III SA/Wa 3299/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. s.c. A. T., M. Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. s.c. A. T., M. Z. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. s.c. [...] złożyła w dniu 10 października 2012 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca wskazała, że na podstawie umowy zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego położonego w W. Lokal ten został wydany w 2003 r. i jest użytkowany przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (Spółka dokonuje jego odpisów amortyzacyjnych). W lokalu były wykonywane ulepszenia, których wartość stanowiła więcej niż 30% wartości początkowej lokalu, jednak miało to miejsce na więcej niż 5 lat przed datą wystąpienia z niniejszym wnioskiem. Wnioskodawca planuje w najbliższej przyszłości dokonać przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej ze spółki cywilnej w inną spółkę, tj. w spółkę jawną, gdzie wszystkimi wspólnikami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej lub w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie udziałowcami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej. Spółka podniosła, że w obu przypadkach po dokonanym przekształceniu rozważa zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i zamierza to uczynić w czasie krótszym niż pięć lat od dnia przekształcenia. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną i przeniesienia przez spółkę przekształconą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego na osobę trzecią, spółka przekształcona wykazuje przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych i pomniejsza go o wydatki na nabycie tego prawa poniesione przez wspólników spółki cywilnej zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych? 2) Czy w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i przeniesienia przez spółkę przekształconą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego na osobę trzecią, spółka przekształcona wykazuje przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i pomniejsza go o wydatki na nabycie tego prawa poniesione przez wspólników spółki cywilnej zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych? 3) Czy w przypadku przeniesienia przez spółkę przekształconą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego na osobę trzecią, w sytuacji w której takie rozporządzenie nie jest dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed upływem 2 lat od daty takiego pierwszego zasiedlenia, jak również upłynął dłuższy niż pięć lat okres wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez podatnika własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w stanie ulepszonym, gdzie wydatki na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu, taka transakcja objęta będzie podatkiem od towarów i usług? Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z uwagi na jego wniesienie przez podmiot nieuprawniony. Zdaniem Ministra, wnioskowana interpretacja przepisów prawa podatkowego miałaby dotyczyć skutków podatkowych odnoszących się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem podmiotu odrębnego od Wnioskodawcy. W ocenie Ministra, Skarżącej nie można także uznać za podmiot uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Op), bowiem przepis ten ma zastosowanie dla osób planujących utworzenie spółki, podczas gdy Wnioskodawca planuje przekształcenie prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Minister utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie na powyższe postanowienie, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/13, uchylił je z uwagi na naruszenie przepisów procedury podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister wydał postanowienie z dnia 25 sierpnia 2016 r., w którym utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. W ocenie organu, brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – spółki cywilnej, za "zainteresowanego"' w rozumieniu art. 14b § 1 Op w ramach niniejszego postępowania, a tym samym brak jest legitymacji procesowej po stronie Spółki do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak zauważył Minister, w niniejszej sprawie Skarżąca nie jest podatnikiem podatku dochodowego w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (podatnikiem nie będzie także spółka jawna, ewentualnie mogłaby być nim spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem Skarżąca nie przedstawiła zdarzenia przyszłego w jej indywidualnej sprawie. Zdaniem Ministra, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania także art. 14n § 1 Op, zgodnie z którym z wnioskiem o wydanie interpretacji, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Wnioskodawca planuje bowiem przekształcenie prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością bądź w spółkę jawną, a zatem nie występuje w imieniu planowanej spółki.  