III SA/Wa 3310/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2013 r. w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1200 zł (słownie: tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] września 2014 r. znak: [...] określił R. Sp. z o.o. w G. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okres 12/2013 w kwocie 119 496,00 zł oraz niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okres 12/2013 w kwocie 168 000,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła naruszenie: - art. 7 i art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. z Dz. U. 2011 nr 127 poz. 721 ze zm., dalej powoływana jako "u,r.o.n."), w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm., dalej powoływane jako "rozporządzenie o ZFRON") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sposób mający wpływ na treść orzeczenia między innymi poprzez rozstrzygnięcie nie mające uzasadnienia w źródłach prawa; pominięcie części materiału dowodowego bez podania przyczyn oraz nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli; - art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego tj. w brzmieniu obowiązującym w okresie od sierpnia 2009 r. i w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym środki te uzyskano tj. w brzmieniu obowiązującym do lipca 2009 r.; - art. 33 ust. 4a w związku z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. wskutek jego niewłaściwego zastosowania, poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki na rachunek ZFRON, a także wydatkujący, zdaniem PFRON zbyt wysokie sumy na cele wskazane w rozporządzeniu o ZFRON, jest obowiązany do odprowadzenia wpłaty na PFRON w wysokości 30% tych środków; - art. 33 ust. 6 u.r.o.n. oraz art. 21, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p., tj. zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady informowania o innej, niż wskazana przez organ w decyzji, interpretacji przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji, a także naruszenie art. 2, art. 7 i art. 45 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. w związku z art. 21 § 1 o.p., tj. przyjęcie, iż decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. jest decyzją określającą, nie zaś ustalającą. W rezultacie miało miejsce naruszenie prawa procesowego polegającego na naruszeniu art. 68 ust. 1 o.p., poprzez doręczenie decyzji ustalającej po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...]Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarzoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, wskazując na brzmienie art. 33 ust. 3, ust. 4 i 4a u.r.o.n. stwierdził, ze skarżąca Spółka nie dotyrzymała terminów do przekaania środków ZFRON pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy tego funduszu. Wskazał, że w protokole kontroli, sporządzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., wynika, że Spółka od grudnia 2007 r. do stycznia 2010 r. oraz za luty i grudzień 2011 r. przekazywała środki na ZFRON z uchybieniem terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Potwierdzeniem tego jest ocena prawna dokonana przez kontrolujących, która znajduje się na str. 9 protokołu. Stwierdzili oni, że "w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że za miesiące do grudnia 2007 r. do stycznia 2010 r. środki finansowe z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników były przelewane na rachunek ZFRON w terminie późniejszym niż 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzeń pracownikom co pokazano w zaprezentowanych powyżej tabelach." W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. naliczona od kwoty 398 319,00 zł w wysokości 30% tych środków wynosi 119 496,00 zł. Zdaniem organu, art. 33 ust. 4 u.r.o.n. został naruszony poprzez zakup dwóch samochodów osobowych o wartości 280 000 zł każdy, ze środków ZFRON dwóm wiceprezesom skarżącej Spółki. Jeden z samochodów został zakupiony w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji, drugi w ramach pomocy indywidualnej. Organ odwoławczy wskazując na brzmienie rozporządzenia o ZFRON, stwierdził że w opracowanym programie IPR nie wskazano jednak jakie konkretne rezultaty ma przynieść ich realizacja w odniesieniu do zakupu samochodu. Należy podzielić stanowisko organu I instancji, iż zasadność wydatku dokonanego w ramach IPR-u musi wynikać wprost z opracowanego dokumentu i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności występującej przy wykonywaniu pracy na określonym stanowisku, natomiast z IPR-u Pana W. wynika wręcz, że stanowisko pracy jest przystosowane i "nie wymaga doposażenia". Trudno również uznać, że "konieczność nieskrępowanego, samodzielnego przemieszczania się" zmniejsza ograniczenia zawodowe przy wykonywaniu pracy na określonym stanowisku, biorąc pod uwagę, że pracownik nie wykorzystuje samochodu na stanowisku wiceprezesa do wykonywania obowiązków służbowych. W ocenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej, sprawowanie bowiem funkcji reprezentacyjnej powinno być realizowane z nakładów na bieżącą działalność Spółki. W niniejszej sprawie trudno znaleźć związek pomiędzy dokonanym zakupem samochodu osobowego, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności zatrudnionej osoby niepełnosprawnej. Podkreslił, że z faktury znajdującej się w aktach sprawy wynika, że samochód zakupiony został do prywatnego użytku i na własność pracownika. W ocenie organu odwoławczego wydatku takiego pracodawca nie mógł dokonać w ramach IPR, ponieważ rozporządzenie nie przewiduje takiej możliwości. Organ zaznaczył, że jedyną możliwą formą otrzymania przez pracownika pomocy bezzwrotnej (a taką de facto jest darowizna) przewidzianą przez rozporządzenie o ZFRON jest pomoc indywidualna. Wysokość przyznanej pomocy indywidualnej uzależniona jest jednakże od sytuacji materialnej i losowej wnioskodawcy (§ 3 ust. 3 rozporządzenia). Dlatego też, przeznaczenie ze środków ZFRON kwoty 280 000 zł na nieoprocentowaną pożyczkę dla Pana M. T. należy unać za niezgodne z prawem, trudno bowiem uznać, że pracownik ten znajdował się w trudnej sytuacji materialnej. Świadczyć o tym może § 2 umowy pożyczki zawartej w dniu 26 grudnia 2011 r., z którego wynika, że spłata pożyczki rozpocznie się w lutym 2013 r. i będzie następowała przez okres 60 miesięcy, w równych ratach po 4 666,67 zł. Organ zaznaczył, że w związku z twierdzeniem skarżącej Spółki zawartym w odwołaniu od skarżonej decyzji, że "pomoc udzielona została w formie pożyczki, która jest spłacana - dotychczas Pan M. T. dokonał zwrotu łącznej kwoty o wartości 7640 zł. (...)", organ odwoławczy zwrócił się pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. znak [...]o przesłanie harmonogramu wraz z dowodami potwierdzającymi terminową spłatę pożyczki udzielonej Panu M. T., zgodnie z umową zawartą w dniu [...] grudnia 2011 r. W odpowiedzi na powyższe pismo, skarżąca Spółka poinformowała, że w związku "z poważnymi problemami zdrowotnymi - trudności z poruszaniem się tego pracownika i jego dużymi wydatkami na ratowanie zdrowia" pożyczka była kilkakrotnie prolongowana. Z harmonogramu załączonego do pisma wynika, że na dzień 14 maja 2015 r. pracownik ten nie rozpoczął spłaty pożyczki, a zatem twierdzenie zawarte w odwołaniu o spłacie kwoty 7640 zł nie ma pokrycia w faktach. Zdaniem organu odwoławczego, pożyczki w kwocie 280 000,00 zł udzielonej wiceprezesowi Spółki, Panu M. T., na zakup samochodu B. z 2010 r. nie można uznać za wydatkowanie środków funduszu w sposób celowy, oszczędny, z zachowaniem zasad gospodarności, którymi to zasadami należy kierować się przy korzystaniu ze środków publicznych. Organ zaznaczył, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreslało, że niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć im musi zawsze określony w § 4a rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów (wyroki z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. II GSK 532/12 i z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. II GSK 1036/13). Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania, podkreslając że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i opiera się na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., wskazując że dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. W tym zakresie organ powołał się na liczne wyroki WSA w Warszawie, w których Sąd dokonał wykładni powyższego przepisu. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisu art. 33 ust. 4a u.r.o.n., poprzez rażąco nieprawidłową wykładnię naruszają podstawowe zasady wykładni prawa stosując ją niezgodnie z zasadami języka polskiego, - przepisów art. 33 ust. 3 pkt 3 u.ro.n. w zw. z art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 361, dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), poprzez ich niezastosowanie oraz błędną wykładnię tj. przyjęcie, że środki funduszu pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy przekazać na rachunek ZFRON w ciągu 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia, a co za tym idzie określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy, - przepisów postępowania administracyjnego art. 121 o.p. oraz art. 2, art. 7, art. 45, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć, oraz niezastosowanie konstytucyjnej zasady wykładni prawa in dubio pro tributario, - przepisów art. 33 ust. 4, art. 8 u.r.o.n., oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tj. Dz.U. 2013 poz. 1300 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie, - przepisu art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w czasie, który uniemożliwił zachowanie terminu w związku z tym nastąpiło przedawnienie, o którym mowa w ww. przepisie. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały sie zasadne. Przed przystąpieniem do meritum sprawy, w pierwszej kolejności rozpoznania wymaga zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. dotyczący przedawnienia dochodzonego od skarżącej Spółki zobowiązania. Należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest decyzja z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków ZFRON, wydana na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Bezpośrednio z treści art. 49 ust. 1 i ust. 2 u.r.o.n. wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem także te, dotyczące przedawnienia, należy stosować do m.in., art. 33 ust. 4a u.r.o.n., który został wskazany przez Prezesa Zarządu PFRON jako podstawa powstania zobowiązań skarżącej Spółki. Z akt sprawy bezspornie wynika, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wykazała, że skarżąca Spółka, w okresie od grudnia 2007 r. do stycznia 2010 r. oraz za luty i grudzień 2011 r. przekazywała środki na ZFRON z uchybieniem terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. W konsekwencji Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., określił wysokość zobowiązań strony za okres 10/2013 w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okres 12/2013 w kwocie 119.496,00 zł oraz niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okres 12/2013 w kwocie 168.000,00 zł. Powyżej przedstawione elementy postępowania skutkują koniecznością wyrażenia poglądu, zgodnie z którym, chociaż stwierdzone nieprawidłowości zaistniały w latach wcześniejszych, to termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął bieg z końcem 2013 r., co wynika z zastosowania art. 70 o.p., W związku z tym nie upłynął jeszcze ani w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ani w dacie wydania zaskarżonej decyzji Ministra. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2016 r. II FSK 1037/14, z 2 stycznia 2016 r. II FSK 3194/13, z 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 827/12, i z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3194/13 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/14; z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14, z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 oraz z 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3209/14, CBOSA). Sąd zauważa, że z treści art. 33 ust. 4a u.r.o.n. wynika, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa, decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma charakter potwierdzający istnienie zobowiązania, a do przedawnienia, jak wynika z treści art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a u.r.o.n. ma zastosowanie art. 70 i n. o.p. (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3194/13, z 11 maja 2016 r., II GSK 2767/14, 21 marca 2014 r. II FSK 827/12 CBOSA). Wskazane powyżej zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. Nie można jednak z tego faktu wywodzić, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2) u.r.o.n. ustala się przez uwzględnienie momentu zaistnienia zdarzeń polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków funduszu rehabilitacji. Z przywołanego powyżej orzecznictwa wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie (art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n.), rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut skargi przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Zasadnicze zarzuty skargi w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Bezpośrednio powyższą kwestię reguluje art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., zgodnie z którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "uzyskania środków", a którego rozumienie jest istotą sporu w niniejszej sprawie. W myśl art. 33 ust. 4 u.r.o.n. środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., w przypadku niezgodne z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Treścią ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje: 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na p.d.f., zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 3 pkt 3); 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON). Nie ulega wątpliwości, że zagadnienie będące istotą sporu w niniejszej sprawie budziło liczne wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem są orzeczenia sądów administracyjnych, powoływane zarówno przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i skarżącą Spółkę w uzasadnieniu skargi. Rozstrzygając istotę tego sporu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 grudnia 2016 r., w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/16, stwierdzając, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f." W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., iż ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON wymaga uwzględnienia nie tylko przywoływanych regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ust. 3 u.r.o.n., ale także norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomniał, że wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w o.p. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. NSA podkreślił, że porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust.2 pkt 1 lit. a). Przyjąć zatem należało, że wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Przedstawione powyżej poglądy i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela. Ich treść czyni niewątpliwym, iż stanowisko orzekających w sprawie organów co do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zarzut skargi zmierzający do wykazania naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 jest w pełni zasadny. Wadliwe rozumienie i stosowanie przez organ administracji art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. czyni przedwczesnym zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 4a u.r.o.n., ponieważ nie wiadomo, czy stan faktyczny sprawy będzie mógł stanowić (skuteczną) podstawę zastosowania sankcji z przywołanego przepisu, co muszą dopiero ustalić organy administracji. Powyższe rozważania stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2013 r. w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Minister, w nowo wydanej decyzji, będzie zobowiązany uwzględnić, także oceniając wyniki postępowania dowodowego, treść wskazanej powyżej uchwały NSA oraz niniejszego wyroku. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, dotyczących oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym orzeczenia o konieczności zwrotu wykorzystywanych niezgodnie z ustawą środków ZFRON za okres 12/2013 w kwocie 168.000,00 zł, Sąd uznał je za bezzasadne. Podkreślić należy, że w tym zakresie treść cytowanej uchwały NSA z 19 grudnia 2016 r. nie miała bezpośredniego wpływu na prawidłowość wydanej decyzji. Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącej Spółki, jakoby organy obu instancji wydając zaskarżoną decyzję w powyższym zakresie dopuściły się błędnej wykładni obowiązujących przepisów. Wskazać przy tym należy, że organy zakwestionowały słuszność i zasadność wydatkowania środków z funduszu na zakup dwóch samochodów osobowych o wartości 280 000 zł każdy, dwóm wiceprezesom skarżącej Spółki. Jeden z samochodów został zakupiony w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji (IPR), drugi w ramach pomocy indywidualnej. W powyższym zakresie skarżąca Spółka w skardze podniosła, że w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wskazano, że w ramach IPR możliwe są inne wydatki, ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji, a zatem nie jest wykluczona możliwość nabywania samochodów osobowych, także do prywatnego użytku osób niepełnosprawnych. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Podkreślić należy, że ww. rozporządzenie w sposób szczegółowy reguluje rodzaje wydatków jakie mogą być ponoszone ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Wydatki te zawsze powinny służyć zmniejszeniu lub wyeliminowaniu ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności występujących przy wykonywaniu pracy na określonym stanowisku. Ustawodawca przewidując różnego rodzaju formy wsparcia osób niepełnosprawnych precyzyjnie wskazał, jakie wydatki mogą być czynione w ramach czy to pomocy indywidualnej (§ 2 ust. 1 pkt 11) czy też indywidualnych programów rehabilitacji (§ 2 ust. 1 pkt 12). W ramach obu form wsparcia nie została przewidziana możliwość zakupu samochodów osobowych dla pracowników (wiceprezesów) spółki. Zaznaczyć należy, że z § 2 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia wynika wprost, że środki z funduszu mogą być przeznaczone m.in. na różnego rodzaju przejazdy w obie strony (do szpitali, placówek rehabilitacyjnych, na turnusy rehabilitacyjne, niezbędne zabiegi lecznicze) lub dojazdy do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu. Z kolei w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w ogóle nie ma mowy o możliwości dofinansowania przejazdów lub dojazdów, wskazując jedynie o dostosowaniu miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Tym samym, ani na podstawie § 2 ust. 1 pkt 11 jak i 12 ww. rozporządzenia nie jest dopuszczalne sfinansowanie zakupu samochodu osobowego, co ciekawe nie przystosowanego w sposób szczególny do przewozu osób niepełnosprawnych. Zgodzić się należało ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że skarżąca Spółka widząc konieczność zorganizowania dowozu pracowników do miejsca pracy powinna była rozważyć zorganizowanie dojazdów w postaci wynajęcia lub zakupu odpowiednio przystosowanego pojazdu do przewozu osób niepełnosprawnych, stosownie do postanowień § 2 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia. Takich kroków skarżąca Spółka nie podjęła, co w świetle jednoznacznie brzmiących przepisów prawa, nie uprawniało jej do wydatkowania kwot po 280.000 zł z przeznaczeniem na zakup pojazdów wiceprezesom Spółki. Zaznaczyć należy, że z IPR p. Janusza Wdowczyka, wiceprezesa skarżącej Spółki wynikało, że nabywany samochód miał służyć własnemu użytkowi prezesa, co w żaden sposób nie można powiązać z celami jakim ma służyć ZFRON. Środki w ramach IPR mają na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych i są opracowywane dla pracowników którzy w szczególności posiadają najniższe kwalifikacje, z uwagi na niepełnosprawność mają utrudnione samodzielne wykonywanie pracy, utracili zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku czy zmieniają kwalifikacje zawodowe (§6 ww. rozporządzenia). Tym samym zgodzić się należało z organami obu instancji, że wydatkowanie przez skarżącą Spółkę środków z przeznaczeniem na zakup dwóch samochodów osobowych o wartości 280.000 zł każdy, stanowiło naruszenie art. 33 ust. 4 u.r.o.n. Niewątpliwie zakup samochodu osobowego, klasy premium, bez specjalistycznego dostosowania do konkretnych schorzeń osoby niepełnosprawnej, do prywatnego użytku jego właściciela, nie może świadczyć o właściwym, zgodnym z obowiązującymi przepisami, wykorzystaniem środków z ZFRON (podobnie NSA w wyroku z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt II GSK 588/11). Środki z ZFRON zawsze powinny być wydatkowany w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów (wyroki z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. II GSK 532/12 i z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. II GSK 1036/13). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało że organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt. 3 w zw. z ust. 4 u.r.o.n., co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w części dotyczącej niedotrzymania terminu przekazania środków ZFRON. W pozostałym zakresie, Sąd nie dostrzegając naruszenia prawa procesowego i materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego też skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.