III SA/Wa 3324/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi B. K., M. K. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję Prezydent Miasta L. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. uchylił w całości, po wznowieniu, swoją własną decyzję z dnia [...] marca 2011 r. oraz ustalił B. K., M. K. i A. K. (zwanymi dalej "Skarżącymi") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Prezydent przyjął, iż budynek znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości w części został zajęty na działalność gospodarczą, w części na cele mieszkalne, a część budynku jest niewykorzystywana z uwagi na jego niewykończenie. Zdaniem Organu I instancji nieużytkowana część została przystosowana do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy wysokość pomieszczeń, i jest częścią usługową. W związku z powyższym budynek o charakterze mieszkalno – usługowym w części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowany został stawkami jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w części mieszkalnej stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych. W ocenie Organu niewykończona część budynku, znajdująca się w tzw. części usługowej, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, zaś fakt niewykończenia tej części budynku, nieoddanie jej do użytkowania oraz niewykorzystywanie jej do działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla opodatkowania tej części budynku wg. stawek najwyższych. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l." lub "ustawą"), poprzez jego rozszerzającą wykładnię i wskazanie, że rozpoczęcie użytkowania części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi. Według Skarżących Organ naruszył także art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l. poprzez wskazanie dowolnej wartości budowli jako podstawy opodatkowania, a nie wartości rynkowej stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych, oraz art. 4 ust. 7 ustawy, poprzez przyjęcie, pomimo wskazania wartości budowli, jako podstawy opodatkowania, bez przeprowadzenia postępowania w zakresie oszacowania, wartości na zasadzie art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Wśród zarzutów podniesiono także naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej ("O.p.") i art. 123 § 1 tej ustawy, poprzez m.in. uniemożliwienie merytorycznego odniesienia się do sporządzonego w sprawie operatu szacunkowego. Skarżący wskazali w uzasadnieniu odwołania, że opodatkowanie nieruchomości stawką najwyższą byłoby możliwe, gdyby niewykończona część budynku chociażby pośrednio była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zarzucono również, że Organ I instancji do powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zaliczył powierzchnie pomieszczeń używanych również do części budynku o funkcji mieszkalnej, np. kotłownię czy powierzchnie klatek, które - zdaniem Skarżących - powinny być uznane pomieszczeniami pomocniczymi lokalu mieszkalnego. Ponadto Skarżący podnieśli, że nie mogli ustosunkować się do sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego oraz złożyć do niego zastrzeżeń w zakresie wyceny wiaty, pomimo okazania faktury VAT stanowiącej dowód jej zakupu oraz podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Skarżących biegły błędnie obliczył wartość budowli utwardzenia kostką brukową, nie uwzględniając niskiej jej wartości, braku usługi "robocizny" i dokonania jej montażu we własnym zakresie. Wskazano także, że Prezydent zaniechał ustalenia, czy wskazane przez Skarżących wartości oparte są na posiadanych przez nich dokumentach, pomimo ich przedłożenia bez wezwania Organu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymało w mocy wskazaną wyżej decyzję Prezydenta Miasta. Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut Skarżących odnośnie przyjęcia do opodatkowania powierzchni budynku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej jest niezasadny. W ślad za orzecznictwem sądowym Organ wskazał, iż istotne jest, że obiekt nawet niewykorzystywany faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się już za związany z działalnością, bowiem definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Kolegium zaznaczyło, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że powierzchnie klatek schodowych nie zostały wliczone do powierzchni użytkowej budynku, oraz że powierzchnia gruntu utwardzonego kostką brukową i stanowiącą dojazd do warsztatu oraz sama budowla zostały opodatkowane według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wyjaśnił Organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że Prezydent Miasta wyznaczył Skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zaś postanowienie w tym przedmiocie zostało im doręczone przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Tym samym, w ocenie Organu, Skarżący mieli zapewnione prawo do ustosunkowania się do zebranych w