III SA/Wa 327/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2007 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2006 r., wydanym na podstawie art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że odwołanie G.K. (zwanego dalej "Skarżącym") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2005 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi określonemu w art. 223 § 2 Op i pozostawił go bez rozpoznania. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadnił w sposób następujący. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2005 r. dotycząca ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r., została uznana za doręczoną Skarżącemu, na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 Op, w dniu 29 grudnia 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego termin do wniesienia odwołania upłynął więc w dniu 12 stycznia 2006 r., natomiast Skarżący odwołanie wniósł 19 września 2006 r. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że występując z wnioskiem o przywrócenie terminu oraz uzasadniając przyczyny jego uchybienia Skarżący przedstawił "Historię choroby z 13 grudnia 2005 r." wyjaśniając, że był chory od czerwca do grudnia 2005 r. i przebywał poza domem, u krewnych. W ocenie organu, Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Jego zdaniem przedłożenie przez Skarżącego ww. dokumentu i wyjaśnień dotyczących czasowego przebywania poza miejscem stałego zamieszkania, nie może być bowiem potwierdzeniem braku winy Skarżącego w uchybieniu przedmiotowego terminu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wskazując na niezgodność powyższego postanowienia z przepisami prawa (tj. Op i Kpa) o zasadach doręczania pism w postępowaniu administracyjnym i podatkowym, zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący argumentował, że w sposób dostateczny wykazał, że nie mógł odebrać korespondencji zawierającej decyzje organu I instancji z przyczyn od niego niezależnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W tym miejscu wskazać należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracyjnej pod względem zgodności z prawem, nie jest on uprawniony do rozpoznania wniosku Skarżącego o umorzenie postępowania w sprawie. Kontrola działalności administracji obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Z tego też względu za bezzasadne należy uznać żądanie Skarżącego dotyczące umorzenia postępowania w sprawie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzeniu wniesienia przez Skarżącego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2005 r. z uchybieniem terminu i pozostawieniu go bez rozpoznania. Wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Decyzja ta została przesłana Skarżącemu na wskazany przez niego, między innymi w piśmie z dnia 6 października 2005 r. (k-37), adres: "ul. Koźmińska [...] W.". Przesyłka zawierająca decyzję została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 13 grudnia 2005 r. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłka była awizowana w dniu 14 grudnia 2005 r. z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi ani pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy, który podjąłby się oddania pisma adresatowi. Mieszkanie było zamknięte. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 22 grudnia 2005 r. Po upływie czternastodniowego terminu przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym przesyłkę w dniu 29 grudnia 2005 r. zwrócono nadawcy – organowi podatkowemu. Zastosowanie miał zatem przepis art. 150 § 1 pkt 1 Op, w myśl którego w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2). Wobec awizowania przesyłki w dniu 14 grudnia 2005 r., czternastodniowy okres przechowywania przesyłki upływał w dniu 28 grudnia 2005 r. W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu postępowania administracyjnego o zasadach doręczania pism w postępowaniu podatkowym i administracyjnym nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej o zasadach doręczania pism w postępowaniu podatkowym, a przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie organ wskazał jako ostatni dzień czternastodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej – 29 grudnia 2005 r. (datę zwrotu przesyłki do nadawcy), jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy. Skarżący wystąpił bowiem o przywrócenie terminu do zaskarżenia powyższej decyzji wnioskiem z dnia 16 czerwca 2006 r., powołując się na ciężką chorobę w następstwie wypadku samochodowego. Pismem z dnia 10 sierpnia 2006 r. organ poinformował Skarżącego o konieczności wniesienia wraz z podaniem o przywrócenie terminu odwołania od decyzji. Stosownie do powyższej informacji Skarżący pismem z dnia 14 września 2006 r. wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. Odwołanie wniesione zostało zatem z uchybieniem czternastodniowego terminu do jego wniesienia (art. 223 § 2 pkt 1 Op). Uchybienie terminu dokonania czynności procesowej powoduje jej bezskuteczność. Instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę jest przywrócenie terminu. W związku z wniesieniem przez Skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. obowiązany był rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Instytucję przywrócenia terminu regulują przepisy art. 162 i art. 163 Op. Zgodnie z art. 162 § 1 Op w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 Op). W myśl art. 163 § 2 w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania. Jeżeli zatem spełnione są przesłanki do przywrócenia terminu organ postanawia o jego przywróceniu, natomiast w sytuacji, gdy przesłanki te nie zostały spełnione organ odmawia przywrócenia terminu. Rozstrzygnięcie sprawy przywrócenia terminu następuje w formie postanowienia. Przywrócenie terminu do wniesienia odwołania powoduje, że odwołanie podlega rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Zatem jedynie w przypadku wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ może orzec o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 Op. Postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a zatem przed rozpatrzeniem prośby strony o przywrócenie terminu wydanie takiego postanowienia jest niezgodne z prawem. Stanowisko takie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z 14 stycznia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 306/98: "W razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a zatem wydanie takiego postanowienia przed rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem" (Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2000, s. 352). W rozpoznawanej sprawie, pomimo wniesienia przez Skarżącego prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wydał rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W aktach sprawy nie ma postanowienia o przywróceniu lub odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2005 r. Rozstrzygnięcia w tym zakresie nie zawiera także zaskarżone postanowienie z dnia [...] grudnia 2006 r. Postanowieniem tym organ odwoławczy stwierdził bowiem jedynie uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz orzekł o pozostawieniu go bez rozpatrzenia, wskazując jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia przepis art. 162 § 1 i § 2 Op oraz stwierdzając w uzasadnieniu, że przesłanka braku winy w uchybieniu terminu nie została uprawdopodobniona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekł zatem o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania bez rozpoznania wniosku o przywrócenie tego terminu. Naruszając tym samym zarówno przepisy art. 162 § 1 i § 2 w związku z art. 163 § 2, jak również art. 228 § 1 pkt 2 Op. Zwrócić należy także uwagę, że zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt 3 Op, organ odwoławczy pozostawia odwołanie bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222. Zgodnie z tym przepisem odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Oznacza to, że postanowienie takie można wydać jedynie w przypadku, gdy odwołanie nie spełnia wymogów określonych w art. 222 Op. Organ odwoławczy nie stwierdza, że pozostawia odwołanie bez rozpatrzenia, jeżeli stwierdzi wniesienie odwołania po terminie. W takim przypadku wydaje bowiem postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, które kończy postępowanie przed organem odwoławczym. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien rozpoznać wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2005 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.