III SA/Wa 3264/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w Korei na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę. Postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ["NUS"] z dnia [...] maja 2017 r., nr [...], w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia 15.07.2016 r. doradca podatkowy M. G. wskazując siebie jako pełnomocnika, zwrócił się do NUS działając w imieniu K. [dalej zwanego: "Skarżącą", "Wnioskodawcą", "Funduszem", "Spółką"] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 3.510,00 zł, pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej Funduszowi w październiku 2011 r. przez P. S.A. Postanowieniem z dnia [...].09.2016 r. nr [...] NUS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za 10/2011 r. Na powyższe postanowienie A. S. pismem z dnia 06.10.2016 r. złożył zażalenie, a wnosząc o jego uchylenie w całości zarzucił naruszenie przepisów rozdziału 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."], a w szczególności art. 138a § 4, art. 138e § 3, art. 169 § 1 oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania czyli art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Po zapoznaniu się z zarzutami odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].12.2016 r. nr [...] uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego zasadne było wezwanie organu I instancji w trybie art. 169 O.p. wystosowane do składających wniosek, niemniej jednak wezwanie to nie zawierało wszystkich elementów, które powinny być wyjaśnione w obliczu przedłożonego pełnomocnictwa. NUS wypełniając dyspozycję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wezwał w dniu 22.02.2017 r. pełnomocnika Wnioskodawcy M. G. do usunięcia braków formalnych wniosku a następnie wydał postanowienie w którym wniosek Funduszu z dnia 15.07.2016 r. w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 3 510,00 zł pobranego od dywidendy wypłaconej w 2011 r. przez płatnika P. S.A. pozostawił bez rozpatrzenia. Organ l instancji stwierdził, że z dokumentów złożonych wraz z wnioskiem z dnia 15.07.2016 r. oraz przedłożonych w odpowiedzi na wezwania nie wynika, że T. Limited, S. jako powiernik K. jest uprawniony do reprezentowania K., a tym samym, że M. T. oraz J. P., działający w imieniu powiernika, udzielający doradcom podatkowym: A. P., M. G. oraz A. S. pełnomocnictwa w dniu 07.04.2015 r. byli w tym dniu umocowani do reprezentacji K. przed organami podatkowymi, w tym do udzielania pełnomocnictwa z dnia 07.04.2015 r. Tym samym stwierdził, że wniosek ten nie spełnia wymogów formalnych umożliwiających jego rozpatrzenie. Pismem z dnia 12.05.2017 r. M. G. działając w imieniu Wnioskodawcy złożył zażalenie na postanowienie z dnia [...].05.2017 r, i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucił naruszenie art. 169 § 4, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 125 § 1, art. 122 i art. 138a § 4 i art. 138e § 3 i 4 O.p. Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 15.07.2016 r. została dołączona uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa z dnia 07.04.2015 r. sporządzonego w dwóch wersjach językowych: polskiej i angielskiej [na jednym formularzu], podpisanego nieczytelnie przez J. P. oraz tylko pieczęcią przez M. T., działających w imieniu T. Limited S. będącego powiernikiem K. udzielonego A. P., M. G. i A. S. do samodzielnego działania jako pełnomocnicy w zakresie reprezentacji przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym także do sporządzania, składania wniosków, odwołań, skarg i skarg kasacyjnych oraz wszelkich innych niezbędnych pism, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend, a także do gromadzenia wszelkich dokumentów oraz deklaracji podatkowych niezbędnych w toku tych postępowań. DIAS podkreślił, że na pełnomocnictwie brak jest poświadczenia notariusza publicznego stwierdzającego zweryfikowanie upoważnienia osoby [osób], która sporządziła ten dokument i potwierdzającego właściwe umocowanie tej osoby [osób] do reprezentowania Funduszu oraz podpisania niniejszego dokumentu. Do wniosku załączono tłumaczenie poświadczone z języka angielskiego poświadczenia notarialnego z dnia 08.04.2015 r. złożone przez