III SA/Wa 3303/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r. nr IPPB6/4510-112/15-3/AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1.Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w W.; dalej: organ podatkowy) z 10 września 2015 r. nr IPPB6/4510-112/15-3/AZ uznająca za nieprawidłowe stanowisko G. Sp. z o.o. (dalej skarżąca/spółka) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu odsetek od nieterminowej wypłaty wynagrodzenia członka zarządu. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że wynagrodzenie członka zarządu, który jest jednocześnie wspólnikiem spółki (udział w kapitale wynosi 7,4 %) ustalone zostało uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 2011 r. Z członkiem zarządu nie jest zawarta żadna umowa a wynagrodzenie jest ustalone tylko w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników. Wynagrodzenie przysługiwało członkowi zarządu od grudnia 2011 r. jednak nie było terminowo wypłacane. Jego faktyczna wypłata ze względu na stan finansów spółki została uruchomiona dopiero w 2015 r. Spółka oraz członek zarządu doszli do porozumienia, że zaległe wynagrodzenie zostanie wypłacone w ratach począwszy od miesiąca kwietnia 2015 r. Ponadto członek zarządu oświadczył, że nie obciąży spółki odsetkami z tytułu nie wypłacenia wynagrodzeń w terminie. 1.3. Na gruncie tak przedstawionego opisu stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytanie: "czy w związku ze złożeniem przez członka zarządu oświadczenia, że nie obciąży spółki odsetkami z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia spółka zobowiązana jest rozpoznać przychód podatkowy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?". Zdaniem skarżącej, odstąpienie członka zarządu od obciążenia odsetkami od zaległego wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., odsetki stają się dla wierzyciela przychodem w momencie ich faktycznego otrzymania, a dłużnik dopiero wtedy może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest podstawy prawnej aby uznać odstąpienie od obciążania odsetkami za przychód z nieodpłatnych świadczeń. Możliwość żądania zapłaty odsetek jest uprawnieniem wierzyciela, z którego może on nie skorzystać. W związku z czym, odstąpienie od obciążenia odsetkami nie skutkuje odpowiednio powstaniem przychodu dla dłużnika a kosztu uzyskania przychodu po stronie wierzyciela. Zdaniem spółki nie powstaje też przysporzenie majątkowe, które zgodnie z u.p.d.o.p. można uznać za przychód podatkowy. Ustawodawca zdecydował o opodatkowaniu odsetek metodą kasową. Zdaniem spółki odstąpienie od obciążenia odsetkami lub ewentualne umorzenie naliczonych odsetek nie stanowi przychodu dla spółki. 1.4. W interpretacji z dnia 10 września 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując się na art. 481 Kodeksu cywilnego organ odniósł się do instytucji odsetek za zwłokę i wskazał, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że otrzymuje ona świadczenie jakim są odsetki z tytułu nie wypłacenia wynagrodzenia w terminie. W momencie odstąpienia od obciążenia odsetkami przez członka zarządu, spółka nie jest zobowiązana do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Takie świadczenie na rzecz spółki ma dla niej konkretny wymiar finansowy (w postaci zaoszczędzonych wartości odsetek) i stanowi dla niej przysporzenie majątkowe, tj. korzyść znajdującą chociażby pośrednio odzwierciedlenie w majątku podatnika. Nieodpłatność świadczenia w postaci odstąpienia od obciążenia odsetkami wyraża się w tym, że spółka przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów dzięki temu znajduje się w sytuacji bardziej uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów. U skarżącej zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby nie doszło do rezygnacji z obciążenia odsetkami przez członka zarządu. Zdaniem organu podatkowego w związku ze złożeniem przez członka zarządu oświadczenia, że nie obciąży spółki odsetkami z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia, spółka zobowiązana jest rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Odnosząc się do stanowiska spółki, że zasady opodatkowania odsetek uregulowane są w art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., Minister zwrócił uwagę, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktyczno-prawnych, związanych z opodatkowaniem odsetek (w tym od wynagrodzeń). Przepisy te w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak: 1) odsetki naliczone lecz nie otrzymane, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów); 2) naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Przy czym sytuacje opisane w pkt 1) dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2) jako kosztów uzyskania przychodu. Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której rezygnacja z odsetek byłaby przychodem (bądź nie stanowiłaby przychodu) co oznacza, że opisane we wniosku odsetki od nieterminowej wypłaty wynagrodzenia członka zarządu objęte są przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 1.5. Pismem z dnia [...] września 2015 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.6. W odpowiedzi z dnia [...] września 2015 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także o zwrot kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie prawa materialnego poprzez: - nieprawidłowe zastosowanie art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego i przyjęcie, że stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wnioskodawcą (skarżącą) a członkiem jego zarządu powstał poprzez odstąpienie od naliczenia odsetek; - błędną interpretację art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odstąpienie od żądania odsetek jest świadczeniem nieodpłatnym; - błędną interpretację art. 481 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że odstąpienie od żądania odsetek jest świadczeniem nieodpłatnym. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy podkreślić, że postępowanie dotyczące wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym. Zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. 3.3. Istotą sporu w przedmiotowe sprawie, jest to, czy w związku ze złożeniem przez członka zarządu oświadczenia, że nie obciąży spółki odsetkami z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia spółka zobowiązana jest rozpoznać przychód podatkowy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jak twierdzi organ, czy też oświadczenie to nie będzie skutkowało powstaniem przychodu jak twierdzi spółka. W ocenie Sądu w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, mając na względzie obowiązujące przepisy prawa uznać należy, że prawidłowe stanowisko prezentuje w niniejszym sporze skarżący. 