sprawie dowodów. Zaznaczono także, że w aktach sprawy nie ma dokumentów świadczących o tym, iż Skarżący dokonywali odpisów amortyzacyjnych od budowli będących przedmiotem opodatkowania. Skoro zaś zakwestionowano wartości podane przez Skarżących, zasadne było powołanie biegłego przez Prezydenta Miasta celem określenia wartości budowli. W skardze na powyższą decyzję SKO Skarżący ponowili zarzuty podniesione w odwołaniu, zarzucając Organowi dodatkowo naruszenie art. 210 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności brak wskazania faktów, które Organ uznał za udowodnione, a którym nie dał wiary, oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez brak ustalenia więzi pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą, a zakresem wykorzystania nieruchomości dla celów prowadzenia tej działalności. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podtrzymali argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta. Odnośnie opodatkowania najwyższą stawką podatku całej nieruchomości w sytuacji, gdy część budynku nie została wykończona, Skarżący wskazali, że ustalenia poczynione przez Organ w tym zakresie są niezasadne. Ich zdaniem za błędne należy uznać stwierdzenie, że nie ma znaczenia użytkowanie jakiejś części budynku na działalność gospodarczą, a wystarczające jest jedynie przeznaczenie do takiej działalności tej części nieruchomości, które ma wynikać z projektu architektonicznego. Według Skarżących w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wskazania przez Organ, w jaki sposób ustalił, czy istnieje więź pomiędzy częścią niewykończoną i nieużywaną budynku, a prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Organ uznał, że zarzuty skargi nie uzasadniają jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym – po wznowieniu postępowania zakończonego pierwotnie decyzją z dnia 16 marca 2011 r. Przesłanką wznowienia było ujawnienie nowych faktów i dowodów (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.), wynikających z kontroli podatkowej ze stycznia 2013 r. Jako pierwszą kwestię skargi podniesiono nieprawidłowe opodatkowanie całego budynku stawką właściwą dla budynku związanego z działalnością gospodarczą. Otóż, w ocenie Sądu, przypomnieć należy stanowisko literatury przedmiotu i orzecznictwa sądowego w kwestii właściwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy. Zwracano tam wrócono uwagę na konieczność właściwego, systemowego rozumienia tego przepisu. W wyroku NSA o sygn. II FSK 1840/12 Sąd podkreślił, że warunków opodatkowania stawką maksymalną nie spełnia grunt (analogicznie - budynek) przeznaczony na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych podatnika. Jakkolwiek więc posiadanie de iure civili jest jedno, to dla celów podatkowych należy rozróżnić, czy to posiadanie wiąże się ze sferą zawodową, z aktywnością gospodarczą podatnika, który to związek wcale jednak nie musi mieć postaci faktycznego wykorzystywania, czy też takiego związku nie wykazuje. Wskazano ponadto, że jakkolwiek z literalnie interpretowanej definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy nie wynika konieczność analizy rodzaju posiadania, to jednak powyższe rozróżnienie jest konieczne dla ustalenia właściwej stawki podatkowej. Jeśli podatnik - przedsiębiorca nabył grunt na cele rekreacyjne albo dla wybudowania własnego domu, i tak też ten grunt wykorzystuje, to trudno bronić tezy, że Ustawodawcy chodziło w omawianym przepisie o takie właśnie posiadanie oraz o opodatkowanie go stawką najwyższą. Taki grunt nie ma przecież związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (L. Etel, Komentarz do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, Lex). Pozwala to na skonstruowanie analogii pomiędzy różnicami w posiadaniu rzeczy występującymi w u.p.o.l. oraz różnicami w rozporządzaniu rzeczą, jakie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) jest istotne dla oddzielenia opodatkowanej dostawy (art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) od nieopodatkowanej sprzedaży rzeczy pochodzącej z majątku prywatnego. W jednym i w drugim przypadku istotne jest, czy rzecz (jej część) wykazuje związek z aktywnością gospodarczą i zawodową podatnika, czy też służy mu do celów wyłącznie prywatnych, niezawodowych lub innych nie-gospodarczych. Warunkiem opodatkowania rzeczy stawką najwyższą jest wykazanie przez organ podatkowy, że posiadanie ma związek z przedsiębiorstwem podatnika. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Organy nie przeprowadziły koniecznego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy posiadanie przez Skarżących części budynku przejawiało w 2012 r. konieczny związek z działalnością gospodarczą . Przy czym, jak wyżej Sąd wyjaśnił, niezasadne jest przywiązywanie w skardze nadmiernego znaczenia do kwestii sposobu wykorzystywania tej części budynku. W art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawa posługuje się bowiem szerszym zakresowo pojęciem "posiadanie" jako synonimem "związania" z działalnością gospodarczą, a nie węższym "wykorzystywaniem" na taki cel. Budynek lub jego część mogą w ogóle nie być wykorzystywane gospodarczo przez przedsiębiorcę, ale mimo tego może - przez samo posiadanie – wykazywać związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie wiadomo jednak w niniejszej sprawie, dlaczego Organy przyjęły, że przedmiotowa część budynku jest związana z prowadzoną działalnością. Nazwanie tej części "salą wystaw", a nawet wykazywanie de facto i w projekcie architektonicznym pewnych cech pomieszczenia ewentualnie przydatnego w działalności gospodarczej (odpowiednia wysokość), nie pozwalało uznać, że dwoje ze Skarżących, prowadzących pewną działalność gospodarczą, posiadają to pomieszczenie w związku z tą swoją działalnością. Poza sporem jest, że ta część budynku jest niewykończona, niezajęta, zatem otwarta pozostaje kwestia, dlaczego uznano, iż posiada ją przedsiębiorca jako taki, i jaki jest związek posiadania pustego, niewykończone pomieszczenia budynku z działalnością gospodarczą jego współwłaściciela. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy na powyższy wniosek Organów nie pozwalał. Ten pierwszy zarzut skargi okazał się zatem zasadny. Art. 6 ust. 2 ustawy dotyczy daty powstania obowiązku podatkowego, a nie stawki podatkowej. Wysokość stawki wynika z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. i ze stosownej uchwały rady gminy, przy czym treść tego przepisu ustawy wskazuje, że budynek, jakkolwiek musi być opodatkowany cały od tej samej daty, to jednak poszczególne jego części mogą podlegać różnym stawkom. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyceny budowli dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego, a wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 26 października 2013 r. przez W. K., wskazać należy, że zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 O.p.). Uprawnienie do zadawania pytań biegłym, określone w art. 190 § 2 O.p., nie zawiera dodatkowego warunku. Nie można więc odstąpić od przekazania pytań biegłemu, uznając uzyskanie odpowiedzi za zbędne. Nie jest to bowiem żądanie przeprowadzenia dowodu w sprawie, o którym mowa w art. 188 O.p., lecz realizacja prawa strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu dopuszczonego przez organ podatkowy z urzędu (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt I GSK 981/08, CBOSA). Ponadto należy mieć na względzie, że organ podatkowy winien wyczerpująco ocenić operat szacunkowy, a w razie jakichkolwiek wątpliwości co do jego prawidłowości - podjąć działania zmierzające do usunięcia tych wątpliwości. Nie jest wykluczone żądanie wyjaśnienia przez rzeczoznawcę majątkowego sporządzonej wyceny, w tym w obecności stron postępowania. Wynika to właśnie z art. 190 § 2 O.p. Pisemna forma operatu szacunkowego nie wyklucza żądania przez organ wyjaśnienia przez rzeczoznawcę majątkowego, w obecności stron postępowania, sporządzonego operatu, zwłaszcza gdy strona kwestionuje dokonaną wycenę. Prawo osobistego udziału strony w przeprowadzeniu dowodu, zagwarantowane w art. 190 § 2 O.p., jest bowiem sprecyzowaniem wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. ogólnej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w każdym stadium postępowania (wyroki NSA: z 3 marca 2010r., II OSK 481/09, LEX 597629 oraz z 3 grudnia 2013r., II OSK 1611/12, CBOSA). Organ, w razie wystąpienia wątpliwości co do rzetelności czy też wiarygodności sporządzonej opinii (operatu szacunkowego), może też zwrócić się do rzeczoznawcy o uzupełnienie opinii bądź zlecić innemu rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego (P. Daniel, Administracyjne postępowanie dowodowe, PRESSCOM 2012 s. 179-180). W aktach podatkowych niniejszej sprawy znajduje się protokół z przekazania operatu szacunkowego przez biegłego (karta 232 akt podatkowych dot. lat 2011-2013), z którego to protokołu wynika, że w ramach tej czynności miało miejsce wyłącznie przekazanie operatu szacunkowego. Oznacza to, że Organ I instancji nie dopełnił swych obowiązków wynikających z art. 190 § O.p. uniemożliwiając Skarżącym wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu z przedmiotowej opinii biegłego. Zwrócić tu należy uwagę na specyfikę dowodu z opinii biegłego, polegającą na tym, że biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie, bez udziału stron i organów podatkowych, na podstawie udostępnionego mu materiału dowodowego, w tym wypadku m.in. w oparciu o materiał dowodowy pozyskany podczas oględzin. Dopiero w końcowym efekcie, a więc po sporządzeniu opinii (operatu szacunkowego), tak strona, jak i organ, mogą wnosić stosowne uwagi do opinii, wnioskować o wyjaśnienie określonych kwestii, poszerzenie badań, uściślenie i wyjaśnienie wniosków. Realizacji prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego należy zatem upatrywać w uprawnieniu do wnioskowania o uzupełnienia tej opinii poprzez wyjaśnienie wątpliwości co do określonych kwestii, czy też poszerzenia badań. W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe, po przekazaniu im operatu szacunkowego przez biegłego, nie poinformowały Skarżących o możliwości zadawania ewentualnych pytań biegłemu za ich pośrednictwem. Organy w trybie art. 200 O.p. jedynie wyznaczyły Skarżącym termin do zapoznania się z aktami sprawy, co nie jest równoznaczne z umożliwieniem im wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z przedmiotowej opinii biegłego Zważyć również należy, że w niniejszej sprawie Organ I instancji nie dokonał merytorycznej oceny operatu szacunkowego. Oceny takiej nie dokonał również Organ odwoławczy. Przypomnieć należy, że z dowodowego punktu widzenia opinia rzeczoznawcy majątkowego o wartości danej nieruchomości lub budowli, sporządzona w formie operatu szacunkowego, stanowi opinię biegłego, posiadającego wiadomości specjalne. Dowód tego rodzaju podlega, jak każdy inny dowód zgromadzony przez organ administracji w postępowaniu administracyjnym, ocenie pod kątem jego wiarygodności. W orzecznictwie sądowym obszernie analizowano natomiast zagadnienie dopuszczalnego zakresu takiej oceny, zarówno przez organy administracji, jak i sądy administracyjne, w kontekście braku dysponowania przez organy i sądy specjalistyczną wiedzą z zakresu szacowania nieruchomości. Przyjąć należy, że przedstawiony problem dotyczy trzech aspektów takich kontroli: 1) formalnego, 2) merytorycznego w zakresie nie wkraczającym w sferę wiadomości specjalnych oraz 3) merytorycznego w zakresie wkraczającym w sferę wiadomości specjalnych. Niewątpliwie kwestią, która z praktycznego punktu widzenia ma znaczenie najistotniejsze, jest przesądzenie, czy organy oraz sądy są uprawnione do oceny operatu szacunkowego w zakresie wiadomości specjalnych. Orzecznictwo sądowe podnosi, że sama metodyka szacowania nieruchomości nie może być przedmiotem oceny ani organu administracyjnego, ani też sądu. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że pełna, szczegółowa i merytoryczna ocena operatów szacunkowych, zarówno przez organy administracji publicznej, jak też i przez sądy administracyjne, nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. W tym bowiem właśnie zakresie operat szacunkowy może być podważony jedynie przez ocenę dokonaną w trybie art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2009 r., sygn. akt I OSK 2085/11; z 8 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2138/11; z 5 lutego 2014r., sygn. akt I OSK 1612/12). Nie ma natomiast przeszkód dla oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym oraz dla oceny merytorycznej w zakresie nie wkraczającym w sferę wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie ocena taka nie została jednakże dokonana przez Organy obu instancji. Tymczasem Skarżący podnoszą szereg zastrzeżeń wobec operatu szacunkowego nie odnoszących się do kwestii wymagających wiadomości specjalnych. W ocenie Sądu zastrzeżenia te są uzasadnione. Z treści operatu szacunkowego nie wynika bowiem, jakie podejście i jaka metoda zostały wykorzystane przez rzeczoznawcę majątkowego do ustalenia wartości budowli. Nie wiadomo również, dlaczego rzeczoznawca majątkowy szacując wartość utwardzenia terenu nie przyjął wskazywanej przez Skarżących wartości kupionej przez nich kostki betonowej. Kostka ta, ze względu na obniżoną jakość, miała - jak podali Skarżący - niższą od przeciętnej cenę. Jeżeli jednak ta okoliczność nie miała wpływu na wartość utwardzenia, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści operatu szacunkowego. Wskazać ponadto należy, że z operatu szacunkowego wynika, iż ustalając wartość rynkową utwardzenia gruntu kostką betonową rzeczoznawca majątkowy korzystał z danych zawartych w opracowaniu "S." Brak jednak jakichkolwiek informacji, jakie konkretnie dane zostały uwzględnione. Znamienne w niniejszej sprawie jest też to, że - jak wynika z akt przesłanych przez Organy podatkowe - w postępowaniach za inne lata Organ pierwszej instancji, uprzednio samodzielnie dokonując wyceny wartości budowli w postaci utwardzenia gruntu kostką brukową, przyjmując dane również z biuletynu cen "S.", ustalił jej wartość na kwotę 22 448, a więc znacznie niższą, niż to uczynił rzeczoznawca majątkowy – 35 225 zł (zob. decyzje Prezydenta Miasta L. z [...] czerwca 2013 r. dot. lat 2011 - 2013, karty [...] akt podatkowych). Przy czym, z uwagi na znajdujący się na karcie 111 akt podatkowych dot. lat 2011 - 2013 fragment opracowania "S." (D. jednostkowe ceny asortymentów robót inżynieryjnych) z IV kwartału 1999 r. (według wyjaśnień Skarżących składanych w toku postępowania podatkowego utwardzenie terenu kostką betonową nastąpiło w 1999 r.), istniała możliwość ustalenia części danych, jakie uwzględnił wówczas Organ podatkowy. Z