III SA/Wa 3321/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. ustalił W.S. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatnikiem" lub "Stroną") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia w wysokości 20.451 zł. W uzasadnieniu wskazał, że z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w W. [...]z [...] grudnia 2009 r. sygn. akt [...], wynika, że spadek po F. S., zmarłym 3 kwietnia 2009 r. w W., na podstawie ustawy nabyła żona W. S. w całości. 30 kwietnia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła informacja z Banku [...]. o wypłatach dokonanych z rachunków bankowych po śmierci ich posiadacza, z której wynika, że 26 kwietnia 2010 r. wypłacono kwotę 7.479,16 USD z rachunku bankowego zmarłego klienta Banku, F. S., z tytułu realizacji spadku, W. S.. Następnie, przy piśmie z dnia 11 maja 2010r., Biuro M. S.A. przesłało zawiadomienie o przeniesieniu papierów wartościowych z tytułu objęcia spadku. Z ww. zawiadomienia wynika, że W. S. otrzymała 180 certyfikatów inwestycyjnych B.6. W związku z powyższym, pismem z dnia 17 lutego 2014r. oraz z dnia 2 kwietnia 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał W. S. w celu złożenia zeznania podatkowego po zmarłym F. S., na podstawie postanowienia Sądu z[...]grudnia 2009 r. sygn. akt [...] W dniu 13 maja 2014 r. W. S. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała jako przedmiot spadku do opodatkowania: nieruchomość położoną w M. przy ul. [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 165,20 m2 (wartość nieruchomości - 377.263 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego - 165.200 zł), powierzchnia gruntu 1625 m2, komórką o powierzchni 23,05 m2 oraz komórką o powierzchni 25,92 m2, garażem o powierzchni 27,74 m2. Ponadto wskazała środki pieniężne zgromadzone w Banku [...]w wysokości 7479,16 USD, tj. 21.134 zł, jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otwartym albo specjalistycznym funduszu inwestycyjnym otwartym 180 szt., zgromadzone w Funduszu [...]stanowiące równowartość 20.251,80 zł. Wielkość udziału nabytych praw stanowi 1/2. W ww. zeznaniu Strona wskazała również zapis na wypadek śmierci nabyty w dniu 3 kwietnia 2009 r. w wysokości 3.593 zł. Ponadto wyjaśniła, że będzie korzystała z ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 nr 142, poz. 1514 ze zm., zwanej dalej "u.p.s.d."), natomiast środki pieniężne i certyfikaty gromadzone były w trakcie związku małżeńskiego. Do ww. zeznania dołączono: pismo Biura Maklerskiego Banku [...][...]kwietnia 2014 r., odpis zwykły księgi wieczystej, stan z[...]maja 2014 r. Nr [...], decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, kopię wypisu z rejestru gruntów według stanu na dzień 10 kwietnia 2014 r., oświadczenie Strony z 13 maja 2014 r., oświadczenie w sprawie ulgi z art. 16 u.p.s.d., informacje uzupełniające o budynkach (4 szt.), informację uzupełniającą o gruncie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wskazaną na wstępie decyzją ustalił W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia w wysokości 20.451 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż łączna wartość masy spadkowej wynosi 420.605 zł, która została pomniejszona o kwotę wolną wynikającą z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. kwotę 9.637 zł oraz kwotę 110.000 zł wynikającą z art. 16 u.p.s.d. Zatem do opodatkowania przyjęto kwotę 300.968 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy naliczył zobowiązanie podatkowe pomimo przysługującego całkowitego zwolnienia od podatku osobom należącym do pierwszej grupy podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że zarówno Sąd jak i pracownicy banku poinformowali Stronę, iż instytucje te same składają do Urzędu Skarbowego zawiadomienie o przenoszonym majątku z męża Strony na Stronę. Posiadając te informacje oraz wiedzę rozpowszechnioną w mediach, że jako wdowa po mężu należy do tzw. pierwszej grupy podatkowej i nie zapłaci żadnych podatków, Strona pozostawiła sprawę nabycia majątku na orzeczeniu Sądu. Ponadto podniosła, że jest osobą samotną i zapłacenie tak dużego podatku pozbawi Stronę środków do życia i dlatego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i całkowite zwolnienie jej z podatku jako osoby należącej do pierwszej grupy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...]września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wydanego w przedmiocie ustalenia W. S. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia, po zmarłym 3 kwietnia 2009 r. F. S. w kwocie 20.451 zł. Zauważył, iż postanowienie Sądu Rejonowego w W. [...]z dnia[...] grudnia 2009 r. sygn. akt [...], stwierdzające nabycie spadku po zmarłym w dniu 3 kwietnia 2009 r. F. S. stało się prawomocne w dniu 5 stycznia 2010 r. W tym dniu, zgodnie z powołanym art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że W. S. nie zgłosiła nabycia spadku do organu podatkowego w określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminie 6 miesięcy, tj. do 5 lipca 2010 r. Spadkobierczyni zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 złożyła 13 maja 2014 r., w odpowiedzi na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ( z dnia [...] lutego 2014 r. oraz z dnia[...]kwietnia 2014 r.). Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, a także opodatkowaniem nabycia spadku na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do pierwszej grupy podatkowej, stosownie do art. 4a ust. 3 u.p.s.d. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 125 § 1 i 2 O.p., w zw. z art. 139 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wezwanie Skarżącej do złożenia zeznania podatkowego po zmarłym F. S. na podstawie postanowienia Sądu z dnia [...]grudnia 2009 r. dopiero pismami z 17 lutego 2014 r. i 2 kwietnia 2014r., mimo iż organ miał wiedzę dającą podstawy do wezwania Skarżącej do złożenia zeznania już od 30 kwietnia 2010 r., natomiast takie opóźnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż niezwłoczne wezwanie do złożenia deklaracji w kwietniu/maju 2010 r. pozwoliłoby na złożenie zeznania w ustawowym terminie 6 miesięcy i w konsekwencji na skorzystanie ze zwolnienia w ramach tzw. pierwszej grupy podatkowej oraz nie doprowadziłoby do wydania tak krzywdzącej decyzji, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2014 r., w sytuacji gdy powinna ona zostać uchylona wobec wydania jej z naruszeniem przepisów prawa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Oceniając więc zaskarżoną decyzję według zasad wyżej opisanych Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew postawionym w niej zarzutom decyzja ta nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie ustaliły Skarżącej podatek z tytułu nabycia spadku po śmierci osoby bliskiej (tu: męża), czy też winny zastosować zwolnienie z tego podatku, czego domaga się Skarżąca. Na gruncie przepisów u.p.s.d., zasadą jest to, że na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy. Reguła ta wynika z art. 5 u.p.s.d. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadzono znaczącą zmianę tj. zwolnienie z opodatkowania nabycia majątku przez najbliższych krewnych i powinowatych zbywcy. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (ze wskazanym zastrzeżeniem). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie budził wątpliwości i został przyjęty za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wynikało z niego, że Skarżąca nabyła spadek po zmarłym w dniu 3 kwietnia 2009 r. mężu, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w W. [...] z [...] grudnia 2009 r. ( orzeczenie stało się prawomocne w dniu 5 stycznia 2010r.). Ze stanu faktycznego wynika również, ze zarówno Bank [...]jak i Biuro Maklerskie [...] S.A informowało Naczelnika Urzędu Skarbowego w W – odpowiednio w pismach z dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 11 maja 2010r. - o wypłatach dokonanych z rachunków bankowych po śmierci ich posiadacza (wyplata kwoty 7.479,16 USD z rachunku bankowego zmarłego klienta Banku, F S, z tytułu realizacji spadku, W S) oraz o przeniesieniu papierów wartościowych z tytułu objęcia spadku ( z zawiadomienia wynika, że W S otrzymała 180 certyfikatów inwestycyjnych ). Naczelnik Urzędu Skarbowego w W wezwał Skarżącą w celu złożenia zeznania podatkowego po zmarłym mężu dopiero pismami z dnia 17 lutego 2014r. oraz z dnia 2 kwietnia 2014r., która uczyniła zadość wezwaniom organu w dniu 13 maja 2014 r., składając zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca nie dokonała zgłoszenia nabycia spadku w ustawowym 6-miesięcznym terminie liczonym od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jest to okoliczność bezsporna, niekwestionowana przez Skarżącą. W ocenie