III SA/Wa 3321/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko(sprawozdawca), Sędzia WSA Paweł Groński, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO", "organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z [...] maja 2010 r., na podstawie art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – przywoływanej dalej jako "O.p." oraz art. 1 i 2 ustawy z 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) – przywoływanej dalej jako "u.s.k.o.", po rozpatrzeniu odwołania E. S. i A. S. od decyzji Prezydenta m. W. z [...] stycznia 2010 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2010, uchyliło w części, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p., decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy. Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z [...] stycznia 2010 roku Prezydent m. W., w oparciu o art. 207 § 1 O.p., art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1- 3, art. 6 ust. 1- 7 a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), przywoływanej dalej jako "u.p.o.l." oraz na podstawie uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. Nr LXVII/2072/2009, ustalił E. S. i A. S. podatek od nieruchomości na rok 2010 w kwocie 271 zł. Wymiaru powyższego podatku dokonano na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków a także informacji oraz innych dowodów, przy zastosowaniu stawek podatku określonych uchwałą Rady m. st. Warszawy. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zakwestionowali zastosowaną podwyższoną stawkę podatku od lokalu garażowego. Podnieśli, iż przedmiotowy garaż uznany został za niestanowiący części budynku mieszkalnego podczas gdy jest on integralną częścią budynku mieszkalnego (jest to garaż podziemny z wyznaczonymi miejscami postojowymi, znajdujący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego) i zajmuje powierzchnię mniejszą niż połowa całego budynku. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. uchyliło w części zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] stycznia 2010 r. i w tym zakresie orzekło co do istoty w sprawy następująco: 1) ustaliło za rok 2010 wysokość podatku od nieruchomości z tytułu posiadania nieruchomości położonej w W. przy ul. O. [...] m. [...] w kwocie 79 zł. 2) w pozycji "miejsce postojowe" w kolumnie "stawka" zmieniło ze stawki 6,88 zł na stawkę 0,65 zł i w kolumnie "kwota" kwotę 211,48 zł zmieniło na kwotę 19,98 zł; 3) w pozycji "razem" kwotę 271,00 zł zmieniło na kwotę 79,10 zł a po zaokrągleniu 79,00 zł. W ocenie organu, decydujące znaczenie dla wymiaru podatków lokalnych mają zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., Nr 240 poz. 2027 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie zaś § 65 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. nr 38, poz. 454 ze zm.) przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W myśl zaś rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 112 z 1999 r. poz. 1317 ze zm.) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkaniowych. Organ stwierdził, iż w u.p.o.l. brak jest definicji "budynków mieszkalnych" i "budynków pozostałych" a także wyodrębnionej kategorii "garaży". W jego więc ocenie stawki podatku jakie należy stosować w tym przypadku zależą od dwóch czynników, mianowicie od umiejscowienia garażu oraz jego przeznaczenia. Zdaniem więc organu, dla celów podatkowych, garaż znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku, a związanych z szeroko rozumianą funkcją zamieszkiwania. Garaże wolnostojące kwalifikowane są natomiast do tzw. Grupy "pozostałe budynki" i podlegają opodatkowaniu wg stawek określonych w dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l. Skargę na powyższą decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Prokurator Prokuratury Rejonowej W. (dalej: "Skarżący", "Prokurator"), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej w całości. W skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 2 e u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie, że miejsce postojowe w garażu podziemnym winno zostać zakwalifikowany przy obliczaniu podatku jako nieruchomość mieszkalna, lub jej część przynależna w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2a, podczas gdy miejsce postojowe w garażu podziemnym jako lokal stanowiący odrębną nieruchomość nie jest lokalem mieszkalnym ani też pomieszczeniem przynależnym do takowego lokalu i winien być klasyfikowany jako nieruchomość pozostała zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2e. W związku z tym wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2010 w całości. W ocenie Skarżącego, o tym czy garaż względnie miejsce postojowe powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki podatkowej od budynków lub ich części pozostałych, czy też jak od budynków lub ich części mieszkalnych decyduje to, że garaż stanowi część budynku mieszkalnego, czy też jest on odrębnym od budynku mieszkalnego obiektem budowlanym. Podkreślił nadto, że dyspozycja art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje, że stawki podatkowe dotyczą nie tylko całych budynków, ale również ich poszczególnych części, w zależności od sposobu wykorzystania. I tak lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi będą opodatkowane wedle stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, lokale u przedsiębiorców wedle stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś inne lokale - co do zasady według stawek tzw. "pozostałych", do których winien zostać zakwalifikowany garaż jako lokal stanowiący odrębną nieruchomość albowiem nie jest lokalem mieszkalnym ani też pomieszczeniem przynależnym do takowego lokalu, nie znajduje się także w posiadaniu przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest wysokość stawki podatkowej w podatku od nieruchomości jaka powinna być zastosowana przy opodatkowaniu miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku mieszkalnym. Przystępując do rozważenia powyższej kwestii przywołać można pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 roku (II FPS 1/09), w którym wskazano m.in. co następuje : Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z dodanym art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków. W art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określone są górne granice stawek dla: budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części. W art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są oprócz budynków również ich części. Z dalszych unormowań ustawy wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest lokal, bowiem takiego pojęcia ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, którego końcowa część brzmi: "z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Dalej, w tym samym artykule w ustępie 4, ustawodawca stanowi: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Z unormowań tu zacytowanych wynika, że częścią budynku mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal w tym budynku. Wyodrębnienie takie odbywa się na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, której art. 1 ust. 1 stanowi: "Ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną". Dalsze przepisy ustawy o własności lokali stanowią: "Art. 3. 1. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Przepis ten jest zgodny z wyżej zacytowanym przepisem zawartym w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obydwa przepisy jednoznacznie rozstrzygają to, jaka część budynku może być odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na zgodność rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie o własności lokali uprawnione jest skorzystanie dla celów podatkowych z definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego unormowanej w art. 2 ust. 2, zgodnie z którym: "Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne". Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania może być zarówno budynek czy to mieszkalny czy to "pozostały" jak również wyodrębniony lokal stanowiący odrębną nieruchomość w rozumieniu ustawy o własności lokali, przy czym lokal ten może mieć charakter mieszkalny jak i inny niż mieszkalny. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) budynkiem jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Wskazać należy również, że powyższe rozporządzenie przewiduje prowadzenie nie tylko rejestru budynków ale i rejestru lokali stanowiących odrębne nieruchomości (§ 25). W odniesieniu do budynków w ewidencji podaje się oznaczenie funkcji podstawowej budynku (§ 63 ust. 1 pkt 5), przy czym jak wynika z § 65 rozporządzenia, wyróżnić można 10 podstawowych funkcji użytkowych budynku. W odniesieniu do lokali stanowiących odrębne nieruchomości w ewidencji podaje się oznaczenie funkcji użytkowej lokalu, przy czym w ewidencji wyróżnia się lokale mieszkalne i niemieszkalne (§ 70ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ). Wobec powyższego uznać należy, że dla zastosowania właściwej stawki podatku dla "garażu" konieczne było ustalenie w pierwszej kolejności przez organy podatkowe, czy Podatnikowi przysługuje prawo własności lokalu o charakterze innym niż mieszkalny lub też udziału w takim prawie czy też nie. Ustalenia takiego organ podatkowy drugiej instancji nie dokonał. Zauważyć trzeba, że w aktach administracyjnych znajduje się akt notarialny z 3 kwietnia 2009 r. z którego wynika, że na nieruchomości położonej w W. przy ul. O. [...] znajduje się garaż wielostanowiskowy, czteropoziomowy, który nie służy wyłącznie do użytku właścicieli lokali usytuowanych w budynku. Z ww. aktu notarialnego wynika też, że “N." sp. z o.o. sprzedała E. i A. S. udział w lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym wynoszący 10/2610 części. W takiej sytuacji, wobec brzmienia art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, organ zobowiązany był do uzyskania wypisu z ewidencji gruntów, a dopiero w razie ustalenia, że lokal nie został wpisany do ewidencji, organ podatkowy uprawniony byłby do samodzielnego ustalenia charakteru (klasyfikacji) lokalu dla celów podatkowych. W takim przypadku rodzaj lokalu powinien być określony na podstawie dokumentacji budowlanej takiej jak pozwolenia na budowę czy też pozwolenie na użytkowanie. Dopiero takie ustalenia pozwoliłyby organowi na zastosowanie prawidłowej stawki podatku od nieruchomości. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że o zasadach opodatkowania garażu decyduje to, czy znajduje się on w budynku o charakterze mieszkalnym czy też nie. Konsekwencją nieprawidłowej wykładni było naruszenie przepisów proceduralnych, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie charakteru lokalu stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności i, jak wyżej wskazano, stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Ponownie rozpatrując sprawę SKO zobowiązane będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie charakteru lokalu, w którego prawie własności Podatnicy nabyli udział, a następnie, zastosowania właściwej stawki podatku. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że narusza ona zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.