III SA/Wa 3325/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi B. K., M. K. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję Prezydent Miasta L. decyzją z [...] lipca 2014r. ustalił Skarżącym – B. K., M. K. i A. K. – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014r. za nieruchomość położoną w L. dz. Ew nr [...], obręb [...] przy ul. [...] w wysokości 12.571 zł. Jako podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął: budynki mieszkalne - 205,33 m² (stawka 0,73 zł/m²); budynki mieszkalne 50% - 75,66 m² (stawka 0,73 zł/m²); budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 514,18 m² (stawka 21 zł/m²); budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 50% - 29,88 m² (stawka 21 zł /m²); grunty pozostałe - 703,24 m² (stawka 0,26 zł/m²); grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 306,76 m² (stawka 0,85 zł/m²); budowle o wartości 41.940 zł (stawka 2%). W motywach organ podatkowy I instancji wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, iż budynek posadowiony na przedmiotowej nieruchomości w części został zajęty na działalność gospodarczą, w części na cele mieszkalne, a część budynku nie jest wykorzystywana z uwagi na jej niewykończenie. Organ podniósł, że nieużytkowana część przystosowana została do prowadzenia działalności gospodarczej o czym świadczy wysokość pomieszczeń. Ponadto w dokumentacji architektoniczno-budowlanej widnieje opis, który precyzyjnie określa funkcję poszczególnych pomieszczeń w kontrolowanym budynku i część nieużytkowaną wskazuje jako salę wystaw. Z uwagi na fakt, że część niewykończona jest częścią usługową, a dwóch współwłaścicieli jest przedsiębiorcami, zasadne jest w ocenie organu ustalenie podatku za przedmiotową część według stawek przeznaczonych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okresowe przeszkody w prowadzeniu działalności w danym pomieszczeniu, nie mogą być przesłanką wykluczającą traktowanie pomieszczenia jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ powołał się następnie na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2014r., poz. 849.) – dalej "u.p.o.l." – i wskazał, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej organ I instancji wskazał, że w oparciu o przeprowadzony w dniu 23 października 2013r. dowód biegły sporządził operat szacunkowy i określił wartości rynkowe poszczególnych budowli: utwardzenie gruntu kostką betonową – 35.225 zł; szlaban wjazdowy – rok powstania przed 2008r. – 2.715 zł; maszt reklamowy – 200 zł oraz wiata metalowa – 3.800 zł. W związku z tym wartość budowli podlegających opodatkowaniu w roku 2014 wynosi 41.940 zł. W ocenie organu podatkowego dane dotyczące podstaw opodatkowania przedmiotowej nieruchomości uznać należy za wiarygodne. Dane te ustalone zostały w ramach przeprowadzonej na terenie nieruchomości kontroli podatkowej oraz operatu szacunkowego. Zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p." – dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dlatego w myśl art. 180 § 1 O.p. organ dopuszcza, to co zostało w nich stwierdzone. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając rażące naruszenie: - art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego rozszerzającą wykładnię i wskazanie, że rozpoczęcie użytkowania części budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi; - art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l. poprzez wskazanie dowolnej wartości budowli jako podstawy opodatkowania, a nie wartości rynkowej stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych; - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie pomimo wskazania wartości budowli jako podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia postępowania w zakresie oszacowania wartości na zasadzie art. 4 ust. 8 u.p.o.l.; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego. Ponadto Skarżący zarzucili naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i merytorycznego odniesienia się do sporządzonego operatu szacunkowego. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podnieśli m.in., że samo prowadzenie działalności gospodarczej nie jest samoistną przesłanką do ustalania najwyższych stawek podatkowych od nieruchomości. Budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze będą opodatkowane stawkami podwyższonymi. Dotyczy to sytuacji, gdy nieruchomości te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej także jako "Kolegium") decyzją z 26 października 2015r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 i ust. 5 u.p.o.l. i wyjaśniło, że z informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IPN-1 złożonych przez Skarżących wynika, iż do opodatkowania zgłoszono: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 120 m²; grunty pozostałe 890 m2; budynki mieszkalne (2,20 m) - 282,80 m²; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (2,20 m) - 230 m²; budowle o wartości 4800 zł. W wyniku przeprowadzonej w dniach 4 - 17 stycznia 2013r. kontroli podatkowej ustalono, że do opodatkowania powinny zostać zgłoszone następujące wielkości: budynki mieszkalne o pow. użytkowej - 205,33 m²; budynki mieszkalne 50% o pow. użytkowej - 75,66 m², budynki pod działalność gospodarczą o pow. użytkowej - 514,18 m², budynki pod działalności gospodarczą 50% o pow. użytkowej 29,88 m², grunty pozostałe o pow. 703,24 m², grunty pod działalność gospodarczą o pow. 306,76 m²; budowle o wartości 24.748 zł za lata 2008-2012, budowle o wartości 28.398 zł od 2013r. Następnie Kolegium wskazało, że z protokołu kontroli wynika, iż na nieruchomości usytuowany jest budynek mieszkalny z częścią usługową, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza - Stacja Kontroli Pojazdów. Pomiaru części budynku zajętego na działalność gospodarczą dokonano 4 stycznia 2013r. podczas pomiarów dokonanych w części kondygnacji podziemnej - piwnicy stwierdzono, że część tej kondygnacji służy celom prowadzonej działalności gospodarczej, a część celom mieszkalnym. W czasie kontroli stwierdzono również, że powierzchnia pierwszego piętra części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest użytkowana z powodu niezakończonych prac adaptacyjnych. Część niewykończona znajdująca się na pierwszym piętrze zgodnie z projektem architektoniczno -budowlanym jest częścią usługową. Z kolei wjazd do garaży podziemnych użytkowanych na cele prywatne umiejscowiony jest od ul. J. w związku z tym przyjęto, że cała powierzchnia gruntu przed kontrolowanym budynkiem utwardzona kostką betonową powinna zostać opodatkowana stawką przeznaczoną dla gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Kolegium część budynku niewykończona znajdująca się w tzw. części usługowej budynku mieszkalno-usługowego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, a fakt nie wykończenia tej części budynku i nie oddanie go do użytkowania oraz nie wykorzystywanie do działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla opodatkowania tej części budynku wg stawek najwyższych. Istotne jest, iż obiekt nawet niewykorzystywany faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się już za związany z działalnością, bowiem definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą. W ocenie Kolegium, organ I instancji zgodnie z przepisami prawa przyjął do opodatkowania wskazane w decyzji nieruchomości i budowle jak również prawidłowo wskazał ich podstawę opodatkowania. W piśmie z 9 września 2015r. Prezydent Miasta L. przedstawił szczegółowe wyliczenie powierzchni wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Wskazał, że na powierzchnię użytkową 205,33 m² budynków mieszkalnych o wysokości kondygnacji powyżej 2,20m składają się następujące wielkości: garaż I - 44, 64 m²; garaż I - 27,72 m²; parter: korytarz (wejście) - 15,79 m²; piętro: salon - 34,40 m²; sypialnia - 27,00m²; kuchnia - 14,00 m²; łazienka - 14,00 m²; garderoba - 7,20 m²; pokój- 9,88 m²; korytarz - 9,10 m²; korytarz- 1,60 m². Na powierzchnię użytkową 75,66 m² budynków mieszkalnych o wysokości kondygnacji w świetle 1,40- 2,20 m składają się następujące wielkości: garaż I - 2,48 m²; garaż I - 1,61 m²; korytarz - 42,64 m²; kotłownia - 22,47 m²; korytarz - 6,46 m². Na powierzchnię budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (514,18 m²) zaliczono następujące wielkości: biuro- 67,39 m²; warsztat I - 43,85 m²; warsztat III - 47,96 m²; pomieszczenia socjalne - 12,69 m²; pomieszczenia socjalne -7,00 m²; szatnia - 4,31 m²; korytarz - 3,65 m²; pomieszczenia I (biurko) - 16,70 m²; warsztat IV - 29,91 m²; (piętro) pomieszczenie I - 24,81 m²; pomieszczenie II - 26,20 m², korytarz - 11,72 m², pomieszczenie III - 96,14 m²; korytarz - 9,72 m², pomieszczenie IV (biuro) - 39,09 m². Na powierzchnię budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej o wysokości kondygnacji w świetle 1,40- 2,20 m (29,88 m²) zaliczono następujące wielkości: pomieszczenie ze sprężarką - 5,31 m²; pomieszczenie z częściami zamiennymi -13,36 m²; pomieszczenie z kasą pancerną i oponami - 11,21 m². Biorąc pod uwagę powyższe, Kolegium uznało, że niezasadny jest zarzut dotyczący wliczenia powierzchni kotłowni do powierzchni budynku opodatkowanego jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto powierzchnie klatek schodowych zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie zostały wliczone do powierzchni użytkowej budynku. Kolegium stwierdziło również, że niezasadny jest zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co zebranych dowodów, tj. operatu szacunkowego. Organ I instancji postanowieniem z 20 października 2013r., wyznaczył bowiem Skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącym 30 października 2013r., a zatem skoro decyzja została wydana 14 listopada 2013r. to Skarżący mieli zapewnione prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Kolegium wyjaśniło też, że z brzmienia art. 5 ust. 5 u.p.o.l. wynika, iż jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W aktach sprawy widnieje ewidencja środków trwałych, z której nie wynika, aby od budowli będących przedmiotem opodatkowania Skarżący dokonywali odpisów amortyzacyjnych. W aktach sprawy nie ma również żadnych innych dokumentów świadczących o tym, że Skarżący dokonywali odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu opodatkowania jakim są budowle. W związku z powyższym twierdzenia Skarżących, iż przedmiotowe odpisy amortyzacyjne były dokonywane nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie Kolegium wskazało, że postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przez organ I instancji przeprowadzone, również Kolegium umożliwiło Skarżącym dwukrotnie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący ani w postępowaniu przed organem I instancji ani w postępowaniu odwoławczym nie przedstawili dokumentów świadczących o tym, że od budowli będących przedmiotem opodatkowania były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Biorąc pod uwagę powyższe Kolegium stwierdziło, że skoro organ podatkowy kwestionował wartości podane przez Skarżących, zasadnie postąpił zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 7 u.p.o.l., w myśl którego, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego wadliwą rozszerzającą wykładnię i wskazanie, iż rozpoczęcie użytkowania przez dwie osoby fizyczne, z pośród trzech współwłaścicieli prowadzących działalność gospodarczą, części budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi pomimo ich nie wykończenia, nieoddania do użytkowania i niewykorzystywania na cele działalności gospodarczej; 2. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l. poprzez wskazanie dowolnej wartości budowli jako podstawy do opodatkowania a nie wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych, w tym przedstawionej faktury VAT na zakup wiaty, wskazanie, iż urządzenia techniczne jak brama wjazdowa (szlaban) są budowlą i podlegają opodatkowaniu podczas, gdy ani szlaban ani brama wjazdowa nie są budowlami tylko urządzeniami technicznymi, 3. art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. poprzez przyjęcie dowolnej wartości budowli pomimo wskazania przez podatnika wartości budowli i nie uwzględnienie różnicy wartości materiałów niższej jakości wykorzystanych do utwardzenia podjazdu, 4. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego w szczególności brak uzasadnienia faktycznego, 5. art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, tj. operatu szacunkowego sporządzonego 26 października 2013r. przez W. K., gdyż tenże operat nigdy nie został Skarżącym doręczony, a w terminie, w którym mogli oni zapoznać się z jego treścią w siedzibie organu została wydana decyzja w sprawie, uniemożliwiając Skarżącym merytoryczne ustosunkowanie się do operatu szacunkowego, 6. art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w szczególności braku wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym nie dał wiary powołując jedynie lakonicznie, iż stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej jest wystarczające dla przyjęcia konieczności opodatkowania najwyższą stawką całej nieruchomości bez względu na zakres jej faktycznego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, 7. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia więzi pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a zakresem wykorzystania nieruchomości dla celów prowadzenia tej działalności. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że otrzymali powiadomienie, iż Prezydent Miasta L. zamierza dokonać oględzin nieruchomości celem wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy złożoną deklaracją na podatek od nieruchomości a stanem faktycznym. Z oględzin został sporządzony protokół, w którym zaznaczono, iż część budynku nie została wykończona, ani też nie jest użytkowana w celach prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżących, dodatkowo organ kontrolujący wskazał, iż na nieruchomości znajdują się budowle w postaci utwardzenia kostką brukową oraz szlaban i maszt. Pomimo wskazania w protokole kontrolnym, że część budynku nie została wykończona i nie jest użytkowana na cele prowadzenia działalności gospodarczej organ zdecydował o objęciu podatkiem najwyższym całej powierzchni budynku wbrew wyraźnemu zapisowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz wskazanemu stanowi faktycznemu opisanemu w protokole kontrolnym. Organ podatkowy jako uzasadnienie konieczności objęcia najwyższą stawką podatkową wszystkich powierzchni w budynku wskazał fakt, że spośród trzech współwłaścicieli osób fizycznych dwóch jest przedsiębiorcami. W ocenie Skarżących taka wykładnia rozszerzająca przepisu jest wadliwa. Skarżący na potwierdzenie swego stanowiska powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 2444/10. Skarżący wskazali również, że opodatkowanie stawką najwyższą powierzchni nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy powierzchnia mająca być zaliczoną do opodatkowania stawką najwyższą wykorzystywana jest chociażby pośrednio na taki cel. W sytuacji niniejszej ustalenie wbrew zebranemu materiałowi w postępowaniu jest wadliwe. Organ ustalił, że nie ma znaczenia użytkowanie jakiejś części budynku na działalność gospodarczą, a wystarczające jest jedynie przeznaczenie do takiej działalności tej części nieruchomości, a mające wynikać z projektu architektonicznego. Organ powołuje się, że w dokumentacji architektoniczno - budowlanej część nieużytkowana określona jest jako sala wystaw. Zdaniem organu jest to wystarczająca przesłanka do naliczenia podatku jak za działalność gospodarczą pomimo, iż w tej części budynku nie jest prowadzona żadna działalność i nie jest to żadne przejściowe niewykorzystywanie powierzchni pod działalność gospodarczą tylko permanentne niewykorzystywanie tej części nieruchomości. Zdaniem Skarżących ta część nieruchomości nie służy nawet pośrednio do prowadzenia działalności gospodarczej. Pomieszczenia są niewykończone i stoją puste. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 31/11. Zdaniem Skarżących samo prowadzenie działalności gospodarczej nie jest samoistną przesłanką do ustalania najwyższych stawek podatkowych od nieruchomości. Skarżący wskazali, że z uzasadnienia odpowiedzi na zarzuty do protokołu pokontrolnego wynika całkowite niezrozumienie instytucji prowadzenia działalności gospodarczej i bycia przedsiębiorcą przez osobę fizyczną w odróżnieniu od przedsiębiorcy jakim może być osoba prawna. Skarżący podnieśli też, że pomimo wskazania przez nich wartości jakie na dzień wykonania miały budowle w postaci ceny zakupu materiału do utwardzenia podjazdu kostką brukową, szlabanu, wiaty oraz zakwestionowania sposobu określenia wartości jako bliżej nieokreślonego wyciągu z "S." organ powołał biegłego na okoliczność wyceny poszczególnych budowli. Biegły sporządził operat szacunkowy, do którego Skarżący nie mogli się ustosunkować, gdyż nie doręczono im operatu. Przed upływem terminu do zapoznania się z aktami sprawy wydano już decyzję naruszając prawa Skarżących do wypowiedzenia się co do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, naruszając prawo do czynnego udziału w sprawie. Skarżący nie mieli możliwości złożenia zastrzeżeń do operatu szacunkowego w zakresie wyceny wiaty pomimo okazania faktury VAT na jej zakup, która jest podstawą odliczeń amortyzacyjnych, jak i obliczenia wartości budowli utwardzenia kostką brukową w 2000r. kiedy to zakupili niskiej jakości materiał bez robocizny w kwocie około 25 zł za 1m² i dokonali montażu we własnym zakresie. Rzeczoznawca nie zastosował żadnej metody porównawczej wychodząc z założenia, że kostka brukowa jest dobrej jakości, a Skarżący zakupili ją wraz z robocizną co jest nieprawdą. Operat nie zawiera żadnej wzmianki na temat tak zarówno jakości, jak i rodzaju zakupionej kostki brukowej lub producenta. Co więcej organ I instancji zaniechał w ogóle ustalenia czy wskazane przez Skarżących wartości oparte są na posiadanych przez nich dokumentach pomimo, iż Skarżący dokumenty finansowe przedłożyli bez wezwania ustalając arbitralnie, iż organ ma wątpliwości co do wartości wykazanych w zeznaniach podatkowych do Urzędu Skarbowego podważając tym samym bezpodstawnie ważność dokumentów urzędowych jakimi niewątpliwie są faktury VAT. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. ustalającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2014r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. a wcześniej Prezydent Miasta L. reprezentują stanowisko, że samo posiadanie nieruchomości (budynku lub jego części) nieprzeznaczonej na cele mieszkalne i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnym jest w tym miejscu zwrócenie uwagi, że pogląd taki zajmował także Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z 17 marca 2009r., II FSK 1786/07 i z 20 marca 2009r., II FSK 1888/07). Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. np.: L.Etel "Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu", Prawo i podatki 2008/7 s. 21; R.Lewandowski "Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości", PPLiFS 2010/9 s.19), a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (zob. wyroki NSA: z 20 lipca 2016r., II FSK 1796/14; z 28 kwietnia 2016r., II FSK 748-750/14; z 12 lutego 2015r., II FSK 1123-1124/13, II FSK 1183-1185/13 i II FSK 3297/12; z 28 stycznia 2015r., II FSK 256/13; z 17 lipca 2014r. II FSK 1660-1662/12, II FSK 1840/13, II FSK 1846-1848/13; z 22 stycznia 2014r. II FSK 130/12, z 15 kwietnia 2014r. II FSK 902/12, z 22 stycznia 2014r. II FSK 281/12, z 18 lipca 2012r. II FSK 32/11 oraz z 12 czerwca 2012r. II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10, CBOSA). NSA w wymienionej wyrokach wyraził stanowisko, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, a związanie to występuje gdy w jakikolwiek sposób są one przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzonej dzielności gospodarczej lub – mając na uwadze cechy faktyczne tych nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – mogą być wykorzystane wprost do tego celu. Prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może natomiast ograniczać się do przyjęcia, iż nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy. Konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem podatnika. Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z przedstawionym wyżej stanowiskiem prawnym. Zważyć w związku z tym należy, że w istotnym dla sprawy zakresie, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, iż grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie (zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2013r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2014r.): od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,89 zł od 1 m² powierzchni (pkt 1 lit. a); zaś od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 23,03 zł od 1 m² powierzchni użytkowej (pkt 2 lit. b). Przypomnienia wymaga, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest prawidłowa. Osiągnięty przez organy podatkowe wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej. Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy ("tej działalności") (por. W. Morawski [w:] T. Brzezicki [et al.], Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129). Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Nie budzi zatem wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012r., II FSK 2288/10, CBOSA). Zatem znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, a więc jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej (zob. m.in. wyrok NSA z 20 lipca 2016r., II FSK 1796/14, CBOSA). Jakkolwiek więc posiadanie de iure civili jest jedno, to dla celów podatkowych należy rozróżnić, czy to posiadanie wiąże się ze sferą zawodową, z aktywnością gospodarczą podatnika, czy też takiego związku nie wykazuje. Jakkolwiek z literalnie interpretowanej definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wynika konieczność analizy rodzaju posiadania, to jednak powyższe rozróżnienie jest konieczne dla ustalenia właściwej stawki podatkowej. Jeśli osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nabyła nieruchomość (grunt, budynek lub jego część) na cele rekreacyjne, hobbistyczne albo dla wybudowania własnego domu i tak też tę nieruchomość wykorzystuje, to trudno bronić tezy, że Ustawodawcy chodziło w omawianym przepisie o takie właśnie posiadanie oraz o opodatkowanie go stawką najwyższą. Taka nieruchomość nie ma przecież związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. też L. Etel, Komentarz do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Lex). Pozwala to na skonstruowanie analogii pomiędzy różnicami w posiadaniu rzeczy występującymi w u.p.o.l. oraz różnicami w rozporządzaniu rzeczą, jakie w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) jest istotne dla oddzielenia opodatkowanej dostawy (art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) od nieopodatkowanej sprzedaży rzeczy pochodzącej z majątku prywatnego. W jednym i w drugim przypadku istotne jest, czy rzecz (jej część) wykazuje związek z aktywnością gospodarczą i zawodową podatnika, czy też służy mu do celów wyłącznie prywatnych, niezawodowych lub innych niegospodarczych. Warunkiem opodatkowania rzeczy stawką najwyższą jest wykazanie przez organ podatkowy, że posiadanie ma związek z przedsiębiorstwem podatnika. W konsekwencji powyższego wywodu, stwierdzić zatem należało, że organy podatkowe naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w wyniku błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że o tym, czy nieruchomość (budynek, jego część) podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu, budynki i grunty (ich części) stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze będą opodatkowane stawkami podwyższonymi. Często zdarzają się bowiem sytuacje, w których należące do osób fizycznych nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym nie są wykorzystywane do prowadzonej przez takie osoby działalności gospodarczej i z uwagi na cechy faktyczne tych budynków lub gruntów (ich części) oraz rodzaj prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej nie mogą być wykorzystywane w tej prowadzonej przez nie działalności, a nie zachodzą jednocześnie przewidziane przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki, stanowiące podstawę do zastosowania innych stawek podatku od nieruchomości niż maksymalne. W sytuacji, gdy nieruchomości (ich części) niemieszkalne będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej (właściwej dla budynków, gruntów pozostałych). W związku z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że niewątpliwie przedsiębiorca niekoniecznie musi wykorzystywać jednocześnie wszystkie składniki należące do jego przedsiębiorstwa. Nie można jednak pomijać, że dla ustalenia stawki najwyższej istotne jest to czy przeznaczenie danej nieruchomości (budynku, gruntu lub ich części) nawiązuje do rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika będącego osobą fizyczną. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy przedstawione rozważania należy wskazać, że w sprawie kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy przedmiotowa nieużytkowana część budynku była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez współwłaścicieli nieruchomości. Organy obowiązane zatem były zbadać, czy w świetle kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istniała więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez dwóch z trzech współwłaścicieli a tą częścią budynku, która nie była w żaden sposób wykorzystywana. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwiłyby ocenę, czy ta część nieużytkowana budynku podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Należało zatem ustalić czy ta część budynku znajduje się w posiadaniu osoby fizycznej jako przedsiębiorcy i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc czy wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W przypadku bowiem nieruchomości niemieszkalnych (ich części) będących w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., powinny być one opodatkowane wg stawki podstawowej. Zauważenia wymaga, że osoba fizyczna może być właścicielem i posiadać nieruchomości (ich części) niemieszkalne, których nie musi wykorzystywać do jakiejkolwiek działalności. Jak podkreśla się w orzecznictwie dokonując wskazanych ustaleń należy m.in. badać, czy wprowadzono przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły koniecznego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy posiadanie przez Skarżących części budynku (znajdującej się na piętrze, niewykończonej, niewykorzystywanej i nie oddanej do użytkowania) przejawiało konieczny związek z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Zaniechanie przez organy podatkowe wyjaśnienia tej kwestii wobec uznania, że zbędne było czynienie ustaleń w zakresie, o którym mowa, doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że nazwanie nieużytkowanej części budynku "salą wystaw", a nawet wykazywanie de facto w projekcie architektonicznym pewnych cech pomieszczenia ewentualnie przydatnego w działalności gospodarczej (odpowiednia wysokość), nie pozwalało uznać, że dwoje ze Skarżących, prowadzących pewną działalność gospodarczą, posiadają to pomieszczenie w związku z tą prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Poza sporem jest, że ta część budynku jest niewykończona i niezajęta, zatem otwarta pozostaje kwestia, czy posiada ją przedsiębiorca jako taki oraz jaki jest związek posiadania pustego, niewykończonego pomieszczenia w budynku z rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez jego dwóch z pośród trzech współwłaścicieli. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie wykazały, że niewykorzystywana część budynku ma związek z prowadzoną przez jego współwłaścicieli działalnością gospodarczą. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnej argumentacji, że ta część budynku ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez dwóch ze współwłaścicieli tego budynku, ze względu na cechy tej części budynku oraz rodzaj prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Podkreślenia ponadto wymaga, że wysokość stawek podatkowych określają przepisy art. 5 u.p.o.l., natomiast z przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, iż "jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem". Przepis ten w przypadku opodatkowania budynków nowo wybudowanych zmienia zatem zasadę momentu powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas z dniem, nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.; wyrok NSA z 10 marca 2010r., II FSK 1765/08, POP 2011, nr 5, s. 472-475; wyrok WSA w B. z 29 lutego 2012r., I SA/Bk 15/12, Monitor Podatkowy 2012, nr 5, s. 40-44). Wskazać jednak należy, na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 14 sierpnia 2012r., II FSK 2444/10 i II FSK 2445/10, zgodnie z którym z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, że związanie tylko części budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą wywołuje obowiązek podatkowy jego opodatkowania najwyższą stawką podatkową na całości. Nie można podzielić wykładni art. 6 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co do tego, że związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą nawet części budynku i rozpoczęcie jego użytkowania tylko w części powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi. Jest to bowiem rozszerzająca wykładnia tych przepisów. Tak określonego zakresu opodatkowania budynku nie zmienia brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten co oczywiste wprowadza wtórne rozumienie określonych w nim pojęć, a w tym i pojęcia budynek (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Nawiązuje on także do pojęcia przedmiotu opodatkowania. Przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały wskazane w art. 2 ust. 1. To oznacza, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być "budynek lub jego część". Skoro zatem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nawiązuje do posiadania przez przedsiębiorcę budynku lub jego części to związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej może być cały budynek lub jego część. Również cały budynek lub tylko jego część może nie być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyceny budowli dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego, a wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 26 października 