3.4. Stosowanie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem wskazanym w przepisie, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poza uszczegółowieniem w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, nie precyzują tego pojęcia. Przy wykładni przywołanego przepisu i pojęcia nieodpłatnego świadczenia powołać się więc należy na stanowisko, jakie wypracowane zostało w tej mierze w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. I tak, w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko takie powtórzone zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, a następnie nawiązano do niego również w uchwale całego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 dotyczącej tożsamego pojęcia występującego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f. Pomimo że przyjęte w tych uchwałach ujęcie nieodpłatnego świadczenia jest bardzo szerokie i pojemne, to jednak i ono posiada swoje granice. Nie można bowiem mając na uwadze niedokreśloność normatywną tego pojęcia obejmować nim jako podlegających opodatkowaniu przychodów wszelkich mających majątkowy kontekst zdarzeń i domniemanych przysporzeń. Taki kierunkowy wniosek wypływa też z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 dotyczącego pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" występującego na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Z tego właśnie względu pojęcie świadczenia należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.). Jednakże, jak zauważono wcześniej, pojęcie nieodpłatnego świadczenia oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszelkie przysporzenia, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy, bez ekwiwalentnego wynagrodzenia. Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Innymi słowy, podmiot dokonując świadczenia nieodpłatnego nie jest uprawniony do otrzymania w zamian żadnego ekwiwalentu. 3.5. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku spółki wynika, że wynagrodzenie członka zarządu, ustalone uchwałą Zgromadzenia Wspólników nie było terminowo wypłacane. Spółka oraz członek zarządu doszli do porozumienia, że zaległe wynagrodzenie zostanie wypłacone w ratach. Ponadto członek zarządu oświadczył, że nie obciąży spółki odsetkami z tytułu nie wypłacenia wynagrodzeń w terminie. Z zawartego we wniosku stanu faktycznego nie wynika aby uchwała Zgromadzenia Wspólników, która ustalała wynagrodzenie członka zarządu przewidywała mechanizmy, czy stawki związane z naliczaniem odsetek od nieterminowo wypłaconego wynagrodzenia. 3.6. Wskazać tu należy, że instytucja prawna odsetek regulowana jest przepisem art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: "Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi". Treść przepisu wskazuje, że daje on wierzycielowi uprawnienie do dochodzenia/egzekwowania (także na drodze sądowej, w razie odmowy zapłaty przez dłużnika) kwoty odsetek za opóźnienie. Jeżeli jednak wierzyciel nie skorzysta z takiego prawa, w ocenie Sądu, nie będzie to stanowić dla dłużnika przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstaną omawiane skutki w podatku dochodowym – odsetki nie stały się bowiem wymagalne i dłużnik nie był zobowiązany do ich zapłaty (takie stanowisko zaprezentował równeiż m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 794/12). W razie bowiem braku umownego uregulowania naliczania odsetek poprzez wskazanie sposobu i zasad ich naliczania - rezygnacja przez wierzyciela z ich pobrania nie może być oceniana jako umorzenie skutkujące u dłużnika powstaniem przysporzenia (przychodu) z tego tytułu. Nie sposób jest w takiej sytuacji uznać, że mamy do czynienia z powstaniem wymagalnych odsetek z chwilą powstania opóźnienia i skorelowanym z tym zdarzeniem obowiązkiem dłużnika do ich zapłaty. W ocenie Sądu, mając na względzie opisany we wniosku stan faktyczny uznać należy, że wierzyciel (członek zarządu) nie zastrzegł sobie prawa do pobrania takich odsetek, gdyż powołany został uchwałą Zgromadzenia Wspólników i brak jest jakichkolwiek informacji we wniosku o wydanie interpretacji o obligacyjnym uregulowaniu tej kwestii w następstwie podjętej uchwały. Powyższe przesądza, że prawo żądania odsetek nie zostało skonkretyzowane ani w uchwale ani w umowie, co oznacza, że nie ma uzgodnionych między spółką a członkiem zarządu zasad naliczania odsetek za zwłokę. 3.7. Reasumując, zdaniem Sądu, odsetki przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli z umowy jednoznacznie wynikają zasady naliczania odsetek od nieterminowych spłat zobowiązań wiążące strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować analogicznie, jak odsetki wymagalne. W przypadku zaś, jeżeli umowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, lub też nie zawiera regulacji na temat naliczania odsetek od nieterminowego regulowania zobowiązania - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla dłużnika. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z opisem zdarzenia zawartym we wniosku wynagrodzenie członka zarządu ustalone jest tylko w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników, brak jest też informacji na temat zawartego w niej uprawnienia do naliczania odsetek od nieterminowo realizowanego zobowiązania. Powyższe przesądza w ocenie Sądu, że dopatrywania się w tak zakreślonym stanie faktycznym jakiegokolwiek świadczenia wierzyciela – członka zarządu na rzecz spółki nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu normy prawnej art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skoro bowiem nie sposób uznać, że doszło do powstania wymagalnych odsetek z chwilą powstania opóźnienia i skorelowanym z tym zdarzeniem obowiązkiem dłużnika do ich zapłaty nie można upatrywać w nieobciążeniu spółki odsetkami jakiegokolwiek świadczenia a tym bardziej przysporzenia w majątku spółki, które miałoby konkretny wymiar finansowy. 3.8. Należy tym samym stwierdzić, że zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odstąpienie od żądania odsetek jest świadczeniem nieodpłatnym. 3.9. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w art. 200 p.p.s.a. 3.10. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.