III SA/Wa 3268/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. A. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. A. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu A.G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r., styczeń i czerwiec 2014 r. w łącznej kwocie 1.297.500,00 zł wraz z odsetkami za zwlokę obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 348.570,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 12.720,80 zł. Na powyższą decyzję w dniu 17 marca 2017 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 116 § 1 oraz § 2 w związku z art. 116 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez niezgodne z prawem uznanie, że w okresie wskazanym w decyzji Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu ww. Spółki, wobec czego odpowiada solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe, 2) art. 202 ustawy Kodeks spółek handlowych w związku z art. 116 §1 oraz § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, zignorowanie przez organ podatkowy regulacji dotyczących wygaśnięcia kadencji członka zarządu spółki kapitałowej i niezgodne z prawem uznanie, że w okresie wskazanym w decyzji Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu ww. Spółki. W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił, że organ podatkowy błędnie przyjął orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe A.G. [...]sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r., styczeń i czerwiec 2014 r., że w tym okresie pełnił on funkcję członka zarządu, gdyż zgodnie z umową z dnia 22 marca 2006 r. zbył on udziały w ww. Spółce. Skarżący wniósł o przeprowadzenie oceny znaczenia dla niniejszego postępowania umowy z dnia 22 marca 2006 r., poświadczonej notarialnie rep. A nr[...], z której wynika, że Skarżący zbył udziały w ww. Spółce w stanie, w jakim znajdowały się na dzień 31 grudnia 2005 r. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 116 O.p. przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią, może nastąpić po spełnieniu się obu przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, pierwszej - bezskuteczności w całości lub w części egzekucji z majątku spółki, oraz drugiej - pełnienia funkcji członka zarządu w terminie płatności zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął i przeprowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku A.G. [...]sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]z dnia 30 sierpnia 2016 r. dotyczącego podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., nr [...]z dnia 11 lutego 2016 r. dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2013 r., nr [...]z dnia 11 lutego 2016 r. dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r., nr [...]z dnia 11 lutego 2016 r. dotyczącego podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Tytuły wykonawcze nr[...], [...],[...]zostały doręczone ww. Spółce w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego w dniu 2 marca 2016 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem skierowanego do B.. B. w odpowiedzi z dnia 18 lutego 2016 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla zobowiązanego. Organ egzekucyjny skierował również zawiadomienia z dnia 16 lutego 2016 r. o zajęciu wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do Bank [...]S.A. i P.Oddział 1 w S. W odpowiedzi ww. banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla zobowiązanego. Organ egzekucyjny ustalił, że ww. Spółka nie ma siedziby i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. A.G [...]sp. z o.o. nie zgłosiła innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej. Organ egzekucyjny wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów w celu uzyskania informacji dotyczącej środków transportu zarejestrowanych przez ww. Spółkę. Centralna Ewidencja Pojazdów wskazała, że ww. Spółka nie figuruje w ewidencji. W tych okolicznościach, pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku A.G [...]sp. z o.o., a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości podatkowych, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku. Dalej organ podniósł, że Skarżący w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych A.G. [...]sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r., styczeń i czerwiec 2014 r. pełnił obowiązki członka zarządu tej Spółki. Okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu A.G [...]sp. z o.o. przez Skarżącego potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], stan na dzień 26 października 2016 r. Skarżący zgodnie z wpisem nr 1 z dnia 29 sierpnia 2001 r. pełni funkcję członka zarządu ww. Spółki. Powyższe potwierdza uchwała nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A.G [...]sp. z o.o., akt notarialny z dnia 7 marca 2001 r. rep. A nr[...], zgodnie z którą w dniu 7 marca 2001 r. Skarżący został powołany w skład zarządu A.G [...]sp. z o.o. na funkcję prezesa zarządu. Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych wyłączających solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A.G [...]sp. z o.o. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych począwszy od dnia 25 czerwca 2013 r. tj. terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. W wyniku braku regulowania w następnych miesiącach podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., styczeń i czerwiec 2014 r. zaległości podatkowe z tytułu tego podatku kumulowały się. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji A.G [...]sp. z o.o. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r., styczeń i czerwiec 2014 r. w łącznej kwocie 1.297.500,00 zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie 348.570,00 zł. W tych okolicznościach ustalono, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości A.G. [...]sp. z o.o. ziściły się w 2013 r. Pomimo faktu, iż A.G [...]sp. z o.o. zaprzestała regulowania należnych zobowiązań podatkowych, zarząd ww. Spółki nie zachował należytej staranności i pomimo istnienia obowiązku wynikającego z art. 21 ust 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie złożył "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w efekcie zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy i uznanie, że w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu ww. Spółki, wobec czego odpowiada solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe, 2) art. 188 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci oceny znaczenia dla niniejszego postępowania umowy poświadczonej notarialnie rep. A nr [...]z dnia 22 marca 2006 r. z której wynika, że Skarżący zbył udziały w ww. Spółce w stanie, w jakim znajdowały się na one dzień 31 grudnia 2005 r., 3) art. 202 ustawy Kodeks spółek handlowych w związku z art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezastosowanie regulacji dotyczących wygaśnięcia kadencji członka zarządu spółki kapitałowej i uznanie, że w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu ww. Spółki wobec czego odpowiada za zaległości podatkowe solidarnie ze Spółką, 4) art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu ww. Spółki, wobec czego odpowiada za zaległości podatkowe solidarnie ze Spółką. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie Sąd podkreśla, że w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (I FSK 1882/15), że cudzy dług (spółki) nie może stanowić samoistnej odpowiedzialności osoby trzeciej, zważywszy, że odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny i może mieć miejsce wyjątkowo, gdy nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku podatnika. Jest to odpowiedzialność solidarna za cały dług. Zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, jako osób trzecich, określa art. 116 § 1 O.p. Ponadto Sąd wskazuje, że w świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Można zatem stwierdzić, że dokonanie czynności materialno-technicznej jaką jest doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółce, warunkuje możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jeżeli więc decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie zostałaby skutecznie doręczona podatnikowi (spółce), to decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej byłaby nieważna. Brak skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej może być zatem przedmiotem samodzielnego zarzutu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (członka zarządu). Zdaniem Sądu mając powyższe ustalenia na uwadze w decyzji wydanej m.in. na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać, że został spełniony warunek umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (członka zarządu) tj., że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółki została jej doręczona. Ponadto organ podatkowy ma obowiązek wskazania okoliczności doręczenia ww. decyzji w tym podstawę prawną. Powyższy obowiązek organu jest tym bardziej zasadny, jeżeli posiłkowo odpowiedzialnym byłby "były członek zarządu" (art. 116 § 2 O.p.), który nie uczestniczył w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w stosunku do spółki (podatnika) a więc nie zna okoliczności doręczenia decyzji wymiarowej spółce. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w skarżonej decyzji organ II instancji nie wskazał okoliczności i podstawy prawnej doręczenia decyzji wymiarowej spółce. Jednocześnie na str. 7 skarżonej decyzji organ II instancji wskazuje, że spółka A.G. [...]Sp. z o. o. nie ma siedziby i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. W związku z powyższym organ odwoławczy tym bardziej powinien wskazać okoliczności i podstawę prawną doręczenia decyzji wymiarowej ww. Spółce, aby dowieść wypełnienia dyspozycji art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy wskaże ww. okoliczności i podstawę prawną tak, aby Skarżący miał wiedzę co do faktu doręczenia decyzji wymiarowej i mógł ocenić skuteczność dokonanej czynności materialno-technicznej. Brak wskazania okoliczności doręczenia decyzji wymiarowej uniemożliwia również Sądowi zbadanie prawidłowości wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Sąd wskazuje również, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać m.in. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki. Innymi słowy organ jest obowiązany wykazać, że osoba, wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pełniła funkcję członka zarządu, w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe. Skarżący wskazuje, że nie pełnił funkcji członka zarządu w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe i powołuje w tym zakresie art. 202 § 1 i 2 k.s.h. konstatując, że najpóźniej od 2007 roku nie pełnił już funkcji członka zarządu. Należy wskazać, że organ odwoławczy nie ocenił, czy argumentacja Skarżącego o zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu z mocy prawa w świetle przywołanej normy prawnej k.s.h. jest zasadna, czy też nie. Wskazane przez organ wywody odwołujące się do orzecznictwa sądów administracyjnych a dotyczące konsekwencji w zakresie odpowiedzialności członka zarządu formalnie pełniącego swoją funkcję a faktycznie niewykonywującego swoich funkcji są nieadekwatne do powyższej argumentacji Skarżącego. W pierwszej kolejności organ II instancji musi ustalić i ocenić, czy podnoszona przez Skarżącego argumentacja oparta na art. 202 § 1 i § 2 k.s.h. jest zasadna. Sąd przy braku stosownego stanowiska organu nie może w tym zakresie dokonać kontroli skarżonej decyzji a tym bardziej dokonać własnych ustaleń. Ponadto w zakresie ustaleń w ponownym postępowaniu organ II instancji uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 14 czerwca 2016 r. I FSK 1896/14), które Sąd podziela, że zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 o.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Równocześnie te same względy wskazują, że w przypadku, gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował dotąd pełnioną funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność za zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p. Sąd stwierdza zatem, że w przedmiotowej sprawie organ II instancji nie dokonał również wystarczających ustaleń faktycznych w zakresie faktycznego wykonywania lub braku faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 116 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a uchylił skarżoną decyzję. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 997 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 500 zł pobrany od Skarżącej, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153). a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.