Minister zwrócił również uwagę, że aby następca prawny mógł skorzystać z uprawnień poprzednika, takie uprawnienia musiałyby w chwili przekształcenia przysługiwać poprzednikowi, co wynika z samej istoty sukcesji uniwersalnej. W przypadku interpretacji indywidualnych, prawo do ochrony na podstawie przepisów dotyczących ich wydawania przejdzie zatem na następcę prawnego danego podmiotu, o ile przysługiwało jego poprzednikowi, tj. poprzednik zastosował się do interpretacji indywidualnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skarżąca złożyła skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. W skardze Spółka zarzuciła organowi naruszenie: a) art. 93a ust. 1 i 2 Op poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podmiot przekształcony nie wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, b) art. 14b § 1 Op poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż zainteresowanym jest wyłącznie podmiot, którego sytuacji dotyczy stan faktyczny opisywany we wniosku o wydanie interpretacji, przy czym nie jest już nim ten podmiot po zmianie formy wykonywanej działalności gospodarczej, c) art. 14k § 1 Op poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem zachowania ochrony statuowanej mocą przywołanej normy przez podmiot przekształcony jest uprzednie skorzystanie z pisemnej interpretacji przez podmiot przekształcany, d) art. 14n § 1 pkt 1 Op w zw. z 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym ograniczeniu zakresu pojęcia "utworzenie" wyłącznie do zawiązania nowego podmiotu od początku, z wyłączeniem utworzenia takiego podmiotu poprzez przekształcenie, co z kolei doprowadziło do niedopuszczalnego zróżnicowania sytuacji osób planujących utworzenie spółki zależnie od tego, czy takie utworzenie będzie skutkiem "czystego" (pierwotnego) powstania, czy też będącego skutkiem przekształcenia, e) art. 165a § 1 Op poprzez odmowę wszczęcia postępowania pomimo wywiedzenia wniosku przez osobę uprawnioną, f) art. 26 § 4 i art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej Ksh) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż normy powszechnie obowiązującego prawa przesądzające zasadę kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego w podmiot przekształcony nie znajdują jakiegokolwiek zastosowania w prawie podatkowym, g) art. 26 § 4, art. 551 § 1 i § 2 oraz § 5 Ksh poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę handlową nie stanowi postaci utworzenia takiej spółki handlowej, h) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż utrzymanie numeru identyfikacji podatkowej podatnika przekształconego nie dowodzi, iż podatnik ten wstępuje w ogół praw i obowiązków podmiotu przekształcanego. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej Ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie WSA, taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia do rozważań na temat legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że istota sporu dotyczy legitymacji wspólników spółki cywilnej do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej kwestii związanych z przyszłą sytuacją spółki jawnej lub spółki prawa handlowego, którą po dokonaniu przekształcenia mają tworzyć wymienieni wspólnicy (sp. j.), lub odpowiednio być jej udziałowcami (sp. z o.o.). Zdaniem WSA, MF niezasadnie, bo z naruszeniem art. 14n § 1 pkt 1 Op przyjął, że wspólnicy Spółki nie są uprawnieni do uzyskania oceny prawnej w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tym samym doszło także do naruszenia art. 165a § 1 Op, który to przepis został w niniejszej sprawie zastosowany. W ocenie WSA, nie było jednak ku temu podstaw faktycznych i prawnych, co w konsekwencji wymagało wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień wydanych w obu instancjach. Stosownie do treści art. 14b § 1 Op zainteresowanym (stroną podatkowego postępowania interpretacyjnego) jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Z kolei art. 14b § 2 Op wskazuje, że wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Jednakże, co ma kluczowe znaczenie dla tej sprawy, odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany we wskazanym wyżej znaczeniu, przewiduje art. 14n § 1 Op. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że problem dotyczył właśnie osób planujących utworzenie spółki, o której mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Op. Organ podatkowy kwestię tę dostrzegł, ale nie wyciągnął z tego należytych wniosków. Wskazać należy bowiem, że ochronę prawną, którą regulują przepisy art. 14k i art. 14m Op stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki, w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Przez "spółkę" o której mowa w art. 14n § 1 Op należy z kolei rozumieć spółki prawa handlowego i spółkę cywilną, w zakresie interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących ich utworzenie. Wskazana regulacja nie wyjaśnia jednak bliżej co rozumie pod pojęciem "powstanie spółki" oraz "utworzenie spółki", w szczególności czy dotyczą one tylko sytuacji, w której spółka powstaje bez przekształcenia z innej formy działalności gospodarczej, czy też regulacja ta dotyczy także sytuacji, w której spółka powstaje na skutek przekształcenia z innej formy prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak w sprawie niniejszej. Rozwijając powyższą kwestię, należy zauważyć, że powstawanie oraz przekształcanie spółek reguluje Kodeks spółek handlowych. Zgodnie bowiem z art. 26 § 4 Ksh Spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, przy