III SA/Wa 3262/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: "NUCS", "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. (I, III, IV, VII, VIII, X, XI i XII). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. Naczelnik UCS ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka świadczyła usługi w zakresie wysoko specjalistycznych usług telekomunikacyjnych, przy których realizacji, przy wykonywaniu świadczeń na rzecz tzw. klienta końcowego (zleceniodawcy), część usług podzlecała firmom podwykonawczym, które w ramach realizacji projektu wykonywały określony zakres czynności. Jedną z firm, która wystawiła na rzecz Spółki faktury z tytułu usług podwykonawczych była FHU [...]S. P. z/s w J. Jak ustalono w toku przeprowadzonego wobec Spółki (poprzednia nazwa N. Sp. z o.o.) postępowania kontrolnego skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach nabyć VAT za poszczególne miesiące 2011 r. oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za wskazane przez organ I instancji miesiące kwoty podatku naliczonego wynikające z 23 faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot w łącznej wysokości 825.208 zł, w tym podatek VAT 154.307,37 zł. Ustalenia wykazały, że ww. podmiot nie prowadził jednak rzeczywistej działalności gospodarczej. Naczelnik UCS przyjął zatem, że wystawione przez niego na rzecz Spółki faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji odmówił zatem Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach i decyzją z [...] kwietnia 2017r. określił jej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2011r. Wskazał przy tym, że skarżąca w toku postępowania nie była w stanie udowodnić, że usługi z faktur wystawionych przez jej kontrahenta zostały wykonane. Dodał również, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącej, gdyż została ona poinformowana pismem z 21 września 2016r. o wystąpieniu w sprawie przesłanki wskazanej w treści art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. Dodatkowo Spółce doręczono w sprawie zawiadomienia na podstawie art. 70c Op. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zakwestionowała w pierwszej kolejności dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, stawiając przy tym szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, których naruszenie skutkowało bezpodstawnym w jej ocenie pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2011r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. nr 347/1; dalej: "Dyrektywa VAT"), tj. wbrew zasadzie neutralności VAT. Dodała, że w toku postępowania wskazywała szereg dowodów na okoliczność, że sporne usługi zostały w rzeczywistości zrealizowane, a które to dowody zostały pominięte przez organ podatkowy. Także w zakresie należytej staranności organ I instancji nie zrealizował w tym zakresie obowiązków wynikających z orzecznictwa TSUE. Wystąpiła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania oraz zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie (zob. s. 1 – 5 decyzji DIAS). W pierwszej kolejności odniósł się jednak do możliwości orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie z uwagi na okresy rozliczeniowe, których dotyczy zaskarżona decyzja (termin przedawniania upływał w sprawie co do zasady z dniem 31 grudnia 2016r., natomiast za grudzień 2011r. z dniem 31 grudnia 2017r.). W tym względzie podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w treści art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczęciem 28 lipca 2016r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy między innymi w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach za okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2011r. do grudnia 2011r. złożonych przez Spółkę, poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez Firmę Handlowo-Usługową [...]S. P., w wyniku czego narażono na uszczuplenie należności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Dodatkowo Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op, pismami: z 4 sierpnia 2016r. (dot. następujących miesięcy 2011r.: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień) - pismo doręczono Spółce w dniu 09.08.2016r. oraz z 24 października 2016r. (dot. następujących miesięcy 2011r.: kwiecień, maj, sierpień), pismo doręczono Spółce w dniu 31 października 2016r. zawiadomił skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. został zawieszony z dniem 28.07.2016r. W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku, w związku z otrzymaniem przez Spółkę 9.08.2016 r. oraz 31.10.2016r. zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Op, wymóg dochowania terminu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem został zachowany. W sprawie wystąpiła zatem okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2011 r. został przed jego upływem zawieszony, z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 28.07.2016 r. Możliwym jest zatem orzekanie za okresy objęte zakresem zaskarżonej decyzji organu I instancji. Następnie organ odwoławczy przyjął, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia w podatku VAT za wskazane miesiące 2011r. Natomiast po przedstawieniu poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE, także na tle przepisów prawa UE, Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawiając następnie opis ustaleń faktycznych dotyczących usług wykonywanych przez kontrahenta skarżącej uznał je za prawidłowe, zaś ich ocenę za zgodną z treścią art. 191 Op, która niewątpliwie potwierdza wniosek organów podatkowych co do tego, że Spółka bezpodstawnie dokonywała odliczeń podatku naliczonego w kontrolowanym okresie (zob. str. 12 – 36 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy dokonał nadto własnej analizy zgromadzonych dowodów (zob. str. 37 - 45 zaskarżonej decyzji). Przechodząc zaś do jej oceny potwierdził uprzednio wyrażone stanowisko w sprawie, że transakcje zawarte przez skarżącą z FHU [...]S. P. były fikcyjne. Natomiast przedmiotem relacji pomiędzy tymi podmiotami było wystawianie przez FHU [...]S. P. tzw."fikcyjnych" faktur na rzecz Spółki. S.P.w swoich zeznaniach wielokrotnie potwierdził, że jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur na usługi, których faktycznie nie wykonywał. Wystawiał faktury zawsze na wyraźne polecenie osoby trzeciej, która była pośrednikiem pomiędzy nim, a podmiotem na rzecz którego była wystawiana faktura. S. P. wyjaśniał również, że nigdy nie kontaktował się z podmiotami, na rzecz których były wystawiane faktury. Tym samym nie mógł kontaktować się ze Spółką i świadczyć na jej rzecz jakichkolwiek usług. Z wyjaśnień Spółki wynikało natomiast, że nie posiadała żadnej wiedzy, czy i komu powierzyła sprzęt, urządzenia elektroniczne, niezbędne do realizacji przedmiotowych usług. Spółka nie okazała również jakichkolwiek dokumentów, które świadczyłyby o tym, że urządzenia elektroniczne (sprzęt) był ww. podmiotom przekazany, czy udostępniony. Nie posiadała również wiedzy, kto fizycznie wykonał przedmiotowe usługi na jej rzecz. Spółka nie weryfikowała realizacji usług, podpisując protokoły zdawczo-odbiorcze bez sprawdzania, czy usługi te były wykonane. Nie potrafiła również wskazać osób, z ramienia firmy będącej ostatecznym odbiorcą usług, które by potwierdziły wykonywanie usług oraz kontakt z S. P., który te usługi miał świadczyć. Zdaniem Dyrektora IAS, na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy w oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty i wyjaśnienia, jak również dokumenty i dowody, które organ kontroli skarbowej otrzymał od innych organów podatkowych (skarbowych) oraz od prokuratury, uzupełnione zeznaniami pracowników Spółki, jak również przesłuchaniami kontrahenta Spółki (wystawcy zakwestionowanych faktur), stwierdzić należy, że brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy Spółką a FHU [...]S. P. Z przeprowadzonej analizy transakcji między tymi podmiotami wynika bowiem, że skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów, z których by wynikało, że w celu świadczenia usług na rzecz Spółki przekazywała dla swojego kontrahenta sprzęt, czy też urządzenia elektroniczne o wartości rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Ze wszystkich przedłożonych przez Spółkę dokumentów z transakcji z ww. kontrahentem, w tym z zamówień Spółki na wykonanie usług przez ww. firmę, protokołów zdawczo-odbiorczych wykonania usług, nie wynika zdaniem Dyrektora IAS, gdzie mają być i gdzie zostały wykonane usługi na rzecz Spółki przez kontrahenta. Nadto w dokumentach przedłożonych przez Spółkę występują podstawowe nieprawidłowości i braki jak: niespójność, czy sprzeczność dat występujących w przedłożonych dokumentach, np. sytuacje, gdy daty wystawienia faktur Spółce, daty wystawienia zamówień przez Spółkę dla firmy M., daty protokołów zdawczo-odbiorczych usług od firmy M., w zestawieniu z terminami realizacji usług z umów ramowych oraz z datami odbioru usług od Spółki przez końcowego klienta nie korespondują ze sobą; rzeczywisty brak merytorycznego odbioru usług od FHU [...]S.P. przezW.T.,odpowiedzialnego w Spółce za realizację przedmiotowych transakcji, który zeznał, iż jedynie potwierdzał wykonanie przedmiotowych prac/usług w protokołach zdawczo-odbiorczych na bazie wiedzy, że cały projekt został wykonany, przy czym W. T. zeznał, że nie wie kto wykonywał usługi, które odbierał podpisując protokoły zdawczo-odbiorcze, jako Zamawiający, nie znał S. P. i nie odbierał od niego usług. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że kontrahent skarżącej nie wykonywał usług na rzecz Spółki. Tym samym wystawione przez niego faktury są tzw. "fikcyjnymi" fakturami, za wystawieniem których nie szło zaistnienie operacji gospodarczych w nich ujętych. Potwierdzają to następujące okoliczności: uznane za wiarygodne zeznania S. P. potwierdzające, że przedmiotowych usług nie wykonywał, a działalność przez niego prowadzona ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur; zeznania pracowników Spółki, w których osoby te, pomimo tego, iż w ramach swoich obowiązków służbowych nadzorowali transakcje zawarte z firmą S. P. nie wiedzieli lub nie potrafili odpowiedzieć, na żadne podstawowe pytanie dotyczące realizacji przedmiotowych transakcji; wyjaśnienia Spółki złożone w trakcie postępowania, w których nie potrafiła wskazać żadnych istotnych informacji dotyczących realizacji przedmiotowych transakcji. Organ odwoławczy nie dał jednocześnie wiary oświadczeniom Spółki oraz zeznaniom osób w niej zatrudnionych, że o wyborze podwykonawców decydowało doświadczenie wykonawcy oraz ich fachowość. Ze złożonych bardzo obszernych zeznań S. P. wynika, że nie miał on żadnego doświadczenia i tym bardziej nie mógł się wykazać jakąkolwiek fachowością w zakresie usług, które były mu zlecane przez Spółkę. Odnosząc się natomiast do tzw. "dobrej wiary" podatnika Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka, działając jako staranny przedsiębiorca, winna wiedzieć, bądź też co najmniej powziąć wątpliwości co do faktycznego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FHU [...]S. P. Na brak dochowania należytej staranności kupieckiej wymaganej od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, wskazują zaś następujące okoliczności: potwierdzenie wykonania usług jedynie na bazie, jak podniósł Podatnik, wiedzy, iż cały projekt został wykonany, przy jednoczesnej nieznajomości przez osobę wskazaną jako odpowiedzialna za zamówienie, kto faktycznie miał wykonać usługi, kto odbierał prace. Pracownik Spółki, W. T., nie znał S. P. i nie odbierał od niego usług; okoliczność, że Strona nie potrafiła wskazać, czy miała wiedzę ze strony zleceniodawcy o wykonaniu usługi przez podwykonawcę tj. przez firmę M., wskazać imion i nazwisk osób, które informacje o wykonaniu usługi przez firmę M. przekazywały Spółce oraz osób z ramienia Spółki, które te informacje otrzymywały. Strona nie wyjaśniła również, co było podstawą do sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego podpisywanego przez Spółkę i firmę M., gdzie oraz kiedy sporządzane były protokoły zdawczo-odbiorcze podpisywane przez Spółkę i firmę M. W toku postępowania Spółka nie podała również imion i nazwisk osób, które z jej strony weryfikowały faktyczne wykonanie usługi przez firmy prowadzone przez S. P., przed sporządzeniem i podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje także na brak fundamentalnej wiedzy pracowników Spółki odpowiedzialnych za kontakty z kontrahentem mającym świadczyć usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w zakresie dotyczącym osób wykonujących prace oraz w większości w zakresie miejsca wykonania prac; nie sprawdzenie przez Spółkę umiejętności, możliwości technicznych oraz zdolności do wykonania zamawianych usług przez [...]S. P.; zawarcie umowy z PHU [...]S. P. dotyczącej świadczenia usług wskazanych w umowie, pomimo że nie miał on odpowiednich kwalifikacji, przy czym Spółka w umowach przyjęła oświadczenia, iż S. P. jest uprawniony i posiada odpowiednie kwalifikacje do pełnej realizacji przedmiotu umowy. Dodatkowo, zdaniem organu odwoławczego za przejaw niezachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta należy w całej rozciągłości uznać również fakt, iż Spółka zaniechała jakiejkolwiek weryfikacji FHU M. przed nawiązaniem z nim współpracy. Kontrahent ten został polecony przez innego podwykonawcę Strony – J. C., w związku z czym szczegółowego badania warunków kadrowych, technicznych i serwisowych podwykonawcy nie uznano za konieczne, przyjmując, że Spółka miała podstawy, aby poprzestać na oświadczeniu złożonym w umowie ramowej. Zatem zawierając transakcje z S. P. Spółka nie miała o nim żadnej wiedzy. W szczególności nie sprawdziła czy podmiot ten w ogóle zarejestrował prowadzoną działalność gospodarczą, w tym czy posiada ważny status podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy w całości uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako Sąd), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1. prawa procesowego, tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki FHU [...]S. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, czyli wystawca tych faktur nie dokonał na rzecz Spółki czynności opisanych w tych fakturach; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby Dyrektor IAS prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie, to nie mógłby wnioskować, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach ani, że Spółka miała świadomość, że jej kontrahent jest mało wiarygodny, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, czyli wystawca tych faktur nie dokonał na rzecz Spółki czynności opisanych w tych fakturach; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IAS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach i zarazem, że brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A. K. w zakresie procedur wyboru podwykonawcy stosowanych w Spółce nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IAS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka A. K. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka W. T. w zakresie okoliczności wykonania i odbioru spornych usług nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby Dyrektor IAS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka W. T. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; - art. 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i naruszenie wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario, stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IAS zastosował przedmiotową zasadę w niniejszej sprawie w odmienny sposób ustaliłby stan faktyczny w sprawie, a w konsekwencji nie zakwestionowałby prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od kontrahenta; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za naruszenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać stwierdzenia o ograniczonym obowiązku organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora lAS; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IAS zastosował podstawowe zasady prowadzenia postępowania, w odmienny sposób ustaliłby stan faktyczny w sprawie, ocenił zgromadzony materiał dowodowy i dokonał subsumpcji przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji nie zakwestionowałby prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od kontrahenta; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego; powyższe naruszanie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IAS dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował powołane przepisy ustawy o VAT, nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od kontrahenta; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego; w szczególności Spółka wskazuje, że Dyrektor IAS nie wykazał w zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IAS dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował powołane przepisy, nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od kontrahenta, w szczególności gdy nie zostało wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; - naruszenie zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim Dyrektor IAS zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przez Spółkę de facto na zasadzie ryzyka w sytuacji, w której nie zostało zasadnie wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IAS zastosował zasadę proporcjonalności nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od kontrahenta, w szczególności gdy nie zostało zasadnie wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 1 sierpnia 2018r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo przedstawił stanowisko Skarżącej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2011 r. z uwagi na nieskuteczne zawiadomienie przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Zaskarżonej decyzji zarzucił w związku z tym zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu przez Dyrektora IAS w ślad za organem pierwszej instancji, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2011 r. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, iż zawiadomienie Naczelnika US o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień i sierpień 2011 r., objętego zaskarżoną decyzją, należy uznać za nieskuteczne, gdyż zostało doręczone bezpośrednio Spółce z pominięciem skutecznie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem Dyrektor IAS wydał wobec skarżącej zaskarżoną decyzję już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego naruszając przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika UCS oraz umorzenie postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zaprezentowane stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami prawnymi orzecznictwa sądów administracyjnych (sygnatury wyroków powołano w piśmie). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji organy podatkowe przyjęły, że Spółka w kontrolowanych okresach 2011r. bezpodstawnie odliczała podatek naliczony z wystawionych na jej rzecz faktur VAT przez podmiot FHU [...]S. P. Zdaniem organów, zdarzenia gospodarcze wykazane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami w tych fakturach wykazanymi, albowiem wystawca tych faktur, usług w nich wskazanych nie wykonał. W ocenie organów Spółka, działając jako staranny przedsiębiorca powinna była wiedzieć lub co najmniej powziąć wątpliwości co do faktycznego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Należytej staranności kupieckiej, wymaganej od racjonalnie działającego przedsiębiorcy jednak nie dochowała. Skarżąca natomiast, kwestionując dokonane w sprawie ustalenia faktyczne wywodzi, że organy podatkowe nie wykazały, obarczając w tym względzie ciężarem dowodu skarżącą, aby usługi udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane. Jej zdaniem organy błędnie oceniły zgromadzone w postępowaniu dowody, szczególnie z zeznań świadków, co doprowadziło do wadliwych wniosków o tym, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w tych fakturach ujawnionymi. W ocenie Spółki brak jest też podstaw do kwestionowania dobrej wiary Spółki przy realizowaniu spornych transakcji. Sporem objęta jest też skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przypadających na miesiące kwiecień i sierpień 2011 r., poprzez doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy bezpośrednio Spółce, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W tych okolicznościach, w pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Argumentacja skarżącej, poparta powołanym w piśmie z 1 sierpnia 2018 r. orzecznictwem sądów administracyjnych wskazuje, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że powiadomienie na podstawie art. 70c Op o skutkach przewidzianych w treści art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op dokonane przez Naczelnika US pismem z 24 października 2016r. bezpośrednio Spółce nastąpiło z pominięciem skutecznie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Tym samym nie wywołało skutków prawnych. W ocenie Sądu wbrew zarzutom Spółki organy podatkowe trafnie uznały, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie sporne w niniejszej sprawie okresy rozliczeniowe, w tym także kwiecień i sierpień 2011r. uległ zawieszeniu z dniem 28 lipca 2016 r. Zobowiązania dotyczące okresów rozliczeniowych przypadających na styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik i listopad 2011 r. zgodnie z art. 70 § 1 Op upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2016 r. zostało bowiem wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT – 8 za 2010 r., oraz w deklaracjach VAT – 7 i ich korektach za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez Firmę Handlowo-Usługową [...]S. P., w wyniku czego narażono na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń 2011r., luty 2011r., marzec 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2011 r. w łącznej kwocie co najmniej 331.841,00 zł tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 28 lipca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Pismo to w dniu 9 sierpnia 2016 r. zostało doręczone Spółce. Następnie pismem z dnia 24 października 2016 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, maj i sierpień 2011 r., także z dniem 28 lipca 2016 r. Powyższe pismo zostało doręczone Spółce 31 października 2016 r. W dniu 14 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., pismem z tej samej daty został poinformowany o ustanowieniu przez Spółkę pełnomocników do reprezentowania Spółki w toku postępowania kontrolnego, dołączając uwierzytelnione odpisy pełnomocnictw szczególnych. Z tej okoliczności skarżąca wywodzi, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, doręczone Spółce w dniu 31 października 2016 r. nie wywarło zamierzonego skutku prawnego, albowiem winno zostać doręczone nie bezpośrednio Spółce, ale ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi. Do takiego działania organy podatkowe były bowiem zobowiązane na podstawie art. 145 § 2 Op. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej powyższa okoliczność nie powoduje nieskuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, doręczonego w dniu 31 października 2016 r. podatnikowi (Spółce), a nie pełnomocnikowi ustanowionemu we wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowaniu kontrolnym. Zgodnie z art. 70c Op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten został dodany na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) i wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. Jego celem było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikających z art. 2 Konstytucji. Umieszczenie art. 70c Op w Rozdziale 8 Ordynacji Podatkowej "Przedawnienie", zawartym w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe", jak i jego brzmienie wskazuje na to, iż stanowi on niewątpliwie dopełnienie proceduralne art. 70 § 6 pkt 1 Op. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis ten ma charakter procesowy. Zauważyć należy, iż zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op, jak i art. 70c Op posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Zauważyć także w tym miejscu należy, iż w uzasadnieniu wyroku TK w sprawie P 30/11 szczególny nacisk pada na ochronę praw podatnika (a nie "strony postępowania"). Najważniejsze bowiem jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Tym samym w ocenie Sądu cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika. Istotne w tych rozważaniach jest także to, iż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Przed organem podatkowym właściwym w rozumieniu art. 70c Op postępowanie podatkowe może się nie toczyć, a jednak dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie podatnika o istnieniu okoliczności z art. 70 § 6 pkt 1 Op, z zachowaniem wymogów z art. 70c Op. Pismo zawierające zawiadomienie, o którym mowa nie jest zatem pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania. Art. 70c Op ustanawia bowiem szczególną właściwość rzeczową. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2018 r. w sprawie I SA/Kr 26/18 (dostępny w internecie), zgodnie z którym: "... wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, funkcjonalna oraz konstytucyjna zawarta w powołanym wyroku TK pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując przepis art. 70c O.p. będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło.", (por. przywołane także w cyt. uzasadnieniu WSA w Krakowie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 i wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21.02.2017 roku sygn. akt. I SA/Po 616/16, jak również wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 czerwca 2016 r. w sprawie I SA/Kr 104/16). Z tych też wzglądów brak jest podstaw do uznania zasadności argumentacji skarżącej co do braku skuteczności doręczonego Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa. Jak wynika z przywołanych powyższej wyroków sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy prawne, na których swoje stanowisko opiera skarżąca nie mają charakteru wyłącznego, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte w orzeczeniach, których sygnatury powołano powyżej. Reasumując, w ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu i w tym zakresie zarzuty sformułowane w piśmie procesowym z 1 sierpnia 2018 r. są niezasadne. Zauważyć jednocześnie wypada, iż zarzut braku skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia został podniesiony dopiero w postępowaniu przez Sądem, co wskazuje na to, iż na wcześniejszym etapie postępowania Spółka nie miała poczucia braku powiadomienia o jej sytuacji prawnej w kwestii przedawnienia będącego przedmiotem sporu zobowiązania. Przechodząc zatem do oceny kwestii merytorycznych podkreślenia wymaga, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Odnosząc ocenę okoliczności sprawy do powyższych wywodów, zauważyć należy, iż nie zostały zakwestionowane okoliczności, że usługi zostały wykonane. Organy ustaliły jednak, iż usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez podmiot, który te faktury wystawił, tj. FHU [...]S. P. Wskazały przy tym na brak potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy N. sp. z o.o. a FHU [...]S. P., wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy dokonał jednocześnie oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności, jakiej należy wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Wbrew twierdzeniom skargi, której zarzuty wskazują w szczególności na uchybienia proceduralne, stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy. Organy te prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, w oparciu o który prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawny sprawy, działając w zgodzie z wymogami wynikającymi z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceny dowodów dokonały bez naruszenia art. 191 Op, dając wyraz zajętemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji, sporządzanym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w sprawie wykazane zostało, że kontrahent skarżącej