notariusza S. J., w którym notariusz poświadcza, że K. H. - pełnomocnik spółki T. Limited S. potwierdził podpis mocodawcy [M. T.] na załączonym oświadczeniu. DIAS zauważył, że w dokumencie tym notariusz poświadczył jedynie własnoręczność podpisu M. T., natomiast nie wskazał jakiego konkretnie dokumentu poświadczenie to dotyczy oraz nie poświadczył upoważnienia tej osoby do działania w imieniu Wnioskodawcy. Zdaniem Strony o prawidłowości udzielonego pełnomocnictwa świadczy treść koreańskiej wersji poświadczenia notarialnego przedłożonego w załączeniu do pisma z dnia 13.04.2017 r. Organ odwoławczy zauważył jednak, że z przedstawionego tłumaczenia z języka koreańskiego wynika, iż aktem notarialnym nr rep. [...] adwokat posiadający uprawnienia notariusza z kancelarii prawniczej i notarialnej C. potwierdził, że uprawniony do występowania w imieniu przedstawiciela H., obywatela Francji M. T. koreański pełnomocnik K. H. pojawił się przed nim i potwierdził złożony podpis oraz odcisk pieczęci. Ten stan rzeczy został poświadczony w biurze 8 kwietnia 2015 r. W ocenie DIAS - wbrew twierdzeniom Strony - treść powyższego poświadczenia nie potwierdza prawidłowości udzielonego pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przez M. T. i J. P. na rzecz A. P., M. G. i A. S.. W szczególności za nieuprawnione DIAS uznał twierdzenie zawarte w zażaleniu, że powyższe poświadczenie notarialne pełnomocnictwa potwierdza poprawność i zgodność pełnomocnictwa ze stanem rzeczywistym. Z treści ww. poświadczenia wynika jedynie, że w dniu 08.04.2015 r. w kancelarii stawił się K. H. [uprawniony do występowania w imieniu przedstawiciela H., obywatela Francji M. T.] który potwierdził złożony podpis oraz odcisk pieczęci przedstawiciela H., obywatela Francji M. T. i to ten stan rzeczy został potwierdzony przez notariusza. W tych okolicznościach, w opinii DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał uprawnienie M. T. do podpisania pełnomocnictwa z dnia 07.04.2015 r. w imieniu T. Limited S. i jednocześnie zasadnie uznał, że treść tłumaczenia tego poświadczenia notarialnego nie daje podstaw do przyjęcia, że T. Limited S. jako powiernik K. jest uprawniony do reprezentowania K., jak również, że M. T. umocowany jest do działania w imieniu Funduszu. Analogiczne uwagi DIAS odniósł do przedłożonego wraz z pismem z dnia 13.04.2017 r. poświadczonego tłumaczenia z języka koreańskiego aktu notarialnego nr [...] odnoszącego się do przedłożonych dokumentów: "L." z 19.03.2015 r. oraz "D." z 19.05.2015 r. z których wynika umocowanie J. P. do działania w imieniu T. Limited S. lecz w żadnym razie nie wynika, że T. Limited S. jako powiernik K. jest uprawniony do reprezentowania K.. Nie wynika również, iż ww. osoba [podobnie jak M. T.; tj. osoby które podpisały pełnomocnictwo dla A. P., M. G. i A. S.] była umocowana do reprezentowania Wnioskodawcy, tj. K.. W ocenie DIAS o uprawnieniu J. P. oraz M. T. do działania w imieniu Wnioskodawcy [w tym udzielania pełnomocnictw] nie świadczą również załączone do wniosku z dnia 15.07.2016 r. oraz pisma z dnia 16.12.2016 r. przetłumaczone na język polski fragmenty aktu powiernictwa, koreańskiej ustawy o powiernictwie oraz koreańskiej ustawy handlowej. Powołane akty prawne określają ogólne zasady działalności i odpowiedzialności powiernika w Korei, a z przedłożonych wraz z wnioskiem przetłumaczonych fragmentów aktu powiernictwa nie wynika prawo powiernika do reprezentowania Wnioskodawcy, bowiem nie zostało to wyrażone wprost. Organ odwoławczy nie zgodził się również z opinią wrażoną w zażaleniu, iż w tym zakresie możliwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 O.p. Przepis art. 155 O.p. może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może wzywać do złożenia wyjaśnień lub zeznań jeszcze przed wszczęciem postępowania w określonej sprawie. Dopiero skuteczne złożenie przez pełnomocnika do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa mogło spowodować wszczęcie postępowania podatkowego. DIAS zauważył dodatkowo, że z akt sprawy nie wynika, aby M. G. w ramach toczącego się postępowania zażaleniowego, potwierdził wcześniejsze skuteczne umocowanie J. P. oraz M. T. do reprezentowania Funduszu co oznacza, że braki formalne wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 15,07.2016 r. nie zostały usunięte. Tym samym postępowanie w trybie art 169 § 1 O.p. zakończone postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 4 O.p. było prawidłowe. Pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r., Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła postanowienie opisane w komparycji niniejszego wyroku. Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 169 § 4 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie NUS o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia pomimo, iż pełnomocnik Spółki w toku postępowania podatkowego przedłożył liczne dokumenty, które jednoznacznie potwierdzały prawo T. Limited S. do działania w imieniu Skarżącej w przedmiocie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. - poprzez dokonanie pochopnej i stronniczej analizy treści poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego na język polski, a w konsekwencji błędne uznanie, iż pełnomocnik nie załączył do wniosku dokumentów potwierdzających umocowanie do działania w imieniu Spółki, podczas gdy prawidłowo dokonana analiza poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego potwierdzała prawo osób udzielających pełnomocnictwa z 7 kwietnia 2015 r. do reprezentacji Spółki; - art. 125 § 1 O.p. - poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a w konsekwencji naruszenie art. 122 O.p., polegające na błędnej interpretacji dokumentów potwierdzających charakter zależności między H. a Stroną, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy przedstawione przez Stronę dokumenty i akty prawne potwierdzają prawo powiernika do działania w imieniu Strony w pełnym zakresie, w tym także w sprawach dotyczących nadpłaconego podatku dochodowego; - art. 138a § 1, art. 138a § 4 i art. 138e § 3 i 4 O.p. - poprzez nieuzasadnione uznanie przez DIAS, że do akt sprawy pełnomocnik nie dołączył dokumentów potwierdzających umocowanie osób. które udzieliły pełnomocnictwa, do działania w imieniu Spółki, a tym samym, że wniosek o nadpłatę złożony w imieniu Skarżącej przez pełnomocnika nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy dokumenty przedłożone przez pełnomocnika Strony potwierdzały umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki; - art. 169 § 1 O.p. - poprzez uznanie przez DIAS, że wskazanym w ww. przepisie trybie NUS był uprawniony do żądania dodatkowego materiału dowodowego mimo, że w tym zakresie możliwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 O.p.; - art. 169 § 1 w związku z art. 235 O.p. - poprzez zaniechanie, zarówno przez NUS jak i DIAS w toku postępowania odwoławczego wezwania bezpośrednio Strony do uzupełnienia braków formalnych, a tym samym uniemożliwienie jej konwalidacji czynności pełnomocnika, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Spółki z 15 lipca 2016 r. oraz utrzymanie przez DIAS postanowienia organu I instancji w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.] oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.], a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności [art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.]. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego skargę należało oddalić. Jak słusznie zauważył organ drugiej instancji, obowiązkiem pełnomocnika wynikającym z art. 138e § 3 O.p. jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu do akt sprawy, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Osoba chcąca więc działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Organ administracji publicznej nie może i nie powinien wyręczać strony w uzupełnianiu braków w reprezentacji. To w interesie Skarżącej jest wykazanie prawidłowego ciągu pełnomocnictw, które wskazują na właściwą jej reprezentację. Właściwe pełnomocnictwo jest bowiem warunkiem sine qua non występowania w sprawie w sytuacji gdy podmiotu nie reprezentuje organ uprawniony do działania w jego imieniu. Przytaczając stan faktyczny sprawy, Sąd wskazuje, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 15 lipca 2016 r. została dołączona uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa z dnia 7 