III SA/Wa 3285/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącej P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ( dalej jako Skarżąca, Spółka ) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niemożności zastosowania przepisów dotyczących odbioru faktur korygujących obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. dla transakcji do której została wystawiona faktura korygująca w 2013 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną w KRS, która zajmuje się m.in. działalnością deweloperską. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wystawia faktury VAT. W dniu 24 maja 2011 r. Wnioskodawca zawarł z nabywcą umowę przedwstępną sprzedaży, której przedmiotem był lokal użytkowy. Nabywca był osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą oraz podatnikiem VAT. Celem udokumentowania zapłaty ceny sprzedaży w dniu 15 lipca 2011 r. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT. W związku z dwukrotnym nieprzystąpieniem nabywcy do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jej przeniesienia na nabywcę, w dniu 30 listopada 2012 r. Spółka odstąpiła od ww. przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2011 r. Wobec powyższego, Wnioskodawca, jako sprzedający, dokonał korekty wystawionej uprzednio faktury. Korekta polegała na zmianie wartości transakcji na 0,00 zł. Korektę wystawiono dnia 15 marca 2013 r. Mimo iż korekta była dwukrotnie wysyłana do nabywcy listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres jego siedziby, do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie otrzymał pisemnego potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Obie przesyłki zostały bowiem odebrane przez osobę trzecią. Wnioskodawca nie wie jednak i nie ma możliwości sprawdzenia kim jest ta osoba i czy jest ona dorosłym domownikiem w rozumieniu odpowiednich przepisów, a co za tym idzie istnieją znaczące wątpliwości co do skuteczności doręczenia. Wobec powyższego oraz wobec treści art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu wystawienia korekty, Wnioskodawca do dnia dzisiejszego nie dokonał rozliczenia podatku VAT na podstawie ww. korekty. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Prawidłowość działania Wnioskodawcy (brak rozliczenia faktury korygującej wobec braku dowodu jej otrzymania przez nabywcę) została stwierdzona także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r., w której to organ potwierdził, iż wystawca korekty nie jest uprawniony do jej rozliczenia, do czasu uzyskania potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi. Natomiast zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej, na której widnieje podpis osoby innej niż nabywca nie jest dowodem wystarczającym na potwierdzenie faktu otrzymania korekty przez nabywcę. W dniu 1 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy której doszło do uchylenia art. 29 ustawy o VAT w całości i dodania nowego art. 29a. Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 15 pkt 4, obowiązku posiadania pisemnego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę nie stosuje się gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: Czy w świetle przepisów przejściowych, w szczególności art. 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u." w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., znajduje zastosowanie do faktur korygujących wystawionych przed dniem jego wejścia w życie? Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, iż zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 15 marca 2013 r., tj. wystawienia faktury korygującej przez Wnioskodawcę, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W świetle powyższego, wobec braku takiego pisemnego potwierdzenia Wnioskodawca nie był uprawniony do rozliczenia wystawionej korekty i obniżenia należnego podatku VAT. Skarżąca zwróciła uwagę, iż w dniu 1 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy której doszło do uchylenia art. 29 ustawy o VAT w całości i dodania nowego art. 29a. Przepisy przejściowe nie wskazują jednak, czy ustawa ta i nowe regulacje mają zastosowanie do stanów faktycznych powstałych przed jej wejściem w życie. W szczególności brak jest jednoznacznego określenia, czy dodany nowelizacją art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT może mieć zastosowanie do faktury korygującej wystawionej przed dniem wejścia w życie tej normy. Zdaniem Wnioskodawcy wyjątek wprowadzony ww. przepisem nie dotyczy korekt wystawionych przed jego wejściem w życie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 tejże ustawy do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j -106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W ocenie Skarżącej, przepis ten zatem wprowadza obowiązek zastosowania nowych przepisów do faktur korygujących wystawionych przed datą wejścia w życie ustawy tylko w zakresie art. 106j-106l. Co za tym idzie, biorąc pod uwagę ogólne zasady intertemporalne, należy przyjąć, iż podatnik, który wystawił fakturę korygującą przed dniem 1 stycznia 2014 r. wobec braku pisemnego potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę towarów lub usług nie może dokonać jej rozliczenia powołując się na wyjątek wprowadzony art. 29a ust. 15 pkt 4. Według Skarżącej powyższa wykładnia jest uzasadniona także z tej przyczyny, iż wobec braku odbioru korekty przez nabywcę istnieje znaczne prawdopodobieństwo, iż jej rozliczenia nie dokonał także nabywca. Co przy uwzględnieniu, iż Wnioskodawca posiada wiedzę, iż na podstawie faktury z dnia 15 lipca 2011 r. nabywca dokonał obniżenia podatku należnego i z tego tytułu otrzymał zwrot, oznacza, iż gdyby Wnioskodawca w chwili obecnej dokonał rozliczenia korekty w oparciu o wyjątek wynikający z art. 29a ust. 15 pkt 4 i dokonał obniżenia podatku należnego, doprowadziłoby to do uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż w kwestii konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. C - 588/10 Kraft Food Polska S.A. Zdaniem Organu z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Organ stwierdził, iż w takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Dopuszczalne jest zatem, w pewnych okolicznościach, posłużenie się innym środkiem dowodowym niż potwierdzenie odbioru przez kontrahenta faktury korygującej. Kluczowym jest bowiem, w świetle przepisów o VAT, wykazanie, że nastąpiła zmiana doniosłego z prawnopodatkowego punktu widzenia stanu faktycznego. Organ zaznaczył, iż zasady te odzwierciedla obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy. Ponadto podkreślił, że organy podatkowe, uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku C-588/10, dopuszczają taką właśnie wykładnię art. 29 ust. 4a ustawy, dając tym samym podatnikom możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z faktury korygującej, wystawionej do 31 grudnia 2013 r. W kontekście powyższej analizy Organ stwierdził, że art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy nie ma bezpośredniego zastosowania dla faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 stycznia 2014 r., zgodnie z tym co twierdzi w swoim stanowisku Wnioskodawca, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że uwzględniając orzecznictwo TSUE Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego, w sytuacji gdy wykaże przy pomocy innych środków, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej i zapoznał się z jej treścią. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie podejmował innych działań mających na celu wykazanie, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, Organ w świetle przepisów przejściowych i art. 29a ustawy, stanowisko Wnioskodawca uznał za nieprawidłowe, z uwagi na stwierdzenie sformułowane we własnym stanowisku, zgodnie z którym brak pisemnego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę lokalu użytkowego, powoduje brak możliwości jej skorygowania przez Wnioskodawcę. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej ej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) polegające na wydaniu interpretacji wewnętrznie sprzecznej, poprzez uznanie, iż art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2014 roku nie znajduje zastosowania do faktur korygujących wystawionych przed tą datą, a więc ocenę zgodną ze stanowiskiem Skarżącego, przy jednoczesnym uznaniu, iż stanowisko to jest nieprawidłowe - a tym samym wydanie interpretacji nieodpowiadającej prawu, wewnętrznie sprzecznej i rażąco naruszającej zaufanie do organów podatkowych, 2. naruszenie art. 14b §1 w zw. z art. 14b §3 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej opierającej się na stanie faktycznym odmiennym niż przedstawiony przez Skarżącego, a w konsekwencji nie wydanie interpretacji w "indywidualnej sprawie zainteresowanego", o której mowa w treści art. 14b §1 ustawy Ordynacja podatkowa, 3. naruszenie art. 14c §1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na udzieleniu przez organ podatkowy odpowiedzi na inne pytanie, niż zadane przez Skarżącego, a w konsekwencji nie zawarciu w interpretacji indywidualnej "oceny stanowiska wnioskodawcy" w rozumieniu wskazanego przepisu. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż w ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu i jako taka winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zarzuciła, iż Organ bezprawnie wyszedł poza zakreślone przez Ustawodawcę ramy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wydał akt, który nie mieści się ani w ramach pojęcia "interpretacja" (gdy organ zasadniczo "tworzy" stan faktyczny), ani też "indywidualna" (skoro nie odnosi się indywidualnej sprawy Skarżącej). Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.)