FHU [...]S. P. nie wykonał na rzecz Spółki żadnych usług. Wielokrotnie składając zeznania potwierdził bowiem, że jego rola ograniczała się tylko do wystawiania faktur o ustalonej treści, a żadnych usług nie świadczył. Zeznania te, jak słusznie wywiodły organy podatkowe są spójne w zakresie prezentowanych okoliczności wystawiania spornych faktur oraz jednoznacznie wskazują, że usług na rzecz Skarżącej nie świadczył. Faktem jest, iż podczas przesłuchania w dniu 10 lipca 2013 r. S. P. zeznał, że usługi były wykonywane, a dokumentacja księgowa FHU M. zaginęła w związku z roztargnieniem podczas pakowania dokumentów. W później składanych zeznaniach podał jednak, iż dokumentację zniszczył gdy zaczęły się kontrole u jego partnerów biznesowych, a faktury wystawiane m.in. dla N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Okoliczność zmiany zeznań nie stanowi przeszkody w uznaniu zeznań składanych po 10 lipca 2013 r. za spójne, w szczególności, że z zeznań tych wynika, iż był instruowany co do sposobu postępowania z dokumentami i składania zeznań, a ich treść nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż FHU [...]S. P. usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami dla skarżącej nie wykonywała. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów potwierdzających istnienie okoliczności przeciwnych. Tym samym nie podważyła skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z przedstawionych w sprawie okoliczności są zatem słuszne. Tym samym Sąd podziela pogląd, że FHU [...]S. P. nie świadczył usług na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu prawidłowe są też ustalenia i ocena co do tego, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktachgospodarczych z FHU [...]S. P. Świadek W. T. w zeznaniach przytoczonych przez organ odwoławczy na stronie 42 – 43 zaskarżonej decyzji wskazał na przyjęte przez Spółkę procedury wyboru podwykonawcy, wskazując, iż o wyborze wykonawcy decydowały m.in. doświadczenie wykonawcy, fachowość, cena. Podał jednocześnie m.in., iż nie znał umiejętności i doświadczenia FHU M., nie potrafił podać kto wskazał, aby podwykonawcą był S. P., mimo iż był osobą która wystawiała wnioski na zlecenia prac temu kontrahentowi. W ocenie świadka usługi zlecone FHU M. zostały faktycznie wykonane, ponieważ został wykonany cały projekt w ramach którego te usługi były wykonywane. Zauważyć jednocześnie należy, iż W.T. podał, że mogły zdarzać się sytuacje, że wnioski na wykonanie usługi podwykonawczej, ich akceptacja i dalsza procedura były przeprowadzane po zakończeniu realizacji całego projektu, gdyż procedura musiała zostać zachowana i brakująca dokumentacja była uzupełniana po zakończeniu realizacji projektu. Wskazuje to na brak rzetelnego przestrzegania stworzonych przez Spółkę procedur, a jednocześnie brak należytej staranności co do wyboru kontrahenta. Potwierdzeniem słuszności tej oceny są także dokonane przez orzekające w sprawie organy ustalenia co do tego, iż w odniesieniu do ponad połowy usług zlecanych do wykonania FHU M. miało miejsce po zakończeniu projektów, których usługi podwykonawcze miały być częścią (str. 37, 38 zaskarżonej decyzji). Należytej staranności co do wyboru podwykonawców nie potwierdzają także zeznania A. K. O ile istotnie Spółka stosowałaby się do przyjętych procedur wyboru podwykonawcy, biorąc pod uwagę m.in. historię dotychczasowej współpracy tego podwykonawcy ze Spółką, osoby odpowiedzialne za projekty byłyby w stanie wskazać okoliczności dotyczące umiejętności i kompetencji S. P., czy osoby, które tego podwykonawcę polecały. Także Spółka nie potrafiła wskazać osób, które by potwierdziły wykonywanie usług oraz kontakt z S. P., mającym te usługi świadczyć, co wynika wprost z pisma Spółki z dnia 3 stycznia 2017 r. Zdaniem Sądu, na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy w oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty i wyjaśnienia, jak również dokumenty i dowody, które organ kontroli skarbowej otrzymał od innych organów podatkowych (skarbowych) oraz od prokuratury, uzupełnione zeznaniami pracowników Spółki, jak również przesłuchaniami kontrahenta Spółki (wystawcy zakwestionowanych faktur), uprawniony jest wniosek, że brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy Spółką a FHU [...]S. P. Brak też jest podstaw do uznania, iż działanie Spółki w tym zakresie cechowało się należytą starannością, pozwalając na stwierdzenie istnienia po jej stronie tzw. dobrej wiary. Tym samym zasadnie zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, w tym przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, tekst jedn.) oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.