III SA/Wa 3262/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy potrącenia z wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa zaległości podatkowej w podatku od gier za grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r. oddala skargę B. sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), pismami z 27 kwietnia 2011 r. oraz 10 maja 2011 r. wniosła o potrącenie zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) w podatku od gier za grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r., z wymagalnymi w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelnościami (z odsetkami), jakie nabyła w drodze umowy cesji z 16 kwietnia 2010 r. od K. GmbH ("spółka niemiecka"). Zaległość wynikała z nieopłaconej deklaracji POG-4. Skarżąca powołała się na art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała wyroki Sądów Okręgowych i Sądów Apelacyjnych w Łodzi i we Wrocławiu (Wydziałów Pracy i Ubezpieczeń Społecznych) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ we Wrocławiu z 28 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1772/99. Skarżąca wyjaśniła, iż należne z tytułu tych wyroków wierzytelności nie zostały zaspokojone wobec spółki niemieckiej i obecnie Skarżąca, jako nabywca wierzytelności, uprawniona jest do ich potrącenia z własnymi zobowiązaniami. Do wniosku Skarżąca dołączyła kserokopię zawiadomienia z 22 kwietnia 2010 r. o zbyciu na jej rzecz przez spółkę niemiecką części przypadających jej od Skarbu Państwa wierzytelności o łącznej równowartości 10 000 000 USD oraz nieuwierzytelnione kserokopie wskazanych we wniosku wyroków (sentencji i części uzasadnień), stanowiących podstawę roszczeń wobec Skarbu Państwa. Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił Skarżącej potrącenia zaległości w podatku od gier wraz z odsetkami z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r. z wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Wskazane przez Skarżącą wyroki sądów powszechnych dotyczą, według Naczelnika, ustalenia istnienia obowiązku ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, wypadkowego i chorobowego z tytułu zatrudnienia pracowników K. GmbH. Natomiast wyrok NSA we Wrocławiu uchyla decyzję w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od sprzedaży udziałów P. sp. z o.o. w W.. Z wyroków tych nie wynika jakakolwiek wierzytelność Skarżącej wobec Skarbu Państwa. Żaden z wyroków nie został wydany na podstawie art. 417 i art. 4172 Kodeksu cywilnego. Wyroki te nie spełniają zatem warunku określonego w art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i z tego powodu nie stanowią podstawy do wnioskowanego przez Skarżącą potrącenia. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż postępowanie o stwierdzenie istnienia zobowiązania i jego potrącenia stało bezprzedmiotowe. Dalsze zarzuty dotyczyły naruszenia art. 2 Konstytucji RP w wyniku takiego zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, że złamana została zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, art. 32 Konstytucji RP i art. 208 § 1 w związku z art. 219 i art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek różnicowania sytuacji prawno-podatkowej podatników w przedmiocie podatników i płatników, art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego rzetelnej oceny. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób obiektywny, zgodnie z regułami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmówienie mocy dowodowej wyrokom sądu administracyjnego i całkowicie nietrafną ich ocenę. Decyzją z [...] września 2011r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o odmowie potrącenia zaległości w podatku od gier wraz z odsetkami z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r. z wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, wyodrębniając w osobnych punktach rozstrzygnięcie w przedmiocie każdego okresu rozliczeniowego. Dyrektor wyjaśnił, że w świetle art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania i zaległości podatkowe mogą być potrącone z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Wzajemność wierzytelności istnieje, gdy obie strony są względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Podatnik jest dłużnikiem fiskusa z tytułu ciążących na nim podatków i zaległości, a jednocześnie fiskus jest dłużnikiem podatnika z tytułu prawomocnych wyroków wydanych na podstawie art. 417 lub 4172 K.c. Bezsporność wierzytelności występuje, jeżeli żadna ze stron nie kwestionuje jej istnienia, wielkości i terminu płatności. Wymagalne są wierzytelności, których termin płatności upłynął, i które mogą być dochodzone na drodze prawnej. Organ odwoławczy podkreślił, że wyrokami wskazanymi przez Skarżącą Sądy nie orzekały o jakimkolwiek odszkodowaniu, ponieważ wyroki te nie zostały wydane na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego, tj. przepisów normujących odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną niezgodnym z prawem działaniem lub zaniechaniem oraz za wykonywanie władzy publicznej zgodnie z prawem, ale powodujące wyrządzenie szkody na osobie. Tym samym żaden z tych wyroków nie potwierdza istnienia wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności, o której mowa w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, dostrzegając okoliczność, że Skarżąca nie przedłożyła umowy cesji zawartej ze spółką niemiecką, uznał iż w świetle całokształtu materiału dowodowego nie ma ona znaczenia, ponieważ wskazane przez Skarżącą wyroki nie zostały wydane na podstawie art. 417 lub art. 4172 k.c. Oznacza to, że spółka niemiecka nie zbyła na rzecz Skarżącej w drodze umowy cesji niekwestionowanej przez organy podatkowe, wierzytelności wobec Skarbu Państwa, skoro sama takich nie posiadała. Bezpodstawny był zatem podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 64 § 1 i art. § 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie Organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż należało skorygować zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej jej rozstrzygnięcia poprzez wyodrębnienie w osobnych punktach osnowy decyzji każdego z okresów rozliczeniowych będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, jako rezultatu uwidaczniającego wydanie orzeczenia w zakresie każdego ze złożonych przez Skarżącą wniosków z dnia 27 kwietnia 2010 r. oraz 10 maja 2010 r. Wskazał, iż w tym zakresie Skarżąca złożyła pięć wniosków