., Sąd stwierdził naruszenia prawa uzasadniające jej uchylenie. Skarga, w ocenie Sądu jest w pełni zasadna, zaś organ interpretacyjny naruszył w niniejszej sprawie przepisy dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., przedmiotem interpretacji, jest indywidualna sprawa zainteresowanego. Jednocześnie art. 14b § 3 O.p., odczytywany łącznie z art. 187 § 1 O.p., zakreśla ramy postępowania w sprawie o wydanie interpretacji zobowiązując organ interpretacyjny z jednej strony do niepomijania relewantnych elementów przedstawionych przez podatnika, z drugiej zaś strony zakazując mu uzupełniania opisanego we wniosku stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie doszło właśnie do takiej sytuacji. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym, Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną z dnia [...] października 2013 roku, zgodnie z którą we wskazanym przez nią stanie faktycznym, brak było podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego w oparciu o fakturę korygującą, w sytuacji gdy Skarżąca nie dysponowała zwrotnym poświadczeniem odbioru korekty z podpisem nabywcy. W związku ze zmianą stanu prawnego, Skarżąca wystąpiła z pytaniem wskazanym we wniosku, dotyczącym stosowania nowych przepisów do faktur wystawionych przed ich wejściem w życie. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie - przy uwzględnieniu przepisów intertemporalnych - przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 roku nie stosuje się do faktur korygujących wystawionych przed tą datą, a zatem jeżeli przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, Skarżąca wystawiła fakturę korygującą i nie posiada pisemnego potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę towarów i usług, to wówczas nie może dokonać jej rozliczenia powołując się na wyjątek wprowadzony art. 29 a ust. 15 pkt. 4 u.p.t.u. Organ w zaskarżonej interpretacji, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazując jednocześnie, że do opisanego przez nią stanu faktycznego przepis art. 29 a ust. 15 pkt. 4 u.p.t.u., nie znajdzie zastosowania. Tym samym organ popadł w sprzeczność, bowiem jego stanowisko jest w istocie identyczne jak stanowisko Skarżącej. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że gdyby jednak Skarżąca dokonała innych czynności faktycznych, w szczególności wykazała, że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, wówczas mogłaby dokonać takiej korekty podatku należnego - w oparciu o orzecznictwo wspólnotowe, a konkretnie - wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 roku w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. p-ko Polska. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy odpowiada na pytanie postawione przez podatnika, oceniając przedstawione przez niego stanowisko, wraz z uzasadnieniem prawnym dokonanej przez siebie oceny art. 14c §1 O.p. W tej sytuacji w pełni uzasadniony jest zarzut Skarżącej dotyczący wykroczenia przez organ interpretacyjny poza ramy wskazanego we wniosku stanu faktycznego i prawnego. Pytanie Skarżącej, dotyczyło bowiem wyłącznie tego, czy przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2014 roku znajduje zastosowanie do faktur korygujących wystawionych przed tą datą, a nie tego, czy jest ona uprawniona do dokonania korekty na innej podstawie. Przedmiotem pytania oraz stanowiska własnego Skarżącej, nie były natomiast inne przepisy prawa, czy też możliwości lub warunki dokonania korekty podatku w ogóle. Skarżąca nie wskazywała we wniosku, że dokonała innych czynności faktycznych, w szczególności wykazała, że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Po zapoznaniu się ze stanowiskiem organu, można rzeczywiście odnieść wrażenie, że mimo akceptowania stanowiska Skarżącej, niejako "za wszelką cenę" i wbrew swojej ocenie prawnej, sformułował końcowy wniosek o nieprawidłowości stanowiska Skarżącej. Należy w pełni przyznać rację Skarżącej, że prawidłowo stosując prawo i realizując cele, jakim służy interpretacja, organ podatkowy nie musiałby nawet w istotny sposób zmieniać treści sporządzonego przez siebie uzasadnienia. Stanowisko takie sprowadzałoby się bowiem do konkluzji, iż Skarżąca ma rację, że art. 29a ust. 15 pkt 4 VATu nie znajdzie zastosowania dla przedstawionego przez niego stanu faktycznego, niemniej jednak gdyby podatnik chciał skorzystać z dobrodziejstwa zwrotu VAT lub obniżenia podatku należnego w oparciu o wystawioną przez siebie korektę, to - przy spełnieniu określonych warunków dodatkowych - ma taką możliwość. Wobec powyższego, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ powinien usunąć błąd wykładni polegający na wykroczeniu poza ramy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą i wyeliminować sprzeczności zawarte w interpretacji, nie nazywając nieprawidłowym Stanowiska Skarżącej, które jest zbieżne z jego oceną. ----------------------- 1