III SA/Wa 3295/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe Prezydent W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. ustalił A. T. (dalej: "Skarżąca") oraz pozostałym właścicielom – M. P.,, E. P., E. P., D. Z., E. C. wymiar podatku od nieruchomości na 2011 rok w wysokości [...] zł, za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] o powierzchni 320 m², oznaczoną jako działka ewidencyjna nr [...] obr. [...] ([...]) z funkcją "tereny mieszkaniowe" B. Skarżąca w odwołaniu z dnia 14 marca 2011 r. zarzuciła, iż nieruchomość, stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowi rezerwę pod projektowaną ulicę i powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Zdaniem Skarżącej przedmiotowa nieruchomość została "zajęta pod drogę publiczną". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej "SKO") decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., oraz art. 1 i art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, organ odwoławczy stwierdził, iż sporna nieruchomość oznaczona jest w ewidencji gruntów jako "tereny mieszkaniowe – B" i podlegała opodatkowaniu i przy zastosowaniu stawki "pozostałe". Zdaniem SKO aby dany grunt mógł korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l., musi być zajęty (a nie przewidziany w przyszłości) pod pas drogowy drogi publicznej. Opodatkowaniu nie podlegają typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty), chodniki, ścieżki rowerowe, zatoki autobusowe i postojowe. Jednocześnie uznano, iż oznaczenie w ewidencji gruntów "dr" dotyczy gruntu i nie musi wcale oznaczać, że na tak oznaczonym gruncie jest rzeczywiście droga. SKO stwierdziło, iż grunt, który jest faktycznie wykorzystywany pod drogę dojazdową, jak również grunt, który jest oznaczony w ewidencji gruntów jako "dr", na którym nie ma budowli drogi, nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten wyłącza jedynie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe i umiejscowione na nich drogi i nie może być stosowany w odniesieniu do gruntów, na których nie ma budowli drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Nie są to bowiem pasy drogowe, ale "normalny" grunt. Ponadto stwierdził, iż aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność podmiotu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg publicznych. SKO za niemającą znaczenia uznała okoliczność, iż przedmiotowa działka wykorzystywana jest od kilkunastu lat jako droga i w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod projektowaną przyszłą ulicę dojazdową. Przedmiotowe zwolnienie w podatku od nieruchomości nie odnosi się do dróg planowanych w przyszłości. Pismem z dnia 23 listopada 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, wskazując, iż działka o nr [...] to faktycznie istniejąca "droga", a nie teren mieszkaniowy o symbolu "B", oznaczony w wypisie z ewidencji gruntów, według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała decyzję podziałową, decyzję o warunkach zabudowy, pismo Biura Geodezji oraz opinię prawną z dnia 20 marca 2015 r. SKO w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy działka, która od kilkunastu lat wykorzystywana jest jako droga (według oświadczenia Skarżącej) i przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod projektowaną ulicę [...] w W. [...] W., której współwłaścicielką jest Skarżąca, stanowi drogę publiczną a tym samym nie podlega zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jak twierdzi Skarżąca), czy też przeciwnie, działce tej należy odmówić charakteru dróg publicznych, co w konsekwencji skutkuje obciążeniem Skarżącej, jako współwłaścicielki obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości (stanowisko organu). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie przeprowadzonej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I., w przytoczonym brzmieniu, został wprowadzony art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1829). Jak wynikało z treści uzasadnienia projektu rządowego ustawy zmieniającej (druk Sejmu V kadencji; nr 1082) zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i eliminujący dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne. Podając nowe brzmienie przepisu zwrócono uwagę, że wyłączeniu z opodatkowania podlegać będą grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu wyroku z 18 listopada 2011 r., w sprawie II FSK 1037/10, Naczelny Sąd Administracyjny stawiając tezę, że właściwe odkodowanie użytego przez ustawodawcę pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" nie może zostać dokonane w inny sposób, niż w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano wskazał, że dla właściwego odczytania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. niezbędnym było posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną. Na konieczność posłużenia się tym rodzajem wykładni wskazuje użyte w tym przepisie określenie "w rozumieniu przepisów o drogach publicznych". W takim też zakresie nie można było dla wyjaśnienia tego określenia posługiwać się potocznym rozumieniem "drogi publicznej"; czy też odwoływać się do przepisów, do których nie odesłano (wyrok opubl. w bazie LEX nr 1069804). Również w uzasadnieniu wyroku NSA z 6 grudnia 2013 r., w sprawie II FSK 2940/11 podkreślono, że wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o jakim mowa w ww. przepisie korzysta grunt pod pasem drogowym drogi publicznej oraz wszystkie budowle tam zlokalizowane; tak więc wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegają grunty w przypadku spełnienia dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze sklasyfikowano w ewidencji grunt ten jako drogę ("dr"), po drugie – nastąpiło faktyczne zajęcie tego gruntu pod pas drogowy drogi publicznej. Aby dany grunt mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie musi być zajęty pod pas drogowy drogi publicznej, a to oznacza, że na takim gruncie faktycznie musi się znajdować droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Samo oznaczenie w ewidencji gruntów "dr" dotyczące gruntu, na którym nie ma budowli drogi nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.; w takim wypadku działka objęta oznaczeniem "dr" winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu należy zatem odwołać się do legalnej definicji "drogi publicznej" (art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych; Dz. U. z 2004 r., nr 204, poz. 2086 ze zm.; dalej u.d.p.). Zgodnie z pierwszym z tych przepisów drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z kolei przepis art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzieli drogi publiczne na określone kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne. Wyłącznie drogi zaliczone do jednej z tych kategorii i spełniające opisane w art. 1 u.p.d. funkcje mogą zostać zaliczone do dróg publicznych. Równocześnie drogi zaliczone do jednej z kategorii dróg publicznych stanowią własność albo Skarbu Państwa (drogi krajowe), albo właściwego samorządu (drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Stanowi o tym przepis art. 2a ust. 1 i ust. 2 u.p.d. W rozumieniu art. 4 pkt 1 u.d.p. "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z treści tej regulacji wynika, że elementem definicji pasa drogowego drogi publicznej jest - po pierwsze - wydzielenie go liniami granicznymi. Zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie, liniami rozgraniczającymi drogę są granice terenów przeznaczonych na pas drogowy lub pasy drogowe ustalone - w wypadku autostrady - w decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady. Drugim zaś elementem jest zlokalizowanie w tym pasie drogi. W myśl art. 4 pkt 2 u.d.p. drogą jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno - użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, iż "droga" i "pas drogowy" nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Dodać wypada, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w cytowanym wyżej przepisie - "droga" ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Stosownie zaś do treści art. 1 u.d.p., drogami publicznymi są wskazane w niej kategorie dróg, z których może korzystać każdy, zgodnie z ich przeznaczeniem oraz ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie i innych przepisach szczególnych. Pierwotnym zatem dla istnienia pasa drogowego jest istnienie drogi w powołanym wyżej znaczeniu tj. budowli przeznaczonej do poruszania się uczestników ruchu drogowego wraz z opisanymi obiektami. Oparcie się na legalnych definicjach "pasa drogowego", "drogi" oraz "drogi publicznej", do których odsyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I., prowadzi do stwierdzenia, że działka gruntu oznaczona w ewidencji symbolem "dr", tylko z tego powodu nie mogła zostać zaliczona do gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej. W tym bowiem przypadku o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decydowało samo sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Ewidencja ta wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 7a ust. 2 u.p.o.I. w zakresie przyjętej w niej klasyfikacji stanowi podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, to jednak należy rozważyć szczegółowe warunki wyłączenia z opodatkowania. Wyłączeniu podlegały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych i dopiero łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznacza, że zastosowanie miało wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. (por. wyrok WSA w G. z dnia 9 października 2012 r. w sprawie I SA/Gd 799/12; dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl). Również ulice (zdefiniowane w art. 4 ust. 3 u.p.d.), tj. drogi na terenie zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p.). Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1785/08, który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Sąd ten zauważył, że dla oceny, czy sporna nieruchomość znajduje się w pasie drogowym drogi publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., koniecznym jest ich istnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż: "skoro brak jest budowli jaką jest droga to brak też podstaw do ustalenia, że istnieje pas drogowy takiej drogi". Analogicznie wypowiedział się WSA we W. w wyroku z dnia 18 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 672/10. Zapatrywanie, że droga w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. nie może być uznana za drogę publiczną, jeśli rzeczywiście nie istnieje, a wynika jedynie z uchwały jednostki samorządu terytorialnego wyraził również WSA w G. w wyroku z dnia 29 grudnia 2010 r. o sygn. II Sa/Go 814/10. Pogląd, iż zajęcie nieruchomości pod drogę publiczną oznacza urządzenie na niej drogi zaliczonej do odpowiedniej kategorii dróg publicznych prezentował też WSA w W. w wyroku z dnia 20 lutego 2008 r. o sygn. akt I SA/Wa 1253/07. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie stanowiące przedmiot opodatkowania działka gruntu oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" stanowiąc własność osoby fizycznej nie mogła zostać zaliczona do kategorii gruntów zajętych pod pas drogowy drogi publicznej (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2, art. 2a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 pkt 1, 2 i 3 u.d.p.). Nie ma zatem znaczenia podnoszona okoliczność, iż na działce o nr 65/1 istnieje "droga" i w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren ten jest przeznaczony pod funkcję drogi publicznej. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony przez organy obu instancji, że sporna nieruchomości gruntowa nie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W niniejszej sprawie należy wobec powyższego podkreślić raz jeszcze, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.