kwietnia 2015 r. [karta 29-30 akt adm.] sporządzonego w dwóch wersjach językowych: polskiej i angielskiej [na jednym formularzu], podpisanego nieczytelnie przez J. P. oraz tylko pieczęcią przez M. T., działających w imieniu T. Limited S. będącego powiernikiem K. udzielonego A. P., M. G. i A. S. do samodzielnego działania jako pełnomocnicy w zakresie reprezentacji przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym także do sporządzania, składania wniosków, odwołań, skarg i skarg kasacyjnych oraz wszelkich innych niezbędnych pism, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend, a także do gromadzenia wszelkich dokumentów oraz deklaracji podatkowych niezbędnych w toku tych postępowań. Do przedmiotowego wniosku załączono również tłumaczenie poświadczone z języka angielskiego poświadczenia notarialnego z dnia 8 kwietnia 2015 r. złożone przez notariusza S. J. [karta 24-25], w którym notariusz poświadcza, że K. H. – pełnomocnik spółki T. Limited S. potwierdził podpis mocodawcy [M. T.] na załączonym oświadczeniu, przetłumaczone na język polski fragmenty Aktu powiernictwa, koreańskiej ustawy o powiernictwie oraz koreańskiej ustawy handlowej. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżąca dołączyła tłumaczenie z języka koreańskiego [karta 98] aktu notarialnego nr rep. [...], z którego wynika że Adwokat posiadający uprawnienia Notariusza z Kancelarii Prawniczej i Notarialnej C. potwierdził, iż uprawniony do występowania w imieniu przedstawiciela H., obywatela Francji M. T. koreański pełnomocnik K. H. pojawił się przed nim i potwierdził złożony podpis oraz odcisk pieczęci, jak również aktu notarialnego nr [...] odnoszącego się do przedłożonych dokumentów: "L." z 19 marca 2015 r. oraz "D." z 19 maja 2015 r. z których wynika umocowanie J. P. do działania w imieniu T. Limited S. lecz w żadnym razie nie wynika, że T. Limited S. jako powiernik K. jest uprawniony do reprezentowania K.. Słusznie w opinii DIAS, o uprawnieniu J. P. oraz M. T. do działania w imieniu Wnioskodawcy [w tym udzielania pełnomocnictw] nie świadczą przedstawione powyżej dokumenty, ponieważ pełnomocnictwo powinno wynikać wprost z dokumentów mających potwierdzać umocowanie, a nie opierać się na interpretacji treści dokumentów dokonanej przez reprezentującego Stronę. Należy podkreślić, że wszelkie czynności reprezentującego wywierają skutki bezpośrednio wobec reprezentowanego. Tak istotna rola procesowa pełnomocnika musi mieć solidne oparcie i potwierdzenie w dokumentach złożonych do akt sprawy. W analizowanym przypadku o takiej sytuacji nie może być mowy. Ponadto należy wskazać, że polski porządek prawny nie zna instytucji powiernika, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie [jest nim T. Limited, S.]. Tym bardziej w takiej sytuacji Skarżący powinien dopełnić wszelkich formalności i zapewnić prawidłowy, nieprzerwany łańcuch pełnomocnictw pozwalający działać Stronie przed polskimi organami podatkowymi. W sprawie powinien zaistnieć czytelny łącznik pomiędzy Stroną, powiernikiem i pełnomocnikami, nie dający pola do interpretacji. W analizowanym przypadku doszło do przerwania łącznika pomiędzy Stroną a powiernikiem. Sąd zgadza się, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi i ich argumentacja, że wezwanie powinno być skierowane również bezpośrednio do Strony. Takie działanie, czyli ponowne wezwanie skierowane do strony, naruszyłoby również zasadę równego traktowania podmiotów zawartą w art. 32 Konstytucji RP. Zasada równego traktowania podatników jest jednym z istotnych czynników i elementów kształtowania obowiązków podatkowych. Nie znajduje oparcia w przepisach prawa pogląd, że należy wzywać Stronę wielokrotnie do uzupełnienia braków formalnych, aż "do skutku". Sąd pragnie podkreślić, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy przeprowadził wyczerpującą analizę szeregu dokumentów przedstawionych przez Skarżącą, co znalazło odzwierciedlenie w stanie faktycznym zawartym w niniejszym uzasadnieniu. Tak przeprowadzona analiza doprowadziła DIAS do prawidłowego wniosku, że Skarżąca nie przedstawiła w analizowanej sprawie prawidłowego pełnomocnictwa. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną