III SA/Wa 3309/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M. M. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Prezydent W. ustalił M. M. (dalej – "Skarżący") wysokość podatku od nieruchomości na 2013 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] oraz miejsca postojowe nr [...] i [...] w kwocie 503 zł. Do opodatkowania przyjęto: budynki mieszkalne o powierzchni 163,46 m2, grunty pozostałe o powierzchni 76,63 m2, a także lokal niemieszkalny – garaż o powierzchni 45,64 m2 przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji w części dotyczącej ustalenia wymiaru podatku w zakresie udziału w prawie współwłasności lokalu niemieszkalnego – garażu. Skarżący zarzucił, iż decyzja została wydana z naruszeniem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez niewłaściwe przyjęcie jako podstawy ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości 100% powierzchni użytkowej posiadanego przez niego udziału w prawie własności lokalu niemieszkalnego – garażu, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie wymiaru tego podatku w części dotyczącej udziału w garażu. Skarżący wskazał, że wysokość garażu w świetle wynosi ok. 2,16 m zaś elementem ograniczającym wjazd jest belka (tarcza ściany), która stanowi również istotny, trwały element konstrukcji stropu nad lokalem. Decyzją z [...] października 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. SKO stanęło na stanowisku, że organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował stawki podatku, w tym stawkę dla budynków pozostałych dla opodatkowania udziału w garażach wielostanowiskowych, stanowiących w świetle prawa odrębną nieruchomość. W ocenie SKO, taka interpretacja przepisów ustawy podatkowej koresponduje z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. akt II FPS 4/11), w której wyrażony został pogląd, iż garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., czyli według stawki jak dla budynków pozostałych. SKO za niezasadne uznało zarzuty odwołania dotyczące "wysokości w świetle" lokalu garażowego. Organ odwoławczy powołał treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: "P.g.k."), § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c), § 63 ust. 3 oraz § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.zm.), art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 150). W ocenie SKO, zaprezentowany stan prawny dotyczący danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków oraz sposób obliczania powierzchni budynków lub lokali na użytek tej ewidencji pozwala na konstatację, iż powyższe przepisy, a w szczególności art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów (...) są tożsame z treścią art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Oznacza to, iż powierzchnia użytkowa budynku lub lokalu, jaka została ujawniona w ewidencji budynków (kartotece lokalu), uwzględnia już jego ewentualną wysokość niższą niż 2,20 m. SKO stwierdziło, że oczywiste jest, że niemal wszystkie lokale będące garażami wielostanowiskowymi posiadają powierzchnie niższe w świetle niż 2,20 m (powierzchnie pod belkami konstrukcyjnymi, skosy itp.). Organ zauważył, iż powierzchnie te są uwzględnione (policzone w sposób zgodny z art. 2 ust. 1 pkt 7 i ust 2 ustawy o ochronie praw lokatorów (...) i jednocześnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. w ujawnionej w ewidencji budynków (kartotece lokali) powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Wyjaśnił, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, a podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Organ zwrócił uwagę, iż istotne również jest to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym, a nie konkretne miejsce postojowe. Udział taki zasadniczo nie odpowiada (w przeliczeniu na metry kwadratowe) powierzchni konkretnego miejsca postojowego użytkowanego przez stronę w tymże garażu w ramach podziału quoad usum. Powierzchnia garażu wynikająca z przedmiotowego udziału w ramach przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zawsze większa niż samego miejsca postojowego (obejmuje również np. ciągi komunikacyjne w garażu). Stąd też udział w lokalu garażowym musi być zawsze pojmowany w sposób abstrakcyjny. W ocenie SKO, okoliczność, że podatnicy mają prawo do wyłącznego korzystania z określonego z góry miejsca postojowego (choćby położonego w miejscu gdzie wysokość jest poniżej 2,20 m) w ramach wspomnianego podziału do korzystania z garażu jako przedmiotu współwłasności, nie zwalania ich z obowiązku ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości z tytułu współwłasności (w określonym udziale) lokalu garażowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 7 Konstytucji RP, art. 21 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 198 § 1, art. 210 § 4 pkt 6 i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 4 ust. 2 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 P.g.k., art. 2 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie prawa lokatorów i § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c), § 70 ust. 1 pkt 7) i 8) oraz § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż do ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości w części dotyczącej posiadanego przez Skarżącego udziału w prawie współwłasności lokalu niemieszkalnego – garażu winna zostać, stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zaliczona powierzchnia 22,82 m2, a nie – jak błędnie przyjął organ I instancji – całkowita powierzchnia 45,64 m2. W przedmiotowym lokalu garażowym nie ma możliwości faktycznej wjazdu i korzystania z tego lokalu przez pojazdy o wysokości przekraczającej 2,20 m. Wysokość (wysokość w świetle) wewnątrz lokalu ograniczają do wysokości poniżej 2,20 m istotne, trwałe elementy budynku, takie jak: instalacje elektryczne, hydrauliczne, wentylacji, systemy ochrony przeciwpożarowej, obudowy przeciwpożarowe, belki konstrukcyjne itp. Skarżący podkreślił, że elementy te są elementami trwałymi i są niezbędnymi do funkcjonowania budynku. Skarżący argumentował, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skupił się na tym, co "powinno" być w ewidencji budynków, a nie na tym, że organ I instancji nie obliczył podatku od nieruchomości od 50% powierzchni miejsc garażowych Skarżącego, lecz od 100% tej powierzchni, argumentując, z naruszeniem art. 4 ust. 2 u.p.o.l., że podstawą obliczenia tego podatku nie jest faktyczna wysokość lokalu garażowego w świetle, lecz wysokość, którą organ I instancji arbitralnie przyjął, że lokal ten "musi" mieć lub, zdaniem organu I instancji, "powinien" mieć. Tymczasem to nie zapisy w ewidencji budynku (kartotece lokalu), lecz błędne, dokonane z naruszeniem prawa przez organ I instancji przyjęcie, że podstawą obliczenia podatku od nieruchomości stanowi 100% powierzchni miejsc parkingowych Skarżącego stanowi w istocie przyczynę wadliwości decyzji organu I Instancji. Zdaniem Skarżącego, okoliczność ta została całkowicie pominięta i niedostrzeżona przez SKO, które "prześlizguje się" nad problemem, odwołując się do zapisów, jakie zdanie SKO zawiera ewidencja budynku (kartoteka lokalu). Ponadto, Skarżący podnosi, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji SKO nie zweryfikowało wysokości w świetle miejsca postojowego (garażu wielostanowiskowego) i nie podjęło żadnych działań w celu jej ustalenia. SKO zastąpiło metodę pomiaru powierzchni użytkowej, określoną w ustawie, niezweryfikowanym domniemaniem o danych ujawnionymi w ewidencji. SKO nie udowodniło też, na podstawie jakich danych z ewidencji budynku (kartoteki lokalu) ustalono podstawę wymiaru podatku – nie powołało się na konkretne wypisy, liczby i wartości. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że dane zawarte w ewidencji lokalu (kartotece budynku) odnośnie udziału posiadanego przez Skarżącego w prawie współwłasności lokalu garażowego są błędne, gdyż uwzględniają one 100% powierzchni miejsc parkingowych Skarżącego. Skarżący wskazał również, że powołany przez SKO art. 21 ust. 1 P.g.k. nie stanowi o braku potrzeby przeprowadzenia postępowania i dokonania przez organ podatkowy własnych ustaleń co do treści zapisów zamieszczonych w ewidencji, zwłaszcza gdy istnieją podstawy do ich negowania. Skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO w W. wniosło jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była kwestia ustalenia wysokości podatku od nieruchomości należnego z tytułu przysługującego Skarżącemu udziału w prawie własności odrębnego lokalu niemieszkalnego, tj. garażu wielostanowiskowego, zlokalizowanego w W. przy ul. [...]. Zdaniem Skarżącego, przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należało uwzględnić treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. i do opodatkowania przyjąć jedynie 50% powierzchni użytkowej lokalu, przypadającej na przysługujący mu udział. Uzasadnieniem takiego stanowiska był według Skarżącego fakt, iż faktyczna wysokość (w świetle) spornej nieruchomości wynosi poniżej 2,20 m. Z kolei organy podatkowe wskazywały, iż powierzchnia użytkowa przedmiotowego lokalu garażowego, jaka została ujawniona w ewidencji budynków (kartotece lokalu), uwzględnia już jego ewentualną wysokość niższą niż 2,20 m. W tej zaś sytuacji biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 P.g.k., zgodnie z którą podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, informacje z tejże ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, a ich podważenie bądź też zmiana może nastąpić jedynie w postępowaniu przeprowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym obejmujący również np. ciągi komunikacyjne w garażu, a nie konkretne miejsce postojowe, które zostało wyznaczone jedynie w ramach podziału quoad usum. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę uznał, iż wniesiona przez Skarżącego skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zakwestionowanej przez Skarżącego, przyjętej do opodatkowania powierzchni użytkowej lokalu niemieszkalnego (garażu), w którym Skarżący posiada udziały Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy pominął w rozstrzygnięciu sprawy przepisy u.p.o.l., koncentrując się na danych z ewidencji gruntów, które w rozpoznawanej sprawie nie mają rozstrzygającego znaczenia. Skarżący trafnie zauważył, że organ powinien samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową garażu, a nie opierać się na domniemaniach, które zdaniem organu wynikają z przepisów aktów wykonawczych powołanych w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję bez zweryfikowania, danych istotnych z punktu widzenia przepisów u.p.o.l., dotyczących przedmiotu opodatkowania, co nie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 1 tej ustawy. SKO założyło niejako, wbrew ww. przepisowi, że skoro budynek został wybudowany, zgodnie z wymogami procedury budowlanej, to również miejsce postojowe Skarżącego (udział w lokalu niemieszkalnym – garażu) musi odpowiadać wymogom prawa budowlanego. SKO nie badało więc, czy wysokość garażu, jest – jak podnosił Skarżący – niższa niż 2,20 m. Okoliczność ta jest istotna ze względu na przyjęty w u.p.o.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatek ten obciąża bowiem m.in. właścicieli nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania, w przypadku budynków lub ich części jest ich powierzchnia użytkowa wyrażona w metrach kwadratowych, oraz wysokość stawek podatku, które ustala rada gminy. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części – należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W rozpoznawanej sprawie definicja ta ma zastosowanie do części budynku jakim jest lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (garaż), w którym Skarżący jest współwłaścicielem. Zgodnie z zasadą, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) podlegają m.in. wszystkie budynki i ich części. Części budynków to przede wszystkim lokale stanowiące odrębną nieruchomość. Inne przypadki nie mają w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Dane dotyczące powierzchni użytkowej części budynków w postaci lokali stanowiących odrębną nieruchomość (garaż) mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru jego powierzchni po wewnętrznej długości ścian. Obmiaru dokonuje podatnik i wykazuje powierzchnię użytkową w informacji o nieruchomościach bądź deklaracji. Tego sposobu ustalania powierzchni nie można zastępować danymi np. z aktu notarialnego lub projektu architektonicznego budynku. (Leonard Etel komentarz do art. 4 u.p.o.l.).Ustalenie powierzchni użytkowej budynku lub jego części według autonomicznej definicji prawa podatkowego może nastręczać wiele trudności. Wskazanego sposobu obmiaru nie można też zastępować opiniami sporządzanymi dla celów innych postępowań sądowych lub administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r., I SA/Gd 818/07,Lex nr 466018). W przypadku trudności można jednak skorzystać z dokumentacji budowlanego-architektonicznej, bowiem pozwolą one np. na ustalenie powierzchni wyłączonych z powierzchni użytkowej budynku lub jego części tj. klatek schodowych, dźwigów. Danych tych nie zawiera akt notarialny. Z kolei powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku lub jego części w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.) Reasumując, skoro o podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości decyduje faktyczna powierzchnia użytkowa przedmiotu opodatkowania omawianego w tej sprawie, liczona stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l., to obowiązkiem organu odwoławczego wynikającym z przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących powierzchni jak i jego wysokości, poprzez zlecenie organowi I instancji – na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej – przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości (por. art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej). Rolą organów podatkowych, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jest podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe są przede wszystkim zobowiązane do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Brak ustaleń faktycznych w zakresie wątpliwych okoliczności faktycznych obciąża ww. organy, które nie mogą odwoływać się przed ustaleniem stanu faktycznego do przepisów prawa, które można zastosować w sprawie. Zauważenia również wymaga, iż do celów podatkowych istotne znaczenie ma więc nie tyle wysokość kondygnacji, jako takiej, lecz wysokość kondygnacji w "świetle". Prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych gałęzi prawa i w związku z tym nazwy przyjęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Skoro ustawodawca w treści cytowanego wyżej przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" niewątpliwie został zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Tak ustalona treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w oparciu o reguły wykładni gramatycznej jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady podstawą opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, co w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu (zob. m.in. wyroki WSA w Warszawie: z 28.06.2016 r., III SA/Wa 1643/15, z 03.08.2016 r., III SA/Wa 2085/15). Ustalenie tych wszystkich danych dotyczących powierzchni użytkowej garażu jak i jego wysokości, pozwoli na prawidłowe ustalenie powierzchni odpowiadającej udziałowi Skarżącego w lokalu niemieszkalnym (garażu), stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.