wskazane przez nią wyroki są prawomocne. Decyzją z [...] września 2011r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że w świetle art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania i zaległości podatkowe mogą być potrącone z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Wzajemność wierzytelności istnieje, gdy obie strony są względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Podatnik jest dłużnikiem fiskusa z tytułu ciążących na nim podatków i zaległości, a jednocześnie fiskus jest dłużnikiem podatnika z tytułu prawomocnych wyroków wydanych na podstawie art. 417 lub 4172 k.c. Bezsporność wierzytelności występuje, jeżeli żadna ze stron nie kwestionuje jej istnienia, wielkości i terminu płatności. Wymagalne są wierzytelności, których termin płatności upłynął i które mogą być dochodzone na drodze prawnej. Organ odwoławczy podkreślił, że wyrokami wskazanymi przez Skarżącą Sądy nie orzekały o jakimkolwiek odszkodowaniu, ponieważ wyroki te nie zostały wydane na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego, tj. przepisów normujących odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną niezgodnym z prawem działaniem lub zaniechaniem oraz za wykonywanie władzy publicznej zgodnie z prawem, ale powodujące wyrządzenie szkody na osobie. Tym samym żaden z tych wyroków nie potwierdza istnienia wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności, o której mowa w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, dostrzegając okoliczność, że Skarżąca nie przedłożyła umowy cesji zawartej ze spółką niemiecką, uznał iż w świetle całokształtu materiału dowodowego nie ma ona znaczenia, ponieważ wskazane przez Skarżącą wyroki nie zostały wydane na podstawie art. 417 lub art. 4172 k.c. Oznacza to, że spółka niemiecka nie zbyła na rzecz Skarżącej w drodze umowy cesji niekwestionowanej przez organy podatkowe wierzytelności wobec Skarbu Państwa, skoro sama takich nie posiadała. Bezpodstawny był zatem podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 64 § 1 i art. § 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie Organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak było również podstaw do uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji w oparciu o art. 233 Ordynacji podatkowej. Decyzja tego Organu nie została wydana na podstawie art. 208 § 1 ww. ustawy. W skardze złożonej do tutejszego Sądu na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: – ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.), a w szczególności art. 139 ust. 1 przez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy do wystawianych przez Skarżącą deklaracji POG-4 winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), co w odniesieniu do Skarżącej skutkuje koniecznością regulowania zryczałtowanego podatku od gier podwyższonego ze 180 Euro do 2 000 zł miesięcznie; – Dyrektywy 98/34/WE, w szczególności art. 8 pkt 1 i art. 9, transponowanej do prawa krajowego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039, ze zm.) przez ich naruszenie, tj. niewykonanie przez Polskę jako członka Unii Europejskiej, obowiązku notyfikowania w Komisji każdego projektu przepisów technicznych, w zakresie zmian ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r., co nakłada na Skarżącą obowiązek regulowania podwyższonego zryczałtowanego podatku od gier, – Konstytucji RP, w szczególności art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1, wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów o grach hazardowych przepisów przejściowych, przez naruszenie zasady lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów Skarżącej w toku, czyli zastosowania wobec niej wyższego zryczałtowanego podatku od gier, pomimo że legitymuje się ona ostateczną decyzją przyznającą jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, wydaną na podstawie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, z czego wynika obowiązek regulowania zryczałtowanego podatku w wysokości zdecydowanie wyższej niż 180 EURO miesięcznie; – Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 509, art. 510 i następnych przez ich zastosowanie oraz uznanie, że cesja wierzytelności przewidziana umową z 16 kwietnia 2010r. w zakresie posiadanej przez zbywcę wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa nie była skuteczna; – przepisów BGB (niemieckiego kodeksu cywilnego), w szczególności art. 398-413 przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy stosownie do obowiązujących przepisów umowa cesji wierzytelności z 16 kwietnia 2010r. winna być oceniana według tych unormowań. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. – art. 64 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie czynności potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier wraz z odsetkami ze zgłoszonymi przez nią wymagalnymi wierzytelnościami posiadanymi wobec Skarbu Państwa, nabytymi od spółki niemieckiej na podstawie umowy z 16 kwietnia 2010 r. w sprawie cesji wierzytelności, dokonanie błędnej subsumcji co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie mylnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie pociągnięto pod hipotezę normy prawnej, niewydanie przez organy podatkowe decyzji w kwestii potrącenia w zakreślonym tym przepisem terminie 7 dni; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z proklamowaną w nim zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zwłaszcza: zobowiązanie Skarżącej do składania organowi wyroków sądu administracyjnego z uzasadnieniami, których treść winna być organom podatkowym znana z urzędu; zażądania, pomimo braku upoważnienia, umowy cesji wierzytelności zawartej pomiędzy zbywcą tj. spółką niemiecką i nabywcą (Skarżącą), pomimo że organ został zawiadomiony o cesji długu przez wierzyciela Skarbu Państwa – spółkę niemiecką; – art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza: zaniechanie wszechstronnego i wyczerpującego zebrania dowodów w sprawie, np. brak wystąpienia do sądu celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego – umowy cesji wierzytelności między zbywcą a nabywcą; niewystarczające odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do powołanych przez Skarżącą i znajdujących się w aktach orzeczeń sądów pracy i sądów administracyjnych; – art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające, a w niektórych sytuacjach błędne wyjaśnienie przesłanek, jakimi organy kierują się przy załatwieniu sprawy, szczególnie w sytuacji, gdy Spółka w postępowaniu nie jest zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. działanie sprzeczne z paremią legem brevem esse oportet, quo facilius ab imperitis teneatur; – art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie do przewlekłości postępowania, co skutkowało narażeniem Skarżącej na wymierną szkodę ze względu na: przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego; a także brak dokonywania we właściwym czasie weryfikacji zgromadzonych dowodów pod względem ich kompletności; – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania pomimo zaistnienia przesłanek ku temu. Skarżąca przedstawiła wątpliwości co do zgodności procedury uchwalania ustawy o grach hazardowych z prawem wspólnotowym. Jej zdaniem, uzasadniony jest wniosek, że powinna uiszczać podatek od gier według stawki określonej w poprzednio obowiązującej ustawie o grach i zakładach wzajemnych W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotne z punktu widzenia sprawy okoliczności faktyczne były w istocie bezsporne. Spółka wniosła o potrącenie swoich zaległości podatkowych z przysługującymi jej - w jej własnej ocenie – wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa. We wnioskach o potrącenie (pismach towarzyszących tym wnioskom) sama jednak Skarżąca wskazała na bezsporny fakt, iż ewentualnej cesji dokonano w ramach art. 509 – 525 polskiego Kodeksu cywilnego, zaś nabywcą była V. Sp. z o. o., a nie B. Sp. z o. o. Załączone wyroki Sądów pracy i ubezpieczeń społecznych, jak trafnie uznały Organy, nie orzekały o żadnej odpowiedzialności Skarbu Państwa względem cedenta (spółki niemieckiej), a tym bardziej o takiej odpowiedzialności na podstawie art. 417 lub 417² Kodeksu cywilnego. Co więcej - sytuacja była wręcz przeciwna, gdyż załączone wyroki wskazywały na odpowiedzialność spółki niemieckiej (w imieniu której, jako pracodawcy, działał Z. K.) względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Ponieważ ewentualnej cesji wierzytelności nie dokonano na rzecz Spółki, a ponadto, nawet w razie dokonania takiej właśnie cesji – cedentowi (następnie cesjonariuszowi) nie przysługiwały żadne wierzytelności względem Skarbu Państwa, a ponadto, nawet w razie ich przysługiwania – ich podstawą nie był art. 417 ani 417² Kodeksu cywilnego, to Organy w pełni prawidłowo uznały, że nie zaszły przesłanki kompensacji, określone w art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa dokonania potrącenia była zasadna. Zarzuty skargi o charakterze materialnym i procesowym są chybione. Kwestia niezgodnego z prawem wspólnotowym uchwalenia obowiązującej obecnie ustawy o grach hazardowych w żaden sposób nie wiąże się z niniejszą sprawą, w której chodziło jedynie o potrącenie zaległości podatkowych Spółki z jej wierzytelnościami względem Skarbu Państwa. Z kolei zarzuty procesowe są o tyle bezprzedmiotowe, że okoliczności faktyczne sprawy wynikają z samego wniosku Spółki i towarzyszących mu załączników (pisma dot. cesji i wyroki sądowe). Przyjmując te okoliczności za prawdziwe Organy nie naruszały zasady zaufania, nie naruszyły też niemieckiego prawa cywilnego (BGB), gdyż z samego stanowiska Spółki wynikało, iż podstawą ewentualnej cesji było polskie prawo cywilne. Zresztą – jak wyżej wyjaśniono – nawet uznanie skuteczności tej cesji na podstawie prawa niemieckiego nie zmieniłoby wniosku, że nie zaszły przesłanki potrącenia określone w polskiej procedurze podatkowej. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.