Sądu, okoliczność ta została prawidłowo oceniona w kontekście wyżej przywołanych przepisów, przewidujących prawo do zwolnienia, po spełnieniu określonych w ustawie warunków, z podatku od spadków i darowizn dla osób najbliższych, do których w świetle art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zalicza się także małżonka osoby zmarłej. Z przedstawionych regulacji prawnych wynika zatem, że warunkiem zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku jest zgłoszenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu nabycia tych praw majątkowych w terminie 6 miesięcy - w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku czyli w tej sprawie od dnia 5 stycznia 2010 r. Tak obliczony termin do dokonania zgłoszenia upłynął zatem z dniem 5 lipca 2010 r. i w tym terminie Skarżąca nie zgłosiła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu nabycia spadku, co samo w sobie byłoby wystarczające do uzyskania zwolnienia. Podkreślić należy, że powołane wyżej przepisy są jasne i ich wykładnia nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Również ich subsumcja do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy została dokonana prawidłowo. Skoro Skarżąca w wymaganym 6-miesięcznym terminie liczonym w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. bezspornie nie dokonała zgłoszenia o nabyciu przedmiotowego prawa majątkowego, to prawidłowo organy ustaliły Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w sposób opisany w kwestionowanej decyzji. Termin do dokonania zgłoszenia upłynął bowiem bezskutecznie (z dniem [...]lipca 2010 r.), skoro Skarżąca przedmiotowe nabycie zgłosiła dopiero w dniu 13 maja 2014 r., na skutek wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Nie mogą być uznane za skuteczne zarzuty Skarżącej o powinności organu podatkowego przypomnienia podatnikowi, przed upływem 6-miesięcznego terminu, o dokonaniu zgłoszenia nabycia prawa majątkowego jako warunku objęcia zwolnieniem, co Skarżąca motywuje wiedzą organu wskutek zawiadomień przesłanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W przez Bank [...]i Biuro Maklerskie [...]– odpowiednio w pismach z dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 11 maja 2010r. Po pierwsze, przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi wyraźnie, że obowiązek zgłoszenia o nabyciu ciąży na nabywcach rzeczy lub praw majątkowych i że jest to jedyny warunek zwolnienia (poza opisanym wyżej terminem dokonania tej czynności). Nie można uznać, aby był on powinnością nadmierną i nieproporcjonalną, której nie można sprostać w normalnym toku czynności. Wiek, trudności w poruszaniu się wywołane wypadkiem oraz konieczność korzystania z pomocy osób trzecich, na które powołuje się Skarżąca, nie jest okolicznością usprawiedliwiającą niezachowanie tego warunku, tym bardziej, że Skarżąca aktywnie osobiście uczestniczyła w czynnościach postępowania podatkowego i sądowego, a ponadto samo zgłoszenie faktu nabycia nie wymagało przecież obecności Skarżącej w siedzibie urzędu skarbowego. Podobnie wskazywany przez Skarżącą brak dokładnej informacji w poszczególnych instytucjach przeprowadzających lub uczestniczących w tym postępowaniu. Dodać przy tym trzeba, że ww. termin sześciomiesięczny ma charakter terminu prawa materialnego i jest nieprzywracalny, a zatem przyczyny, z powodu których doszło do uchybienia tego terminu, nie mogły mieć znaczenia dla treści rozstrzygnięcia, co prawidłowo ocenił Dyrektor Izby Skarbowej. Po drugie, skorzystanie ze zwolnienia jest wolą nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych i organ podatkowy nie mógł działać z urzędu, tym bardziej, że takie zgłoszenie mogło nastąpić nawet w ostatnim dniu ustawowego terminu i mogło być dokonane przesyłką listową, co oznacza, że nawet kilka dni po upływie 6-miesięcznego terminu mogło wpłynąć do organu podatkowego. Okolicznością umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia mimo uchybienia terminu nie może być też niewiedza o konieczności dopełnienia takiego warunku. Ponadto przepis powyższy normuje kwestię zwolnienia podatkowego i musi być wykładany ściśle, zasadą jest bowiem zapłata podatku z tytułu dziedziczenia, co wyraźnie wynika z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Z powyższych względów Sąd, działając na podstawię art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.