III SA/Wa 3264/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. S.A. na czynności Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie postępowania kontrolnego postanawia - odrzucić skargę - Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2005 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w P. S.A. w W. w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego do osób prawnych za 2004 r. wskazując, że zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) - dalej: "u.k.s." właściwym do przeprowadzenia postępowania jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. Jednocześnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał upoważnienie do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli podatkowej dla trzech inspektorów kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. i określił przewidywany termin zakończenia kontroli na 8 tygodni. W dniu 18 sierpnia 2005 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zmienił termin ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, określając go na 31 grudnia 2005 r. Odpis pisma Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o przedłużeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli doręczono Skarżącej w dniu 25 sierpnia 2005 r. W dniu 7 września 2005 r. (data stempla pocztowego na kopercie) Skarżąca na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." skierowała do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wezwanie do usunięcia naruszenia przepisu art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.) - dalej: "u.s.d.g." poprzez przerwanie kontroli skarbowej. Podniosła, że przedłużenie czasu trwania kontroli, określonego w upoważnieniu z dnia 3 czerwca 2005 r., niezależnie od jego uzasadnienia, musi mieścić się w ramach, określonych w tym przepisie, a zatem nie może przekraczać okresu 8 tygodni, przewidzianego przez ustawodawcę dla kontroli dużych przedsiębiorstw. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że do kontroli tej nie ma zastosowania przepis art. 83 ust. 2 u.s.d.g., który uprawniałby do prowadzenia kontroli pomimo upływu tego terminu. Wezwanie do przerwania kontroli Skarżąca ponowiła pismem z dnia 20 września 2005 r., w którym ponownie powołała się na przepis art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Jednocześnie stwierdziła, że nieusunięcie naruszenia prawa skutkuje możliwością uznania przez wojewódzki sąd administracyjny za bezskuteczne czynności dokonanych z naruszeniem wskazanego przepisu. W odpowiedzi na oba pisma Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia 5 października 2005 r. poinformował Skarżącą, że czynności i akty podjęte w ramach prowadzonego w sprawie postępowania kontrolnego nie wypełniają dyspozycji art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a tym samym nie mogą być przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. Jego zdaniem fakt prowadzenia postępowania kontrolnego oraz przedłużenia czasu trwania kontroli nie podlega sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Jednocześnie, powołując się na zasadę pogłębiania zaufania do organów Państwa, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że obok zasad, określonych w art. 82 ust. 1 u.s.d.g., obowiązują wyjątki od ich stosowania, wynikające zarówno z art. 82 ust. 1 pkt 3 jak i art. 83 ust. 2 pkt 3 tejże ustawy. Zgodnie z tymi przepisami ograniczeń co do czasu trwania oraz liczby kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Powołując się następnie na treść art. 13 ust. 3 u.k.s. podniósł, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, przeprowadzić kontrolę podatkową, która - w myśl art. 13 ust. 4 u.k.s. - prowadzona jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. W związku z powyższym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że jeżeli kontrola podatkowa jest jednym z etapów prowadzonego przez organ administracji państwowej postępowania, to nie mają do takiej kontroli zastosowania ograniczenia wymienione w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s., stosując przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 284b § 2, kontrolujący jest obowiązany zawiadomić kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. W dniu 24 października 2005 r. (data stempla pocztowego na kopercie) Skarżąca złożyła skargę na czynności Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące obowiązków wynikających z przepisów prawa, w której wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności dokonanych w ramach postępowania kontrolnego po dniu 22 sierpnia 2005 r. i wstrzymanie tych czynności jako naruszających prawo. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła argumenty tożsame z tymi, które zawarła w pismach z dnia 5 i dnia 20 września 2005 r. w zakresie naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, regulujących ograniczenia w sposobie prowadzenia kontroli w spółce. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w piśmie skierowanym do Skarżącej w dniu 5 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w sprawie niniejszej są czynności Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, dokonywane w toku prowadzonego w Skarżącej spółce postępowania kontrolnego, a polegające na nieuprawnionym - jej zdaniem - przedłużeniu upoważnienia dla prowadzących kontrolę inspektorów kontroli skarbowej i określeniu dłuższego przewidywanego okresu trwania kontroli. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Kontrola ta, w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd stwierdził, że przedmiot skargi wykracza poza zakres kognicji sądu administracyjnego, zakreślonego w cytowanym powyżej przepisie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Jakkolwiek bowiem przepis ten istotnie dopuszcza wniesienie skargi na czynność organu administracji publicznej, to jednocześnie precyzuje, że musi być to czynność dotycząca uprawnień lub obowiązków strony skarżącej, wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a czynnością, która takiego uprawnienia lub obowiązku dotyczy. Taką interpretację omawianego przepisu przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 września 2004 r. Sygn. akt OSK 247/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 30, s. 27). Sąd orzekający w sprawie niniejszej zgadza się z tą wykładnią. W tym kontekście Sąd uznał, że czynności dokonane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wskazane w przedmiotowej skardze, nie spełniały kryterium, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Prawo i obowiązek, o jakich mowa w tym przepisie muszą wynikać z przepisów prawa materialnego, te bowiem prawa przyznają i nakładają obowiązki. Chodzi tu zatem o tego rodzaju czynności, które dotyczą praw i obowiązków o charakterze materialnym, dla których przepisy prawa nie przewidują podjęcia przez organ administracji decyzji lub postanowienia, jako form, w jakich co do zasady podejmowane są rozstrzygnięcia w przedmiocie praw i obowiązków stron szeroko rozumianego postępowania administracyjnego. Skarżąca natomiast w istocie zmierza do podważenia czynności kontrolnych, dokonywanych w toku postępowania kontrolnego (należy do nich również przedłużenie upoważnienia). Przepisy, jakie znajdują w nim zastosowanie mają charakter procesowy, a nie materialny. Taki też charakter mają czynności podejmowane przez organ w tym postępowaniu. Prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w tego toku czynności może być przedmiotem badania przez sąd administracyjny przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie i wywołanych przez niego skutków prawnych, o ile akt ten podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nie może być natomiast przedmiotem odrębnej skargi. Skarżąca wskazała art. 77 u.s.d.g. jako przepis określający jej obowiązek, a mianowicie umożliwienie organowi prowadzenia kontroli w przedsiębiorstwie. Przepis ten stanowi, że organy administracji publicznej kontrolują przedsiębiorców na zasadach określonych w niniejszej ustawie (ust. 1). W zakresie nieuregulowanym w rozdziale, w którym się on znajduje, stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Zakres przedmiotowy kontroli działalności przedsiębiorcy oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy (ust. 3). Przepis ten określa zatem kompetencje organów administracji, a nie obowiązki podmiotów kontrolowanych, te bowiem wynikają z przepisów o konkretnym rodzaju postępowania kontrolnego i co do zasady mają charakter procesowy, a nie materialny. Skarżąca wskazała również, że czynności kontrolne prowadzone po wygaśnięciu upoważnienia, co jej zdaniem nastąpiło w dniu 22 sierpnia 2005 r., naruszają art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., określający czas trwania kontroli. W ocenie Sądu, także z tego przepisu nie wynikają dla Skarżącej żadne uprawnienia i obowiązki. Z przepisem tym nie wiąże się też dokonanie przez organ kontrolny jakiejkolwiek czynności. Wskazany przez Skarżącą art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przewiduje natomiast złożenie skargi na czynność organu. Sąd uznał, że wniesiona przez P. SA skarga, jako wykraczająca poza jego kognicję, była niedopuszczalna. Zgodnie zaś z treścią art. 58 § 1 pkt 1 oraz § 3 p.p.s.a. skargę wniesioną w sprawie, która nie należy do właściwości sądu administracyjnego, sąd odrzuca postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, jak w sentencji.