III SA/Wa 3265/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.42.2017.2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 3 kwietnia 2017 r. M. R. (dalej też "Wnioskodawca", "Strona" albo "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieodpłatnie nabytych w drodze darowizny udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca w przyszłości może zostać obdarowany przez ojca (nieodpłatne nabycie) udziałami polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazane w zdaniu poprzedzającym nieodpłatne nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może lecz nie musi podlegać odpowiedniemu podatkowi od spadków i darowizn. Intencją Wnioskodawcy będzie sprzedać otrzymane w darowiźnie udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przyszłości. Do powyższego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy po opodatkowaniu darowizny zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644, dalej "u.p.s.d."), wartość tak opodatkowanych, nieodpłatnie nabytych przez Wnioskodawcę udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie mogła, w momencie ich sprzedaży przez Wnioskodawcę, stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej "u.p.d.o.f."), w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: 1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. albo 2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f u.p.d.o.f., pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia (darowizny) udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w wysokości określonej odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. art. 11 ust. 2, 2a lub 2b tejże), do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość tego przychodu, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji powyższego, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieodpłatnie nabytych udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowanych uprzednio odpowiednim podatkiem od spadków i darowizn, wartość tak opodatkowanych, nieodpłatnie nabytych przez Wnioskodawcę udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych) będzie mogła, w momencie ich sprzedaży przez Wnioskodawcę, stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu wyjaśnił, że otrzymanie udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze umowy darowizny, niezależnie od tego, czy darowizna ta będzie opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn czy też będzie korzystała z zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem, a następnie sprzedaż tych udziałów przez Wnioskodawcę stanowią dwa odrębne zdarzenia, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu dwoma różnymi podatkami. Stwierdzono, że otrzymanie w drodze umowy darowizny udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegało podatkowi od spadków i darowizn, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Natomiast sprzedaż tych samych udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (niezależnie od tego czy będą one opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn czy też będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn) będzie podlegała podatkowi dochodowemu jako przychód z kapitałów pieniężnych. Wskazano również, że podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych występuje tylko wtedy, gdy cena sprzedawanych udziałów przewyższa koszt ich nabycia, jeśli taki został poniesiony przez podatnika osiągającego przychód. Zdaniem Dyrektora przy nabyciu udziałów w drodze darowizny element wydatku czy kosztu ponoszenia nie występuje, ponieważ obdarowany nabywa przedmiot darowizny pod tytułem darmym, nieodpłatnie. W przypadku otrzymania darowizny obdarowany obciążony może być jedynie obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn. Podsumowując Organ stwierdził, że po opodatkowaniu darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn, wartość tak opodatkowanych, nieodpłatnie nabytych przez Wnioskodawcę udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie mogła w momencie ich sprzedaży przez Wnioskodawcę stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. będzie mogła podlegać natomiast część dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadająca kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Ponadto Dyrektor wskazał, że art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego Wnioskodawca odwołał się we własnym stanowisku, nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ ma on zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f u.p.d.o.f. W związku z treścią powyższej interpretacji Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Ostatecznie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazał, że nieodpłatne nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskazane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, może być zgodnie z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. traktowane jako nieodpłatne świadczenie, w związku z którym, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b tej ustawy zostanie określony przychód, o ile Skarżący uprzednio opodatkuje otrzymaną darowiznę podatkiem od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest zagadnienie czy po opodatkowaniu darowizny zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość tak opodatkowanych, nieodpłatnie nabytych przez Wnioskodawcę udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie mogła, w momencie ich sprzedaży przez Wnioskodawcę, stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia (darowizny) udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w wysokości określonej odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 11 ust. 2, 2a lub 2b tejże), do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość tego przychodu, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji powyższego, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieodpłatnie nabytych udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowanych uprzednio odpowiednim podatkiem od spadków i darowizn, wartość tak opodatkowanych, nieodpłatnie nabytych przez Wnioskodawcę udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych) będzie mogła, w momencie ich sprzedaży przez Wnioskodawcę, stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy. Zdaniem Skarżącego nieodpłatne nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, może być zgodnie z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. traktowane jako nieodpłatne świadczenie, w związku z którym, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, zostanie określony przychód, o ile Skarżący uprzednio opodatkuje otrzymaną darowiznę podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast w ocenie Organu art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, ponieważ przepis ten ma zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art 11 ust. 2-2b tej ustawy, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f u.p.d.o.f. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma od ojca udziały polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze umowy darowizny, a więc pod tytułem darmym. Ewentualnie opodatkowanie otrzymanej darowizny podatkiem od spadków i darowizn nie spowoduje, że darowizna ta będzie świadczeniem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym, w związku z którym stosownie do art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. określono przychód. Rozpatrywanie tak zarysowanego problemu należy rozpocząć do zacytowania przepisów, które - w ocenie Skarżącego - będą miały zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: 1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo 2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Przepisy art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f., do których odwołuje się wyżej cytowany art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., brzmią: Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a). Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b). We wniosku o wydanie interpretacji oraz w złożonej skardze Skarżący powołuje się na tę część przepisu art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., która dotyczy ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., został określony przychód. Wobec powyższego należy odpowiedzieć na pytanie, czy taka sytuacja następuje w przypadku otrzymania - na postawie umowy darowizny od członka rodziny - udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i opodatkowania tej darowizny podatkiem od spadków i darowizn. Jak się wydaje, Skarżący łączy określenie przychodu z określeniem i uiszczeniem podatku od spadków i darowizn. W skardze wskazuje bowiem: "W ocenie Skarżącego, nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że darowizna opisana w zdarzeniu przyszłym na rzecz Skarżącego, opodatkowana zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie może być uznana jako świadczenie nieodpłatne w związku z którym określono przychód." W ocenie Sądu takie stanowisko nie jest zasadne. Należy podkreślić, że Skarżący, formułując powyższe twierdzenie, nie wskazuje, kiedy i jak ten przychód miałby zostać określony zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Zdarzenia takiego nie dostrzega też Sąd. Co więcej, zdaniem Sądu otrzymana od ojca darowizna nie jest świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu art. 22 ust. 1d w zw. z art. 11 ust. 2, ust. 2a i 2st. 2b u.p.d.o.f. Definicji darowizny nie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest więc czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na obdarowanego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Darowizna polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego, przy czym dokonywane jest to bez ekwiwalentu ze strony obdarowanego. Tym samym świadczenie darczyńcy ma charakter darmy. Nie oznacza to jednak, że rzeczy czy prawa majątkowe otrzymane przez osobę fizyczną w drodze darowizny od członka rodziny można uznać za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Wskazać jednak należy, że opisana przez Skarżącego we wniosku o interpretację darowizna opodatkowana jest nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny. Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tym samym otrzymanie darowizny przez osobę fizyczną (a taką jest Skarżący) nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje, że do otrzymania takiej darowizny nie mają zastosowania przepisy tej ustawy, w tym także jej art. 11. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpoznawanej sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten jednak dotyczy jedynie tych przychodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, chociaż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych, to z różnych względów ustawodawca przewiduje pewne wyłączenia określonego rodzaju dochodów (pochodzących z pewnych źródeł) z zakresu działania ustawy. Najczęściej związane jest to z faktem, że tego rodzaju przychody obłożone są innego rodzaju daniną. Takim właśnie przepisem jest powołany wyżej art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowiący, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, przy czym nadmienić należy, że zastosowanie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn może polegać zarówno na uiszczeniu wynikającego z niej podatku, jak i na zwolnieniu od tego podatku, o ile pozwalają na to znajdujące się w tej ustawie przepisy. Z powodu powołanego wyłączenia przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn spod stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe przyjęcie, że otrzymana od ojca darowizna udziałów w spółce z o.o. będzie świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem, zaś jej wartość będzie przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., którego wartość byłaby określana zgodnie z art. 11 ust. 2 lub art. 11 ust. 2a tej ustawy (ani tym bardziej art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.). Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych w drodze ww. darowizny udziałów w spółce z o.o. nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., który - co wprost wynika z jego brzmienia - ma zastosowanie jedynie w odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f u.p.d.o.f. Ponieważ w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym otrzymane przez Skarżącego w drodze darowizny udziały w spółce z o.o. nie będą spełniały żadnego ze wskazanych warunków, w tym - co zostało wyżej wyjaśnione - nie zostanie określony przychód zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., Skarżący nie będzie mógł uwzględnić kosztu uzyskania tych przychodów opisanego w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Ponieważ Skarżący zdaje się przepisywać znaczenie ewentualnemu uiszczeniu podatku od spadków i darowizn od opisanej we wniosku o wydanie interpretacji darowizny udziałów w spółce z o.o., wskazać należy, że fakt opodatkowania darowizny podatkiem od spadków i darowizn nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania sprzedaży udziałów w spółce z o.o. podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym nie stwarza możliwości zastosowania art. 22 ust. 1b u.p.d.o.f. Ewentualne opodatkowanie otrzymanej darowizny podatkiem od spadków i darowizn nic spowoduje, że darowizna ta będzie świadczeniem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym, w związku z którym stosownie do art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. określono przychód. Reasumując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że nieodpłatne nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być zgodnie z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. traktowane jako nieodpłatne świadczenie, w związku z którym, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b tej ustawy zostanie określony przychód, o ile Skarżący uprzednio opodatkuje otrzymaną darowiznę podatkiem od spadków i darowizn. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego są nietrafione, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.