III SA/Wa 330/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia Maria Grabowska, asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] lutego 2003 r., Nr [...] Urząd Skarbowy w N. wszczął w stosunku do J. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., Nr [...]określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług dla J. K. w kwocie 1.233 zł – za sierpień 1999 r., 1.336 zł – za wrzesień 1999 r., 0 zł – za październik 1999 r., 2.003 zł – za listopad 1999 r. W podstawie prawnej decyzji przywołano art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) – dalej powoływanej jako "ord. pod.", oraz art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" i § 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d", § 38 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że podatnik nieprawidłowo zastosował obniżoną stawkę VAT – 7 % do usług budowlanych udokumentowanych fakturami 1/99 z dnia 23 sierpnia 1999 r., 2/99 z dnia 30 września 1999 r., 4/99 z dnia 12 listopada 1999 r. w miejsce właściwej – 22 % - stawki. Organ podatkowy uznał także, że strona naruszyła prawo stosując nieprawidłowe symbole SWW/KU 31 – 029 na wyżej wskazanych fakturach; nie prowadząc ewidencji sprzedaży oraz zakupów dla potrzeb VAT oraz nie dokonując terminowo wpłat podatku VAT, a także nie wskazując w treści faktury 4/99 okresu wykonywania prac budowlanych i terminu płatności. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie kwestionując ustalenia organu I instancji w zakresie prawidłowości zastosowania przez nią obniżonej (7%) stawki podatku od towarów i usług oraz dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozliczenie podatku należnego z faktury 4/99 w miesiącu listopadzie. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej "w części dotyczącej ustalenia podatku VAT w wysokości 22 %, a nie 7 %" i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. W jego ocenie organ podatkowy naruszył art. 122, art. 172 § 1, art. 123, art. 125 ord. pod. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z sentencji decyzji wynika, że powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4, art. 51 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7 % podlegała m. in. sprzedaż robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, przez co rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji z zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem organu II instancji dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwalają na stwierdzenie, że prace budowlane wykonane przez podatnika przy rozbudowie budynku należącego D. i M. B. prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej H. [...] D. i M. B. dotyczyły budynku użytkowego. W jego ocenie potwierdzają to: oświadczenie właścicieli, oświadczenie strony z dnia 2 października 2002 r., decyzja Burmistrza Miasta N. Nr [...] z dnia [...] lipca 1998 r., pismo Burmistrza Miasta. N. Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r., zaliczenie przez spółkę cywilną wydatku na wyżej wskazane roboty budowlane do kosztów działalności spółki, nie wykazanie przez państwo B. w zeznaniu rocznym za 1999 r. odliczeń związanych z remontem, budową lub rozbudową lokalu mieszkalnego. Organ II instancji nie uznał słuszności zarzutu o naruszeniu art. 123 i art. 172 § 1 ord. pod. podnosząc, że strona miała możliwość uczestniczenia w postępowaniu, z czego skorzystała – przez pełnomocnika. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 172 § 1 ord. pod., zaś w odniesieniu do twierdzeń strony o niedostatecznych działaniach organu pierwszej instancji w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy stwierdził – z powołaniem na art. 188 i art. 194 § 1 ord. pod., że zgromadzone dowody są wystarczające do stwierdzenia użytkowego charakteru nieruchomości. W odniesieniu do kwestii określenia terminu obowiązku podatkowego zauważył, że określono go w oparciu o oświadczenie strony z dnia 10 lutego 2002 r. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła organowi II instancji naruszenie art. 122 ord. pod., wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał część dowodów za wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Jej zdaniem nie wyjaśniono w decyzji, ani w I instancji ani II instancji, czego dotyczył projekt budowlany oraz pozwolenie na rozbudowę budynku. Nie zgromadzono pełnej dokumentacji od Burmistrza Miasta N. lub inwestora. Podatnik podniósł także w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania. W tym zakresie stwierdził, odwołując się do brzmienia art. 139 § 1 i art. 140 § 1 i § 2 ord. pod., że nie był zawiadamiany o niezałatwieniu sprawy w terminie z podaniem przyczyn i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Nadto zwrócił uwagę, ze zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. organ I instancji nie zawiesił postępowania, chociaż miał do tego prawo. Wskazał również, iż najpierw długo czekano na odpowiedź od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w C., a potem szybko – w oparciu o zebrany wybiórczo materiał dowodowy – wydano decyzję. Organ II instancji nie podzielił jednak jego zarzutów. Strona podtrzymała w skardze również zarzut dotyczący braku poinformowania jej i zapoznania z całością materiału dowodowego zebranego w toku kontroli. Stwierdziła także, że nie zapewniono jej czynnego udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga p. J. K. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu, stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.p.s.a., nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie albo stwierdzenie nieważności wydanej przez niego decyzji. Spór pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do przede wszystkim do rozstrzygnięcia czy usługi budowlane wykonywane przez skarżącego w N. można uznać za roboty związane z budownictwem mieszkaniowym. Organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego przeprowadziły dowody z dokumentów urzędowych, tj. decyzji Burmistrza Miasta N. z dnia [...] lipca 1998 r., Nr [...] oraz pisma tego organu z dnia 29 kwietnia 2004 r., Nr[...] . Z treści art. 194 § 1 ord. pod. wynika, że dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) dokument sporządzony został w formie określonej przepisami prawa, 2) dokument sporządzony został przez organ władzy publicznej lub inną jednostkę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do jego wydawania. Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą. Powyższe domniemania oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 538). Przedstawione wyżej rozważania prowadzą do wniosku, iż przyjęcie przez organ w zgodzie z treścią wyżej wskazanej decyzji, że podatnik wykonywał usługi budowlane związane z rozbudową budynku gospodarczego nie mogło stanowić naruszenia prawa, gdyż z jej treści (pkt 1 sentencji) wynika, że rozbudowie ulegał budynek gospodarczy. Stwierdzeniem tym był związany organ podatkowy i – w związku z tym – nie mógł ustalić, że rozbudowa była związana z budownictwem mieszkaniowym. Nadto należy wskazać, że z treści pisma wyżej wskazanego pisma Burmistrza Miasta N. wynika, że nie dokonywano żadnych zmian w przeznaczeniu budynku, co potwierdza aktualność przywołanej wyżej decyzji. W pełnej zgodności z nią pozostaje także treść złożonego przez właścicieli budynku oświadczenia, w którym stwierdzają, że budowa wykonywana była z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Dodatkowo organy ustaliły, iż wystawione przez stronę faktury za usługi budowlane zostały zaewidencjonowane w deklaracjach H. [...] s.c. D. i M. B. i zaliczone do kosztów działalności spółki. Państwo B. w zeznaniu za rok 1999 nie wykazali żadnych odliczeń związanych z remontem, budową lub rozbudową lokalu mieszkalnego. Dowodem w sprawie było też oświadczenie strony z dnia 2 października 2002 r. W związku z powyższym - w ocenie Sądu - nie można organowi odwoławczemu zarzucić naruszenia art. 122 ord. pod. Przepis ten statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Polega ona na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (M. Masternak [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 426). W świetle tego przepisu nieuzasadnione byłoby jednak przeprowadzanie wszystkich możliwych dowodów na ustalenie określonej okoliczności, kiedy zebrane w sprawie materiały w sposób niewątpliwy wyjaśniają wszystkie niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego sprawy okoliczności. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem dokumenty urzędowe, oświadczenia inwestora i skarżącego oraz fakty znane organom podatkowym z urzędu (zeznanie roczne państwa B., zaliczenie wydatków na usługi budowlane do kosztów spółki cywilnej) pozwalały – w zgodzie z art. 122 ord. pod. – przyjąć, iż materiał zgromadzony w aktach sprawy daje rzeczywisty i kompletny obraz stanu faktycznego. Skarżący nie ma racji zarzucając organom podatkowym, że nie wyjaśniły czego dotyczył projekt budowlany oraz pozwolenie na rozbudowę budynku. Te okoliczności zostały w pełni wyjaśnione poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy wyżej przywoływanej decyzji Burmistrza Miasta N. i pisma tego samego organu. Jak wyżej wskazano szczególna moc dowodowa tych dokumentów nie pozwalała organom podatkowym przyjąć ustaleń innych niż z nich wynikające. Tym samym nie jest zasadny także zarzut oparcia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jedynie na części materiału dowodowego przy rozstrzyganiu sprawy. Sumując tę część rozważań Sąd zwrócił uwagę, że strona skarżąca w żaden sposób nie zdołała, ani w postępowaniu podatkowym ani przed sądem administracyjnym, zakwestionować prawdziwości ustaleń, na których oparły się organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy. Jej działania sprowadzały się do gołosłownego kwestionowania zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z akt sprawy nie wynika również aby organy naruszyły art. 180 ord. pod. Jak słusznie strona podnosi unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu danego faktu. Jednakże granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Dowodem mogą być rzeczy (ruchome i nieruchomości), zdarzenia, działania, zaniechania, zapisy w księgach (bo wszak nie same księgi, jak formułuje to przepis), treść innych dokumentów itd. (H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Dom Wydawniczy ABC, 2003, str. 478, 479). W przedmiotowej sprawie organy – w ocenie Sądu – nie miały obowiązku przeprowadzać dodatkowych dowodów, gdyż zgromadzony materiał pozwalał na wydanie przez nie decyzji. Fakt, iż podjęte zostały w postępowaniu przed organem I instancji dodatkowe działania w celu zgromadzenia materiałów dowodowych świadczy o wypełnianiu przez ten organ dyspozycji art. 122 ord. pod. To, że nie uzyskał wszystkich żądanych dokumentów nie oznacza, iż uchybił temu przepisowi. Celem postępowania dowodowego jest bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, przy podjęciu wszelkich niezbędnych (podkreślenie Sądu) działań, a nie uzyskanie wszystkich istniejących dokumentów związanych z daną okolicznością faktyczną. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe po zebraniu materiału dowodowego jego ocena nie naruszyła dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych przepisów przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (B. Dauter, dz. cyt., str. 521 i powołane tam orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego). Drugi z powołanych przepisów konstytuuje bardzo ważną zasadę postępowania dowodowego, jaką jest zasada swobodnej oceny dowodów. Wynika z niej, że organ podatkowy przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów , lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Powyższa zasada oznacza, że przepisy prawa nie zawierają kryteriów formalnych według których organ podatkowy powinien dokonywać oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych (M. Masternak, dz. cyt., str. 633). Wyjątkiem od niej – co już wskazano wyżej – jest moc dowodowa dokumentów urzędowych (art. 194 § ord. pod.). W niniejszej sprawie organy podatkowe będąc związane treścią dokumentów urzędowych oceniły zgodnie z zasadami logiki i w sposób wszechstronny pozostały materiał dowodowy. Konieczne jest zwrócenie uwagi, że był on spójny i pozwalał na przekonywujące uzasadnienie, że wykonane przez skarżącego usługi budowlane nie mogły być uznane za związane z budownictwem mieszkaniowym. W odniesieniu do zarzutów strony skarżącej dotyczących przewlekłości postępowania Sąd stwierdził, że prowadzenie go przez tak długi okres czasu nie jest rzeczą pożądaną. Niemniej jednak w aktach sprawy znajdują się potwierdzenia odbioru kierowanych do skarżącego czternastu pism z Urzędu Skarbowego zawiadamiających o nie załatwieniu sprawy w terminie. Odbiór tych pism był kwitowany przez skarżącego, jego żonę – A.K., syna –L.K., kuzyna – H. Z. (który też przedstawiał się jako szwagier), pełnoletniego domownika – A.S., kuzynkę – T. Z., kuzyna – T.Z. . Tym samym organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania dotyczącym terminów załatwienia sprawy, zaś twierdzenie skarżącego, że nie otrzymywał zawiadomień dokonywanych w trybie art. 140 § 2 ord. pod. jest niezgodne z prawdą. Obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. powoływanym w skardze, nałożony jest na organ podatkowy prowadzący postępowanie tylko wtedy, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jednakże z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i wydanie merytorycznej decyzji jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej w drodze orzeczenia. Zagadnienie wstępne nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd (M. Masternak, dz. cyt., str. 666). W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w C. o dokonanie pewnych ustaleń faktycznych – nie mających zresztą jak się okazało istotnego znaczenia dla sprawy. Organ ten nie był uprawniony do rozstrzygania tej kwestii w drodze orzeczenia. Nie stanowiło wobec tego naruszenia prawa, tj. art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., nie zawieszenie postępowania podatkowego z tej przyczyny. W odniesieniu do zarzutu według którego skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu Sąd stwierdził, że nie jest on zasadny. Z protokołu sporządzonego w dniu 24 maja 2004 r. i podpisanego przez (upoważnioną przez podatnika) – panią A. K. wynika, że strona została zapoznana z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W treści tego protokołu w sposób wyraźny (z podaniem daty i numeru) zawarto informację o ustaleniach dokonanych na podstawie decyzji i pisma Burmistrza Miasta N.. Oba te dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych sprawy. Nadto w trakcie postępowania odwoławczego strona, reprezentowana przez córkę – M.K., została zapoznana w dniu 15 listopada 2004 r. z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Na marginesie Sąd zwrócił uwagę, że podatnik – wbrew twierdzeniom skargi – nie podpisywał oświadczenia o zapoznaniu się z materiałem w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Z protokołu wynika, że zrobiła to jego żona – upoważniona przez niego. Tym samym nie mógł on osobiście widzieć decyzji i pisma Burmistrza Miasta N.. Skoro jednak upoważnił do działania w jego imieniu żonę, to jej zaniechania np. nie poinformowanie go o istnieniu tych dokumentów, obciążają go w pełni. Nie może w związku z tym twierdzić, że nie zapewniono mu czynnego udziału w postępowaniu. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132 w związku z art. 151 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.