2013r. przez W. K., wskazać należy, że zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 O.p.). Uprawnienie do zadawania pytań biegłym, określone w art. 190 § 2 O.p., nie zawiera dodatkowego warunku. Nie można więc odstąpić od przekazania pytań biegłemu, uznając uzyskanie odpowiedzi za zbędne. Nie jest to bowiem żądanie przeprowadzenia dowodu w sprawie, o którym mowa w art. 188 O.p., lecz realizacja prawa strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu dopuszczonego przez organ podatkowy z urzędu (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt I GSK 981/08, CBOSA). Ponadto należy mieć na względzie, że organ podatkowy winien wyczerpująco ocenić operat szacunkowy, a w razie jakichkolwiek wątpliwości co do jego prawidłowości, podjąć działania zmierzające do usunięcia tych wątpliwości. Nie jest wykluczone żądanie wyjaśnienia przez rzeczoznawcę majątkowego sporządzonej wyceny, w tym w obecności stron postępowania. Wynika to właśnie z art. 190 § 2 O.p. Pisemna forma operatu szacunkowego nie wyklucza żądania przez organ wyjaśnienia przez rzeczoznawcę majątkowego w obecności stron postępowania sporządzonego operatu, zwłaszcza gdy strona kwestionuje dokonaną wycenę. Prawo osobistego udziału strony w przeprowadzeniu dowodu, zagwarantowane w art. 190 § 2 O.p., jest bowiem uszczegółowieniem wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. ogólnej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w każdym stadium postępowania (por. wyroki NSA: z 3 marca 2010r., II OSK 481/09, LEX 597629 oraz z 3 grudnia 2013r., II OSK 1611/12, CBOSA). Organ w razie wystąpienia wątpliwości co do rzetelności czy też wiarygodności sporządzonej opinii (operatu szacunkowego) może też zwrócić się do rzeczoznawcy o uzupełnienie opinii bądź zlecić innemu rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego (P. Daniel, Administracyjne postępowanie dowodowe, PRESSCOM 2012 s. 179-180). W aktach podatkowych niniejszej sprawy znajduje się protokół z przekazania operatu szacunkowego przez biegłego (karta 127 akt podatkowych dot. lat 2008-2010 i karta 232 akt podatkowych dot. lat 2011-2013), z którego to protokołu wynika, że w ramach tej czynności miało miejsce wyłącznie przekazanie operatu szacunkowego. Oznacza to, że organ I instancji nie dopełnił swych obowiązków wynikających z art. 190 § O.p. uniemożliwiając Skarżącym wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu z przedmiotowej opinii biegłego. Uchybienia tego nie sanował także organ odwoławczy. Zwrócić tu należy na specyfikę dowodu z opinii biegłego, polegającą na tym, że biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie, bez udziału stron i organów podatkowych, na podstawie udostępnionego mu materiału dowodowego, w tym wypadku m.in. w oparciu o materiał dowodowy pozyskany podczas oględzin. Dopiero w końcowym efekcie, a więc po sporządzeniu opinii (operatu szacunkowego), tak strona jak i organ mogą wnosić stosowne uwagi do opinii, wnioskować o wyjaśnienie określonych kwestii, poszerzenie badań, uściślenie i wyjaśnienie wniosków. Realizacji prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, należy zatem upatrywać w uprawnieniu wnioskowania uzupełnienia tej opinii poprzez wyjaśnienie wątpliwości co do określonych kwestii czy też poszerzenia badań. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe po przekazaniu im operatu szacunkowego przez biegłego nie poinformowały Skarżących o możliwości zadawania ewentualnych pytań biegłemu za ich pośrednictwem. Organy jedynie w trybie art. 200 O.p. wyznaczyły Skarżącym termin do zapoznania się z aktami sprawy, co nie jest równoznaczne z umożliwieniem im wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z przedmiotowej opinii biegłego Zważyć również należy, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie dokonał merytorycznej oceny operatu szacunkowego. Oceny takiej nie dokonał również organ odwoławczy. Przypomnieć należy, że z dowodowego punktu widzenia opinia rzeczoznawcy majątkowego o wartości danej nieruchomości lub budowli, sporządzona w formie operatu szacunkowego, stanowi opinię biegłego, posiadającego wiadomości specjalne. Dowód tego rodzaju podlega, jak każdy inny dowód zgromadzony przez organ administracji w postępowaniu administracyjnym, ocenie pod kątem jego wiarygodności. W orzecznictwie sądowym obszernie analizowano natomiast zagadnienie dopuszczalnego zakresu takiej oceny zarówno przez organy administracji, jak i sądy administracyjne, w kontekście braku dysponowania przez organy i sądy specjalistyczną wiedzą z zakresu szacowania nieruchomości. Przyjąć należy, że przedstawiony problem dotyczy trzech aspektów takich kontroli: 1) formalnego, 2) merytorycznego w zakresie nie wkraczającym w sferę wiadomości specjalnych oraz 3) merytorycznego w zakresie wkraczającym w sferę wiadomości specjalnych. Niewątpliwie kwestią, która z praktycznego punktu widzenia ma znaczenie najistotniejsze jest przesądzenie, czy organy oraz sądy są uprawnione do oceny operatu szacunkowego w zakresie wiadomości specjalnych. Orzecznictwo sądowe podnosi, że sama metodyka szacowania nieruchomości nie może być przedmiotem oceny ani organu administracyjnego, ani też sądu. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że pełna, szczegółowa i merytoryczna ocena operatów szacunkowych zarówno przez organy administracji publicznej, jak też i przez sądy administracyjne, nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. W tym bowiem właśnie zakresie operat szacunkowy może być podważony jedynie przez ocenę dokonaną w trybie art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2009r., sygn. akt I OSK 2085/11; z 8 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2138/11; z 5 lutego 2014r., sygn. akt I OSK 1612/12). Nie ma natomiast przeszkód dla oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym oraz dla oceny merytorycznej w zakresie nie wkraczającym w sferę wiadomości specjalnych. Ocena taka nie została jednakże dokonana przez organy obu instancji. Tymczasem Skarżący podnoszą szereg zastrzeżeń wobec operatu szacunkowego nie odnoszących się do kwestii wymagających wiadomości specjalnych. W ocenie Sądu zastrzeżenia te są uzasadnione. Z treści operatu szacunkowego nie wynika bowiem, jakie podejście i jaka metoda zostały wykorzystane przez rzeczoznawcę majątkowego do ustalenia wartości przedmiotowych budowli. Nie wiadomo również, dlaczego rzeczoznawca majątkowy szacując wartość utwardzenia terenu nie przyjął wskazywanej przez Skarżących wartości kupionej przez nich kostki betonowej. Kostka ta, ze względu na obniżoną jakość, miała - jak podali Skarżący - niższą od przeciętnej cenę. Jeżeli jednak ta okoliczność nie miała wpływu na wartość utwardzenia, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści operatu szacunkowego. Wskazać ponadto należy, że z operatu szacunkowego wynika, iż ustalając wartość rynkową utwardzenia gruntu kostką betonową rzeczoznawca majątkowy korzystał z danych zawartych w opracowaniu "S." Brak jednak jakichkolwiek informacji jakie konkretnie dane zostały uwzględnione. Znamienne w niniejszej sprawie jest też to, że jak wynika z akt przesłanych przez organy podatkowe, w postępowaniach za inne lata organ pierwszej instancji uprzednio samodzielnie dokonując wyceny wartości budowli w postaci utwardzenia gruntu kostką brukową, przyjmując dane również z biuletynu cen "S." ustalił jej wartość na kwotę 22.448,00, a więc znacznie niższą niż to uczynił rzeczoznawca majątkowy - 35.225,00 zł (zob. decyzje Prezydenta Miasta L. z [...] czerwca 2013r. dot. lat 2011-2013, karty 148-162). Przy czym z uwagi na znajdujący się na karcie 111 akt podatkowych dot. lat 2011-2013 fragment opracowania "S." (D. jednostkowe ceny asortymentów robót inżynieryjnych) z IV kwartału 1999r. (według wyjaśnień Skarżących składanych w toku postępowania podatkowego utwardzenie terenu kostką betonową nastąpiło w 1999r.), istniała możliwość poznania części danych jakie uwzględnił wówczas organ podatkowy. Z zaznaczeń dokonanych na tej karcie wynika, że organ przyjął następujące dane: chodniki z kostki brukowej betonowej kolorowej grubości 6 cm na podsypce piaskowej – 57,23 zł za 1m2 (w tym "M" – materiały 29,64 zł za 1m2) oraz obrzeża betonowe chodnikowe o wymiarach 30x8 cm, na podsypce cementowo-piaskowej z wypełnieniem spoin zaprawą cementową – 24,12 za 1m (w tym "M" – materiały – 7,92 zł za 1m). W przypadku opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego brak możliwości poznania jakie dane zaważyły o przyjętej wartości budowli. Z treści operatu szacunkowego wynika jedynie, że powierzchnia utwardzona kostką betonową wynosi 306,76 m2, a wartość 1m2 tej powierzchni na dzień 1 stycznia 2000r. wynosi 114,83 zł. Brak natomiast danych co składa się na tę wartość i dlaczego. Tymczasem cena 1m2 kostki brukowej zależy od jej rodzaju, koloru, wielkości (grubości), producenta, jakości. Ponadto brak też informacji czy ustalając wartość tej budowli uwzględniono krawężniki, a jeżeli tak to ile metrów bieżących. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu dot. metrów bieżących krawężników użytych przy układaniu kostki betonowej, czy też ustaleń czy są one ułożone dookoła całej powierzchni czy tylko z niektórych stron (ze zdjęć zrobionych podczas oględzin wynika, że kostka betonowa została położona pomiędzy pasem zieleni a znajdującym się na nieruchomości budynkiem – nie wynika z nich np. czy od strony budynku były krawężniki czy nie). Zważyć również należy, że określając wartość pozostałych budowli biegły wskazał, że dane do tej wyceny pozyskał korzystając z informacji dostępnych w Internecie. Jednakże nie przedstawił jakichkolwiek danych, w oparciu o które dokonał wyceny masztu, szlabanu oraz metalowej wiaty. Tymczasem Skarżący podnosili np., że posadowiony na nieruchomości maszt został wykonany z rury z odzysku. Z operatu nie wynika czy biegły brał pod uwagę zakup nowej rury czy wykorzystanie tańszej rury uzyskanej z odzysku. Brak też informacji, czy określając wartość rynkową wiaty biegły uwzględnił okoliczność, że Skarżący przedstawili fakturę dokumentującą zakup przedmiotowej wiaty, zgodnie z którą jej cena zakupu wyniosła 3.650 zł. W tym kontekście należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jak również zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie określonej przez biegłego wartości budowli jako podstawy do opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, która została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 779/12). Zważyć należy, że w postępowaniu odwoławczym ze względu na treść art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 23 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 2004/09; dostępne CBOSA). W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 1 października 2009r. sygn. akt II FSK 658/08, LEX nr 5323803) i w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX OMEGA 43/2012) wskazuje się, że organy odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Oznacza to, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002r. sygn. akt II SA 1861/00, niepubl.). Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe oraz odniesienie się wyłącznie do zarzutów odwołania, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z 23 maja 2001r., sygn. akt III SA 1602/00, niepubl.). Na organie odwoławczym ciąży zatem obowiązek ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód. Podkreślenia również wymaga, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155). Tak więc analiza dowodów zgromadzonych w sprawie winna być odzwierciedlona w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ani pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, ani pełnego opisu stanu faktycznego oraz wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione. Brak jest również analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ odwoławczy nie dokonał tym samym ponownej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którym w niniejszej sprawie były dowody zgromadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w wyniku przeprowadzonej kontroli. Organ odwoławczy uzasadnienie decyzji ograniczył w zasadzie do wskazania jakie