w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier powstałej wskutek nieuiszczenia zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej POG-4 za okresy rozliczeniowe grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r. oraz kwiecień 2010 r., których rozpatrzenie przy wydaniu jednej decyzji winno skutkować wyodrębnieniem w jej osnowie, w osobnych punktach, rozstrzygnięć w przedmiocie każdego z wniosków. W skardze złożonej na powyższą decyzję Dyrektora Skarżąca wniosła o jej uchylenie, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: – ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.), a w szczególności art. 139 ust. 1 przez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy do wystawianych przez Skarżącą deklaracji POG-4 winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), co w odniesieniu do Skarżącej skutkuje koniecznością regulowania zryczałtowanego podatku od gier podwyższonego ze 180 Euro do 2 000 zł miesięcznie, – Dyrektywy 98/34/WE, w szczególności art. 8 pkt 1 i art. 9, transponowanej do prawa krajowego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039, ze zm.) przez ich naruszenie, tj. niewykonanie przez Polskę jako członka Unii Europejskiej obowiązku notyfikowania w Komisji każdego projektu przepisów technicznych, w zakresie zmian ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r., co nakłada na Skarżącą obowiązek regulowania podwyższonego zryczałtowanego podatku od gier; – Konstytucji RP, w szczególności art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1, wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów o grach hazardowych przepisów przejściowych, przez naruszenie zasady lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów Skarżącej w toku, czyli zastosowania wobec niej wyższego zryczałtowanego podatku od gier, pomimo że legitymuje się ona ostateczną decyzją przyznającą jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, wydaną na podstawie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, z czego wynika obowiązek regulowania zryczałtowanego podatku w wysokości zdecydowanie wyższej niż 180 EURO miesięcznie, – Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 509, art. 510 i następnych przez ich zastosowanie oraz uznanie, że cesja wierzytelności przewidziana umową z 16 kwietnia 2010 r. w zakresie posiadanej przez zbywcę wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa nie była skuteczna, – przepisów BGB (niemieckiego kodeksu cywilnego), w szczególności art. 398-413 przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy stosownie do obowiązujących przepisów umowa cesji wierzytelności z 16 kwietnia 2010r. winna być oceniana według tych unormowań. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, – art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza zaniechanie wszechstronnego i wyczerpującego zebrania dowodów w sprawie, np. brak wystąpienia do sądu celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego – umowy cesji wierzytelności między zbywcą, a nabywcą, – art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające, a w niektórych sytuacjach błędne wyjaśnienie przesłanek, jakimi organy kierują się przy załatwieniu sprawy, szczególnie w sytuacji, gdy Skarżąca w postępowaniu nie jest zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. działanie sprzeczne z paremią legem brevem esse oportet, quo facilius ab imperitis teneatur; – art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie do przewlekłości postępowania, co skutkowało narażeniem Skarżącej na wymierną szkodę. Skarżąca przedstawiła wątpliwości co do zgodności procedury uchwalania ustawy o grach hazardowych z prawem wspólnotowym. Jej zdaniem, uzasadniony jest wniosek, że powinna uiszczać podatek od gier według stawki określonej w poprzednio obowiązującej ustawie o grach i zakładach wzajemnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotne z punktu widzenia sprawy okoliczności faktyczne były w istocie bezsporne. Spółka wniosła o potrącenie swoich zaległości podatkowych z przysługującymi jej - w jej własnej ocenie – wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa. We wnioskach o potrącenie (pismach towarzyszących tym wnioskom) sama jednak Skarżąca wskazała na bezsporny fakt, iż ewentualnej cesji dokonano w ramach art. 509 – 525 polskiego Kodeksu cywilnego, zaś nabywcą była V. Sp. z o. o., a nie B. Sp. z o. o. Załączone wyroki Sądów pracy i ubezpieczeń społecznych, jak trafnie uznały Organy, nie orzekały o żadnej odpowiedzialności Skarbu Państwa względem cedenta (spółki niemieckiej), a tym bardziej o takiej odpowiedzialności na podstawie art. 417 lub 417² Kodeksu cywilnego. Co więcej - sytuacja była wręcz przeciwna, gdyż załączone wyroki wskazywały na odpowiedzialność spółki niemieckiej (w imieniu której, jako pracodawcy, działał Z. K.) względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Ponieważ ewentualnej cesji wierzytelności nie dokonano na rzecz Spółki, a ponadto, nawet w razie dokonania takiej właśnie cesji – cedentowi (następnie cesjonariuszowi) nie przysługiwały żadne wierzytelności względem Skarbu Państwa, a ponadto, nawet w razie ich przysługiwania – ich podstawą nie był art. 417 ani 417² Kodeksu cywilnego, to Organy w pełni prawidłowo uznały, że nie zaszły przesłanki kompensacji, określone w art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa dokonania potrącenia była zasadna. Zarzuty skargi o charakterze materialnym i procesowym są chybione. Kwestia niezgodnego z prawem wspólnotowym uchwalenia obowiązującej obecnie ustawy o grach hazardowych w żaden sposób nie wiąże się z niniejszą sprawą, w której chodziło jedynie o potrącenie zaległości podatkowych Spółki z jej wierzytelnościami względem Skarbu Państwa. Z kolei zarzuty procesowe są o tyle bezprzedmiotowe, że okoliczności faktyczne sprawy wynikają z samego wniosku Spółki i towarzyszących mu załączników (pisma dot. cesji i wyroki sądowe). Przyjmując te okoliczności za prawdziwe Organy nie naruszały zasady zaufania, nie naruszyły też niemieckiego prawa cywilnego (BGB), gdyż z samego stanowiska Spółki wynikało, iż podstawą ewentualnej cesji było polskie prawo cywilne. Zresztą – jak wyżej wyjaśniono – nawet uznanie skuteczności tej cesji na podstawie prawa niemieckiego nie zmieniłoby wniosku, że nie zaszły przesłanki potrącenia określone w polskiej procedurze podatkowej. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.