III SA/Wa 3295/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent-stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. M. kwotę 23.522 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące pięćset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 27 września 2016 r. Pan J. M. (zwany dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: D. Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "D. UKS", "organ I instancji") z decyzją dnia [...] maja 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu opodatkowania dochodu uzyskanego z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.220.207,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 309.708,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-38) zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną o kwotę 4.792.100,00 zł. Organ I instancji wskazał, iż Stronie nie przysługują koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży 95.842 udziałów pokrytych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wydzieloną ze Spółki [...] Sp. z o.o., gdyż w/w koszty nie wystąpiły, bowiem podział Spółki dokonany został z wykorzystaniem jej kapitału własnego, bez obniżenia kapitału zakładowego. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, uzupełnione następnie pismem z dnia 2 czerwca 2016 r., w którym zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 8 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędne wyliczenie dochodu do opodatkowania oraz nieprzyjęcie za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Podatnika kosztów wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg i ewidencji księgowej określonej na dzień objęcia udziałów w spółce [...] Sp. z o.o., nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez nieprzyjęcie za koszt uzyskania przychodu wydatków na objęcie udziałów w spółce [...] Sp. z o.o.; - art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia udziałów w Spółce [...] Sp. z o.o.; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentów przemawiających za przyjęciem, że przez pojęcie "koszt" należy rozumieć wyłącznie wydatkowaną sumę pieniężną oraz że w przypadku, gdy udziały w Spółce nabywane są w zamian za inne składniki majątku, za koszty na nabycie prawa do udziału w spółce kapitałowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, a nie ich wartość na dzień objęcia tych udziałów nie wyższej niż nominalna wartość udziałów - w sytuacji, w której nie wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.; - art. 120, art. 122 i art. 180 O.p., mających istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przyjął następujący stan faktyczny sprawy: Zgodnie z umową sprzedaży udziałów z dnia 4 czerwca 2014 r. zawartą pomiędzy J. M., B. M. i Spółką [...] Sp. z o.o. jako Sprzedającymi, a Spółką pod firmą [...] Ltd. z siedzibą w [...] jako Kupującym, Skarżący sprzedał 95.887 udziałów o wartości 50 zł każdy, tj. o łącznej wartości 4.794.350,00 zł, za cenę 6.424.392,20 zł. Udziały w [...] zostały objęte przez Pana J. M. w następujący sposób: Według aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] marca 2010 r., dokumentującego umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, B. M., J. M. oraz D. K. działający w imieniu i na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] zawiązali Spółkę pod firmą [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]. Spółka została zawarta na okres 20 lat, a kapitał zakładowy wynosił 100.000,00 zł i został podzielony na 100 równych i niepodzielnych udziałów objętych w następujący sposób: - J. M. objął 45 udziałów o wartości 1.000,00 zł każdy, o łącznej wartości 45.000,00 zł, pokrywając je w: całości wkładem pieniężnym; - B. M. objęła 40 udziałów o wartości 1.000,00 zł każdy, o łącznej wartości 40.000.00 zł. pokrywając je w całości wkładem pieniężnym; - [...] Sp. z o.o. objęła 15 udziałów: o wartości 1.000.00 zł każdy, o łącznej wartości 15.000,00 zł, pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. Następnie, zgodnie z umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] lipca 2012 r. Skarżący zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w [...]. Kapitał zakładowy wyniósł 5.000,00 zł. podzielony został na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym objął Skarżący pokrywając je wkładem pieniężnym. Na podstawie tekstu jednolitego umowy spółki z dnia [...] lipca 2012 r., uwzględniającego zminę umowy na podstawie uchwały nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., organ odwoławczy ustalił, że czas trwania Spółki jest nieograniczony, kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000,00 zł i dzieli się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy udział, które to przysługują Skarżącemu - 100 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy udział o łącznej wartości nominalnej 5.000,00 zł, pokrytych w całości wkładem pieniężnym w tej wysokości, każdy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział i udziały mogą być pokrywane wkładami. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki do kwoty 40.000.000,00 zł, dokonane jednokrotnie lub wielokrotnie w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. nie stanowi zmiany umowy spółki, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki mogą być pokryte wkładem pieniężnym lub wkładem niepieniężnym (aportem). Jak wynika z umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu [...] sierpnia 2012 r., pomiędzy J. M. (zbywcą) a B. M. (nabywcą), zbywca sprzedał, a nabywca kupił 40 udziałów w Spółce [...] Sp. z o.o. za cenę 2.000.00 zł. Pan J. M. okazał przy tej umowie, uchwałę Zarządu Spółki [...] Sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2012r., wyrażającą zgodę na zbycie 40 udziałów na rzecz nabywcy. Koszty i opłaty związane z omawianą umową poniósł nabywca. Równocześnie, umową sprzedaży udziałów zawartą w dniu [...] sierpnia 2012r. pomiędzy Skarżącym (zbywcą) a Spółką [...] Sp. z o.o. (nabywcą), zbywca sprzedał, a nabywca kupił 15 udziałów w Spółce [...] Sp. z o.o. za cenę 750.00 zł. Podatnik okazał przy niniejszej umowie, uchwałę Zarządu Spółki [...] Sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2012 r., wyrażającą zgodę na zbycie 15 udziałów na rzecz nabywcy. Koszty i opłaty związane z omawianą umową poniósł nabywca. W dniu 29 sierpnia 2012 r. w rejestrze KRS dokonano zmiany danych wspólników Spółki [...] sp. z o.o. W przypadku Skarżącego wykreślono 100 udziałów o łącznej wysokości 5.000,00 zł i wpisano 45 udziałów o łącznej wysokości 2.250,00 zł. Ponadto wpisano dwóch nowych wspólników, tj.: "[...]" Sp. z o.o., posiadającą 15 udziałów o łącznej wysokości 750,00 zł oraz Panią B. M. posiadającą 40 udziałów o łącznej wysokości 2.000,00 zł. Następnie, zgodnie z Planem Podziału Spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] z dnia [...] września 2012 r. został on przygotowany w związku z zamiarem podziału tej Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej w skrócie: "k.s.h.") - podział przez wydzielenie. Podział został dokonany z wykorzystaniem kapitału własnego Spółki Dzielonej, bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, zgodnie z art. 542 § 4 k.s.h., a w wyniku podziału Spółki Dzielonej nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej ([...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]) z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 10.654.050,00 zł, tj. o kwotę 10.649.050.00 zł, w drodze utworzenia 212.981 nowych udziałów o wartości nominalnej 50.00 zł każdy. Zgodnie z aktami notarialnymi Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. podjęte zostały uchwały o podziale Spółki [...] Sp. z o.o. (Spółka Dzielona), poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej (art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, oraz w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, opisanych w załącznikach do powyższych uchwał, na istniejącą Spółkę [...] Sp. z o.o. (Spółka Przejmująca). Przy czym zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h., wyżej wymieniony podział miał nastąpić w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, a podział będzie dokonany z wykorzystaniem kapitału własnego Spółki Dzielonej, bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, zgodnie z art. 542 § 4 k.s.h. Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników powyższych Spółek wyraziły zgodę na plan podziału Spółki [...] Sp. z o.o. uzgodniony przez Spółkę Dzieloną oraz Spółkę Przejmującą w dniu [...] września 2012 r. Zgodnie z ww. uchwałami, w związku z podziałem Spółki [...] Sp. z o.o. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Spółki [...] Sp. z o.o. z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 10.654.050,00 zł, to jest o kwotę 10.649.050,00 zł, w drodze utworzenia 212.981 nowych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, które przysługiwały dotychczasowym wspólnikom Spółki. Z uwagi na powyższe uchwały zmieniona została Umowa Spółki [...] Sp. z o.o., zgodnie z którą przy zawiązaniu Spółki wszystkie udziały w kapitale zakładowym zostały objęte przez założyciela i pokryte wkładem pieniężnym, zaś przy uwzględnieniu umów zbycia udziałów oraz podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego w dniu 7 grudnia 2012 r. wskutek przeniesienia na Spółkę części majątku Spółki pod [...] Sp. z o.o. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, udziały przysługują: - J. M. - 95.887 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy udział, o wartości 4.794.350.00 zł, przy czym 45 udziałów zostało pokrytych wkładem pieniężnym, zaś 95.842 udziały zostały pokryte zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki [...] Sp. z o.o.; - B. M. - 85.232 udziały o wartości nominalnej 50,00 zł każdy udział, o łącznej wartości 4.261.600.00 zł, przy czym 40 udziałów zostało pokrytych wkładem pieniężnym, zaś 85.192 udziały zostały pokryte zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki [...] Sp. z o.o.; - Spółce [...] Sp. z o.o. - 31.962 udziały o wartości nominalnej 50.00 zł każdy udział, o łącznej wartości 1.598.100.00 zł, przy czym 15 udziałów zostało pokrytych wkładem pieniężnym, zaś 31.947 udziałów zostało pokrytych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki [...] Sp. z o.o. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy uznał, że z uwagi na to, że Skarżący objął 45 udziałów w kapitale zakładowym Spółki [...] Sp. z o.o. (Spółka, która była dzielona) o łącznej wartości 45.000,00 zł (1 udział o wartości 1.000,00 zł) za wkład pieniężny, a podział powyższej spółki nastąpił z wykorzystaniem jej kapitału własnego, bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów spółki przejmującej - Spółki [...] Sp. z o.o. Podatnik winien ustalić przedmiotowy koszt na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki [...] Sp. z o.o., w oparciu o treść powyższego przepisu, kształtuje się natomiast następująco: - z tytułu zbycia 45 udziałów objętych za wkład niepieniężny (przy uwzględnieniu umów; sprzedaży udziałów z dnia 7 sierpnia 2012 r.) - 2.250,00 zł, - z tytułu zbycia 95.842 udziałów pokrytych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wydzieloną ze Spółki [...] Sp. z o.o. koszt uzyskania przychodu nie wystąpił, ponieważ podział przedmiotowej spółki został dokonany z wykorzystaniem jej kapitału własnego, jednocześnie bez jego obniżenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż Skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w złożonym zeznaniu PIT-38 o kwotę 4.792.100,00 zł, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uznał za bezzasadny. Organ odwoławczy stwierdził także, że w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 24 ust. 8 pkt 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, iż art. 22 ust. 1f pkt 2 nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, podczas gdy wadliwość tej decyzji wykazana w odwołaniu powinna skutkować jej uchyleniem w całości i umorzeniem postępowania; 2) art. 120 O.p. w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 30b ust. 1 i ust 2 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 121 § 1, art. 122, art. 124, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, naruszenie zasady legalizmu poprzez wydanie decyzji w oparciu o niewłaściwe przepisy prawa oraz dowolną, błędną interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak przekonującego i wyczerpującego uzasadnienia decyzji; II. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: 1) art. 24 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że hipoteza tego przepisu obejmuje podział spółki poprzez wydzielenie w sytuacji, gdy przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej następuje na istniejącą spółkę, bez obniżania kapitału zakładowego - z wykorzystaniem kapitału własnego Spółki Dzielonej; 2) art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że koszt objęcia udziałów w [...] w postaci wartości wydzielonej z [...], zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którymi zostały pokryte te udziały, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Istota sporu między stronami dotyczy kosztów uzyskania dochodu w związku z wydzieleniem z [...] Sp. z o.o. części majątku, bez obniżania kapitału zakładowego tej spółki, przeniesieniem jej na spółkę [...] i wydaniem wspólnikom [...], w tym Stronie Skarżącej, udziałów w kapitale zakładowym [...] (pokrytych wydzieloną z [...] zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). Bezsporna w sprawie jest natomiast kwota uzyskanego przez Stronę Skarżącą przychodu z tytułu zbycia udziałów w kapitale zakładowym [...]. Zdaniem organów podatkowych, ponieważ podział spółki [...] Sp. z o.o. nastąpił z wykorzystaniem jej kapitału własnego, bez obniżenia jej kapitału zakładowego, zaś w wyniku podziału tejże Spółki Dzielonej nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej ([...] Sp. z o.o.) z kwoty 5.000 zł do kwoty 10.654 zł, tj. o kwotę 10.649.050 zł (w drodze utworzenia 212.981 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy), to tym samym przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów spółki przejmującej - Spółki [...] Sp. z o.o., Podatnik winien ustalić przedmiotowy koszt na podstawie art. 24 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy albowiem Strona udziały w Spółce [...] Sp. z o.o. objęła za wkład pieniężny. W konsekwencji, w stosunku do Strony Skarżącej koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia 95.842 udziałów pokrytych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wydzieloną ze Spółki [...] Sp. z o.o. nie wystąpił. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Strona Skarżąca, zdaniem której przepis art. 24 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie podziału spółek, przy którym następuje unicestwienie udziałów, tj. ich umorzenie związane z obniżeniem kapitału zakładowego spółki dzielonej przez wydzielenie, gdy tymczasem w realiach sprawy żadne udziały w Spółce Dzielonej nie zostały unicestwione i dlatego w sprawie koszt uzyskania przycho0dów należało ustalić jako koszt przyjętej dla celów podatkowych wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, wynikającej z ksiąg i ewidencji księgowej określonej na dzień objęcia tych udziałów w Spółce Przejmującej – w wysokości wartości nominalnej tych udziałów z dnia ich objęcia, tj. stosownie do art. art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy tak zarysowanych ramach sporu, rozważania co do legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od wskazania przepisów prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotu sporu albowiem zarzuty procesowe skargi stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych (Strona Skarżąca upatruje naruszenie przepisów procesowych, w szczególności, w "niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowej wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w [...] (...)" w związku z błędną wykładnią zastosowanego w sprawie przepisu art. 24 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f.). Dlatego też punktem wyjścia dla prawidłowego rozpoznania sprawy winno być odniesienie się do istoty podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, a następnie zasad opodatkowania dochodów z tytułu zbycia udziałów objętych w Spółce Przejmującej oraz ustalenia kosztów podatkowych. Zasady i procedurę podziału spółek kapitałowych regulują przepisy tytułu IV, działu II Kodeksu spółek handlowych (art. 528 i nast.). Kodeks spółek handlowych rozróżnia 4 sposoby podziału; zgodnie z art. 529 § 1 K.s.h. podział może być dokonany: przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie); przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek); przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki); przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Zgodnie z art. 530 § 2 zd. 2 K.s.h., w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Wydzielenie części majątku Spółki Dzielonej i przeniesienie tego majątku na Spółkę Przejmującą wiąże się z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, które uznaje się za dokonane z dniem wpisu do rejestru KRS podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej wspólnicy spółki dzielonej obejmują udziały w spółce przejmującej. Zgodnie z art. 534 § 1 pkt 2 i pkt 8 K.s.h., plan podziału określa stosunek wymiany udziałów lub akcji spółki dzielonej na udziały lub akcje spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych i wysokość ewentualnych dopłat lub podział między wspólników spółki dzielonej udziałów spółki przejmującej oraz zasady podziału. Podział spółki wymaga uchwały zgromadzenia wspólników spółki dzielonej oraz każdej spółki przejmującej, powziętej większością trzech czwartych głosów, przedstawiających co najmniej połowę kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut spółki przewidują surowsze warunki. Uchwała powinna zawierać zgodę spółki przejmującej na plan podziału, a także na proponowane zmiany umowy lub statutu spółki przejmującej (art. 541 § 1 i § 6 K.s.h.). W ramach ww. trybu podziału spółki, tj. podziału przez wydzielenie możliwe są dwa warianty przeprowadzenia wydzielenia: poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na drugą spółkę przez obniżenie kapitału zakładowego spółki dzielonej o część majątku, która zostaje przeniesiona albo poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na drugą spółkę, bez obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, z racji tego że wydzielenie następuje z innych kapitałów własnych tej spółki. Rozróżnienie takie znajduje potwierdzenie w treści art. 542 § 4 K.s.h., według którego wpisu do rejestru podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba że wydzielenie następuje z kapitałów własnych spółki innych niż zakładowy. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, "(...) obniżenie kapitału zakładowego w sensie szerokim polega na zmianie wartości kapitału zakładowego na niższą niż dotychczasowa z jednoczesną wypłatą wartości za obniżony kapitał. (...) Zasady związane z obniżeniem kapitału zakładowego powinny być określone w umowie spółki (ogólnie), ale skonkretyzowane być powinny w uchwale o obniżeniu kapitału. Uchwała powinna określać wysokość, o jaką kapitał jest obniżony, oraz sposób obniżenia (bezpośrednio czy pośrednio, sposób obniżenia: czy umorzenie udziałów, czy obniżenie wartości, czy technika łączna" (por. A. Kidyba; Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2016). Jak podkreśla wzmiankowany autor, obniżenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze wiąże się z umorzeniem udziałów (ich unicestwieniem, w terminologii uPIT) albo odpowiednim obniżeniem ich wartości oraz, iż "Należy pamiętać, że problematyka obniżenia kapitału zakładowego pozostaje w ścisłym związku z umorzeniem udziałów". W Takim przypadku zasadą jest obniżenie kapitału zakładowego, choć "możliwe są jednak wyjątki, gdy spółka dzielona przez wydzielenie ma kapitały inne niż kapitał zakładowy" (por. powołany Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych pod redakcją A. Kidyby). Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podział spółki może zostać przeprowadzony także bez obniżania jej kapitału zakładowego, jeżeli wydzielenie następuje z innych funduszy spółki. W razie gdy przeniesienie części majątku spółki dzielonej na drugą spółkę, następuje bez obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, z racji tego, że wydzielenie następuje z innych kapitałów własnych tej spółki - nie dochodzi do umorzenia (unicestwienia) udziałów spółki dzielonej. Oznacza to, że wspólnicy spółki dzielonej uzyskują tylko nowe udziały spółki przejmującej, nie dojdzie natomiast do ich wymiany, z zastrzeżeniem, że nowe udziały spółki przejmującej mogą zostać wydane wspólnikom spółki dzielonej tylko w stosunku do posiadanych przez nich dotychczasowych udziałów. Stosunek wymiany (określany czasem wówczas jako stosunek przy działu) określa zatem wtedy, ile nowych udziałów będzie przypadać na jeden lub kilka udziałów spółki dzielonej (por. A. Rachwał. Komentarz do art. 529 Kodeksu spółek handlowych [w;] J. Bieniak. M. Bieniak, G. Nita-Jagielski. K. Oplustil, R. Pabis, A. Rachwał, M, Spyra, G. Suliński. M. Tofel, R. Zawłocki. Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2012, s. 1611). Odnosząc się z kolei do sposobu obliczenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Sąd zauważa, że jest on uregulowany odrębnie w przypadku, gdy objęcie tych udziałów nastąpiło w wyniku połączenia lub podziału spółek kapitałowych. Stosownie do art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f., w przypadku połączenia lub podziału spółek (z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 ustawy, który dotyczy sytuacji, w której majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa), dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej łub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów odpowiednio na podstawie: - art. 22 ust. 1 f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny: - art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny; - wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f., do którego odsyła ten przepis w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy udziały w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: - określonej zgodnie z art. 17 ust. I pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; - przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a u.p.d.o.f. Z kolei, jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy udziały w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Dalej zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. – w zależności od okoliczności, po ustaleniu kwoty kosztów zgodnie z jedną z ww. regulacji, tj. art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy - wprowadza mechanizm ustalenia proporcji kosztów odnoszących się do wspólnika; powinna być to taka proporcja, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie. Odnosząc powyższe przepisy do realiów sprawy, bezspornym jest, że podział Spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (Spółka Dzielona) nastąpił w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., tj. przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na istniejącą spółkę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (Spółka Przejmująca). Był to tzw. podział przez wydzielenie. Podział został dokonany z wykorzystaniem kapitału własnego Spółki Dzielonej, bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, a w wyniku podziału Spółki Dzielonej nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej o kwotę 10.649.050 zł w drodze utworzenia 212.981 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Następnie podjęte zostały uchwały o podziale Spółki [...] Sp. z o.o. poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 K.c. oraz w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., opisanych w załącznikach do uchwał z dnia [...] grudnia 2012r. [...] Sp. z o.o. oraz Spółki [...] Sp. z o.o., na istniejącą Spółkę – [...] Sp. z o.o. Tak więc podział Spółki [...] nastąpił przez wydzielenie części jej majątku z kapitałów własnych Spółki, innych niż zakładowy i przeniesienie części tego majątku na [...], a w konsekwencji nie dokonano obniżenia kapitału zakładowego oraz żadne udziały w Spółce Dzielonej nie zostały unicestwione. Stosunek przydziału nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym [...] został określony na podstawie ustalenia proporcji w jakiej pozostaje ilość posiadanych przez danego wspólnika udziałów w Spółce Dzielonej (J. M. posiadał odpowiednio 45, zaś B. M. posiadała 40 udziałów w kapitale zakładowym [...] dzielącym się na 100 udziałów,) do ilości nowoutworzonych udziałów w Spółce Przejmowanej (spośród wszystkich nowoutworzonych 212.981 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym [...] (J. M. objął 45% tych udziałów, tj. 95.842 udziały, zaś B. M. niespełna 40% tych udziałów, tj. 85.192 udziały). W świetle powyższych okoliczności faktycznych oraz w nawiązaniu do przywołanych rozważań prawnych, zdaniem Sądu, zasadne są zarzuty skargi, iż organy wadliwie zastosowały na gruncie niniejszej sprawy regulację art. 24 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f. odnoszącą się do podziału spółki poprzez wydzielenie przez obniżenie kapitału zakładowego, a co za tym idzie, unicestwienie udziałów należących do wspólników. Z materiałów zgromadzonych w sprawie nie wynika bowiem, aby ten wariant podziału spółki [...] miał miejsce, gdyż doszło do wydzielenia spółki dzielonej bez obniżenia jej kapitału zakładowego. Skoro bowiem, jak wskazano wcześniej, przepis art. 24 ust, 8 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie podziału spółek, przy którym następuje unicestwienie udziałów, tj. ich umorzenie związane z obniżeniem kapitału zakładowego spółki dzielonej przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4. art. 530 § 2 oraz art. 542 § 4 K.s.h.), zaś w przedmiotowej sprawie do unicestwienia udziałów nie doszło, bowiem kapitał Spółki Dzielonej nie został obniżony, to tym samym Organy podatkowe nie miały podstaw do tego aby na gruncie rozstrzyganej sprawy zastosować regulację art. 24 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd podziela przy tym także zarzut skargi, choć w kontekście stwierdzonego wyżej naruszenia nie ma to aż tak istotnego znaczenia, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż nie zawiera przekonującego i wyczerpującego wyjaśnienia Stronie Skarżącej zasadności przesłanki, na podstawie której przyjęty przez Skarżącą koszt uzyskania przychodu nie zostały uznany za koszt podatkowy oraz, że Organ Odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, w tym przede wszystkim do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bowiem jedynie w sposób lakoniczny stwierdził, że "Podział powyższej spółki nastąpił natomiast z wykorzystaniem jej kapitału własnego, bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Zatem przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów spółki przejmującej - Spółki [...] Sp. z o.o. podatnik winien ustalić przedmiotowy koszt na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zdaniem organów podatkowych art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy sytuacji, w której przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej, wspólnik objął udziały w zamian za wkład niepieniężny (art. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Sąd zauważa jednak, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów definiuje przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem tym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 f pkt 2 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, tj. jako nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w realiach sprawy koszt uzyskania przychodów stanowił koszt przyjętej dla celów podatkowych wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej ([...]), wynikającej z ksiąg i ewidencji księgowej określonej na dzień objęcia tych udziałów w Spółce Przejmującej ([...]), z uwzględnieniem, że koszt ten nie może być przyjęty w wysokości wyższej, niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia. Koszt uzyskania przychodów należało zatem ustalić w oparciu o przepisy art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art, 22 ust. 1 f pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38 komentowanej ustawy. Zastosowanie przez organy podatkowe w sprawie przepisu art. 24 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz pominięcie regulacji art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 f pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. skutkowało nieuwzględnieniem przy obliczaniu dochodu Strony Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w [...] kosztów, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać odliczone od przychodu Podatnika. Dochód z odpłatnego zbycia udziałów stanowi bowiem różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. - która w tej sytuacji odsyła do art. 22 ust. 1 f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd podziela zarzuty skargi, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że hipoteza tego przepisu obejmuje podział spółki poprzez wydzielenie w sytuacji, gdy przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej następuje na istniejącą spółkę, bez obniżania kapitału zakładowego - z wykorzystaniem kapitału własnego Spółki Dzielonej oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że koszt objęcia udziałów w [...] w postaci wartości wydzielonej z [...], zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którymi zostały pokryte te udziały, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów. Rozpoznając sprawę ponownie, Organ odwoławczy winien uwzględnić wyrażony przez Sąd pogląd prawny wyrażony w niniejszym uzasadnieniu, przy czym wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu dotyczących ujawnionych naruszeń prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 9.195 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, kwota 17 zł opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 14.400 zł ustalone zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.).