zaznaczeń dokonanych na tej karcie wynika, że Organ przyjął następujące dane: chodniki z kostki brukowej betonowej kolorowej grubości 6 cm na podsypce piaskowej – 57, 23 zł za 1m2 (w tym "M" – materiały 29, 64 zł za 1m2), oraz obrzeża betonowe chodnikowe o wymiarach 30x8 cm, na podsypce cementowo-piaskowej z wypełnieniem spoin zaprawą cementową – 24, 12 za 1m (w tym "M" – materiały – 7,92 zł za 1m). W niniejszej sprawie w opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego brakuje możliwości ustalenia, jakie dane zaważyły o przyjętej wartości budowli. Z treści operatu szacunkowego wynika jedynie, że powierzchnia utwardzona kostką betonową wynosi 306, 76 m2, a wartość 1m2 tej powierzchni na dzień 1 stycznia 2000 r. wynosi 114, 83 zł. Brak natomiast danych dotyczących tego, co i dlaczego składa się na tę wartość. Tymczasem cena 1m2 kostki brukowej zależy od jej rodzaju, koloru, wielkości (grubości), producenta, jakości. Ponadto brakuje też informacji, czy ustalając wartość tej budowli uwzględniono krawężniki, a jeżeli tak, to ile metrów bieżących. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu dot. metrów bieżących krawężników użytych przy układaniu kostki betonowej, czy też ustaleń, czy są one ułożone dookoła całej powierzchni, czy tylko z niektórych stron (ze zdjęć zrobionych podczas oględzin wynika, że kostka betonowa została położona pomiędzy pasem zieleni, a znajdującym się na nieruchomości budynkiem – nie wynika z nich np., czy od strony budynku istniały krawężniki, czy nie). Zważyć również należy, że określając wartość pozostałych budowli biegły wskazał, iż dane do tej wyceny pozyskał korzystając z informacji dostępnych w internecie. Jednakże nie przedstawił jakichkolwiek danych, w oparciu o które dokonał wyceny masztu oraz szlabanu (w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania nie była metalowa wiata). Tymczasem Skarżący odnosili np., że posadowiony na nieruchomości maszt został wykonany z rury z odzysku. Z operatu nie wynika, czy biegły brał pod uwagę zakup nowej rury, czy wykorzystanie tańszej rury uzyskanej z odzysku. W tym kontekście należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jak również zarzut naruszenia jej art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3, poprzez przyjęcie określonej przez biegłego wartości budowli jako podstawy do opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Organy odwoławcze działają tak, jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza "rozstrzygnąć dwa razy to samo". W wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002r. sygn. akt II SA 1861/00, niepubl.). Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że ograniczenie się SKO do stwierdzenia, iż ustalenia dokonane przez Organ pierwszej instancji są prawidłowe, oraz odniesienie się wyłącznie do zarzutów odwołania, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z 23 maja 2001r., sygn. akt III SA 1602/00, niepubl.). Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych, lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ani pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, ani pełnego opisu stanu faktycznego oraz wskazania faktów, które Organ uznał za udowodnione. Brak jest również analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ odwoławczy nie dokonał tym samym ponownej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którym w niniejszej sprawie były dowody zgromadzone w toku postępowania przed Organem pierwszej instancji oraz w wyniku przeprowadzonej kontroli. Organ odwoławczy uzasadnienie decyzji ograniczył w zasadzie do wskazania, jakie rozstrzygnięcie zawiera decyzja Prezydenta, zarzutów, jakie Skarżący podnieśli w odwołaniu, oraz stanowiska Organu odwoławczego jedynie w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu. Przy czym również odniesienie się do tych zarzutów nie jest pełne. W szczególności SKO nie wyjaśniło, czy posiadanie przez Skarżących spornej części budynku przejawiało konieczny związek z prowadzoną przez dwóch z nich działalnością gospodarczą. Organ nie dokonał też jakiejkolwiek oceny dowodu w postaci operatu szacunkowego. Nie wyjaśnił, dlaczego określając wartość rynkową budowli uwzględniono także koszt zainstalowania (montażu) budowli, pomimo że Skarżący podnosili okoliczność samodzielnego ułożenia kostki brukowej. Podkreślenia wymaga, że przewidziane w art. 222 O.p. warunki, jakim powinno odpowiadać odwołanie, odnoszą się do samego odwołania, a nie do zakresu działania organu odwoławczego. Odwołanie zachowuje zatem swoją rolę, właściwą dla postępowania administracyjnego. Jest to więc wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji (por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 261). Jak już wskazano powyżej, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania orzecznicze kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie merytorycznie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji. Innymi słowy - istota tej zasady wyraża się w tym, że każda sprawa jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej (por. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie III, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000r., podobnie: NSA w wyroku z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721 / 92, ONSA z 1992r. 3 - 4, poz. 95 i Lex 10311). W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym przepisy: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy nie został ustalony w zakresie pozwalającym odnieść się do wszystkich aspektów tej sprawy. Organ odwoławczy ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy, w której decyzję wydał Organ pierwszej instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie dokonał również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i zasada przekonywania. Podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut Skarżących nieprawidłowego uznania szlabanu (bramy wjazdowej) za budowlę. Budowlą, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to szerokie rozumienie budowli, obejmujące nie tylko budowlę jako jeden z rodzajów obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, ale i instalacje umożliwiające jej użytkowanie. Z tej negatywnej definicji wynika, że każdy obiekt (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć: - budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, - budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, - obiekt małej architektury. Natomiast art. 3 pkt 3 tejże ustawy definiuje pojęcie budowli - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pojęcie budowli zostało odniesione do pojęcia obiektu budowlanego przy jednoczesnym wyłączeniu z jego zakresu zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego - budynku, a także w art. 3 pkt 4 tejże ustawy - obiektu małej architektury. W dalszej części definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawa budowlanego Ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia budowli, w związku z tym, iż jest ona wysoce zróżnicowaną kategorią obiektów budowlanych. Definicja ta ma więc charakter otwarty. Zawarte w tym przepisie wyliczenie obiektów stanowiących budowle nie ma charakteru numerus clausus, lecz ma charakter przykładowy. Do łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli Ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, wskazując podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast pod pojęciem urządzenia budowlanego, w myśl art. 3 pkt 9 tej ustawy, należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Do definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane, do których odsyłają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odniósł się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011r., sygn. P 33/09. Odnosząc się do definicji pojęcia budowla zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane Trybunał uznał, iż jedynie formalnie jest to definicja zakresowa równowartościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. Omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy. By ustalić, czy dany obiekt powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (argument a simili). W świetle powyżej przedstawionej argumentacji Sąd uznał, że brama wjazdowa i szlaban stanowi ogrodzenie, które, zgodnie z art. 3 ust 9 ustawy Prawo budowlane, wchodzi w zakres pojęcia "urządzenia budowlanego". Brama pełni na przedmiotowej nieruchomości funkcję oddzielenia nieruchomości od otoczenia. Przedmiotowa brama w ujęciu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związana jest z obiektem budowlanym, zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd nie uznał za zasadny zarzutu Skarżących, że do powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczono również powierzchnię schodów i kotłowni. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że powierzchnie te nie zostały zaliczone do powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponowne rozpoznanie sprawy winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu. W szczególności ponownie rozpoznając sprawę konieczne będzie dokonanie oceny wydanego operatu szacunkowego, wyjaśnienie i ewentualne usunięcie braków tego operatu w drodze dodatkowych wyjaśnień biegłej, tym razem przy zapewnieniu aktywnego udziału Skarżących (art. 190 § 2 O.p.). W kwestii opodatkowania części budynku powtórzyć należy, że zastosowanie stawki maksymalnej będzie możliwe tylko w razie wykazania związku z działalnością gospodarczą współwłaścicieli (wykorzystywania bądź możliwości potencjalnego wykorzystania tej części budynku w prowadzonej przez nich działalności z uwagi na cechy tej części budynku i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie orzekł w przedmiocie kosztów postępowania, gdyż profesjonalny pełnomocnik Skarżących nie zgłosił w tym zakresie koniecznego wniosku.