czym umowa spółki jawnej nie może być zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 26 § 5 Ksh). Z kolei przed zgłoszeniem, o którym mowa w § 4, wspólnicy dostosują umowę spółki do przepisów o umowie spółki jawnej (art. 26 § 6 Ksh). Stosownie natomiast do art. 551 § 2 i 3 Ksh spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Do przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 2 zdanie pierwsze Ksh, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 Ksh. Zgodnie z ostatnio powołaną regulacją, z chwilą zniesienia wspólności łącznej w związku z przekształceniem spółki cywilnej, spółka powstała w wyniku procedury przekształceniowej wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników, zaś przepisy art. 553 § 2 i 3 Ksh stosuje się odpowiednio. Przepisy art. 553 § 2 i 3 Ksh przewidują, że "Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej". W związku z powyższym, przyjęcie, że w sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. lub spółkę jawną przepis art. 14n § 1 pkt Op nie znajduje zastosowania, zaś byłby stosowany w razie rozwiązania umowy spółki i tworzenia spółki z o.o. lub spółki jawnej (bez przekształcenia) byłoby nieracjonalne, jako pomijające funkcjonalny, wyżej naszkicowany, aspekt regulacji wynikający z powołanych przepisów Ksh. Co więcej, zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów na gruncie art. 14n § 1 pkt 1 Op w zależności od tego, czy zamierzają utworzyć spółkę bez uprzedniego przekształcenia innego podmiotu, czy też w związku z takim przekształceniem, stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Z wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Jak wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 23 października 1995 r. (sygn. K 4/95, OTK ZU nr 2/1995, poz. 11), zasada równości praw "jest stosowana sprawiedliwie wtedy, gdy zakłada równe traktowanie podmiotów takich samych pod względem relewantnej do treści danego uregulowania cechy, zaś dopuszcza odpowiednio odmienne traktowanie podmiotów, które pod względem takiej cechy są zróżnicowane" (pkt V uzasadnienia). Odstąpienie od równego traktowania osób wykazujących cechy relewantne może bez naruszenia konstytucyjnych zasad nastąpić tylko wyjątkowo i gdy jest przekonująco uzasadnione innymi chronionymi konstytucyjnie wartościami. Reguła ta rozpatrywana jest w powiązaniu z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą sprawiedliwości społecznej i traktowana jest jako zaprzeczenie arbitralności, ponieważ chodzi o to, by zróżnicowanie poszczególnych podmiotów pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji (zob. wyroki TK z: 28 marca 2007 r., sygn. K 40/04, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 33 oraz 19 grudnia 2012 r., sygn. K 9/12, OTK ZU nr 11/A/2012, poz. 136). Punktem wyjścia do wykładni regulacji prawnej (art. 14n § 1 pkt 1 Op) z perspektywy konstytucyjnej zasady równości jest zatem stwierdzenie, że podmioty objęte tą regulacją należą do tej samej klasy, wyróżnionej ze względu na konstytucyjnie relewantne kryterium. Jak wskazano wyżej, chodzi tu o podmioty wnioskujące o wydanie interpretacji indywidualnej, które zamierzają prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki. Elementem różnicującym jest zaś kwestia, że w jednym przypadku ma to nastąpić bez uprzedniego przekształcenia spółki z innego podmiotu, a w drugim wiąże się to z takim przekształceniem. Zdaniem Sądu, zróżnicowanie podmiotów występujących o interpretację zdarzenia przyszłego w zakresie sytuacji podatkowej spółki, która ma być utworzona, w zależności od tego, czy chodzi o "czyste" utworzenie spółki, czy też związane z przekształceniem innej formy prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadza zróżnicowanie nie znajdujące akceptacji z punktu widzenia chronionych konstytucyjnie wartości. Szczególnie, z punktu widzenia wyrażanej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej, czy w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 października 2014 r., I SA/Gl 367/14, publ. CBOSA). Reasumując, należało stwierdzić, że postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Op i Ksh zasługiwały na uwzględnienie. Zwrot "na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki", użyty w art. 14n § 1 pkt 1 Op, należy bowiem rozumieć w ten sposób, że w kręgu osób uprawnionych do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawach związanych z przyszłą sytuacją spółki jawnej lub spółki z o.o. znajdują się również wspólnicy spółki cywilnej planujący przekształcenie tej spółki w jedną z wymienionych form prawnych prowadzenia działalności gospodarczej. Dodać należy, że analogiczny pogląd, w odniesieniu do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o., wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2017 r., II FSK 283/15 (publ. CBOSA). W tym stanie rzeczy, WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. i c. oraz art. 135 Ppsa uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 Ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 26 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Na kwotę 497 zł złożył się wpis (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).