rozstrzygnięcie zawiera decyzja organu pierwszej instancji, zarzutów jakie Skarżący podnieśli w odwołaniu oraz stanowiska organu odwoławczego jedynie w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu. Przy czym również odniesienie się do tych zarzutów nie jest pełne. W szczególności organ odwoławczy jak już wskazano nie wyjaśnił czy posiadanie przez Skarżących spornej części budynku przejawiało konieczny związek z prowadzoną przez dwóch z nich działalnością gospodarczą. Organ nie dokonał też jakiejkolwiek oceny dowodu w postaci operatu szacunkowego. Nie wskazał jakich budowli wartość została uwzględniona przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. Nie wyjaśnił też m.in. dlaczego określając wartość rynkową budowli uwzględniono także koszt zainstalowania (montażu) budowli, pomimo że Skarżący podnosili okoliczność samodzielnego ułożenia kostki brukowej. Podkreślenia wymaga, że przewidziane w art. 222 O.p. warunki jakim powinno odpowiadać odwołanie – odnoszą się do samego odwołania, a nie do zakresu działania organu odwoławczego. Odwołanie zachowuje zatem swoją rolę, właściwą dla postępowania administracyjnego. Jest to więc wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji (por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 261). Jak już wskazano powyżej zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania orzecznicze kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji, gdyż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie merytorycznie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności zarzutów stawianych orzeczeniu organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 23 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 2004/09; dostępne CBOSA). Innymi słowy istota tej zasady wyraża się w tym, że każda sprawa jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta; najpierw przez organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania, przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej (por. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie III, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000r., podobnie: NSA w wyroku z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721 / 92, ONSA z 1992r. 3 - 4, poz. 95 i Lex 10311). W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym przepisy: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy nie został ustalony w zakresie pozwalającym odnieść się do wszystkich aspektów tej sprawy. Organ odwoławczy ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie dokonał również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i zasada przekonywania. Podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut nieprawidłowego uznania szlabanu (bramy wjazdowej) za budowlę. Budowlą, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to szerokie rozumienie budowli, obejmujące nie tylko budowlę jako jeden z rodzajów obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, ale i instalacje umożliwiające jej użytkowanie. Z tej negatywnej definicji wynika, że każdy obiekt (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć: - budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, - budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, - obiekt małej architektury. Natomiast art. 3 pkt 3 tejże ustawy definiuje pojęcie budowli - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pojęcie budowli zostało odniesione do pojęcia obiektu budowlanego przy jednoczesnym wyłączeniu z jego zakresu zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego - budynku, a także w art. 3 pkt 4 tejże ustawy - obiektu małej architektury. W dalszej części definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawa budowlanego Ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia budowli, w związku z tym, iż jest ona wysoce zróżnicowaną kategorią obiektów budowlanych. Definicja ta ma więc charakter otwarty. Zawarte w tym przepisie wyliczenie obiektów stanowiących budowle nie ma charakteru numerus clausus, lecz ma charakter przykładowy. Do łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli Ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, wskazując podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast pod pojęciem urządzenia budowlanego, w myśl art. 3 pkt 9 tej ustawy, należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Do definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane, do których odsyłają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odniósł się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011r., sygn. P 33/09. Odnosząc się do definicji pojęcia budowla zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane Trybunał uznał, iż jedynie formalnie jest to definicja zakresowa równowartościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. Omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy. By ustalić, czy dany obiekt powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (argument a simili). W świetle powyżej przedstawionej argumentacji Sąd uznał, że brama wjazdowa i szlaban stanowi ogrodzenie, które zgodnie z art. 3 ust 9 ustawy Prawo budowlane, wchodzi w zakres pojęcia "urządzenia budowlanego". Brama (szlaban) pełni na przedmiotowej nieruchomości funkcję oddzielenia nieruchomości od otoczenia. Przedmiotowa brama (szlaban) w ujęciu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związana jest z obiektem budowlanym, zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu Skarżących, że do powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczono również powierzchnię schodów i kotłowni. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że powierzchnie te nie zostały zaliczone do powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponowne rozpoznanie sprawy winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu. W szczególności ponownie rozpoznając sprawę konieczne będzie dokonanie oceny wydanego operatu szacunkowego, wyjaśnienie i ewentualne usunięcie braków tego operatu w drodze dodatkowych wyjaśnień biegłej, tym razem przy zapewnieniu aktywnego udziału Skarżących (art. 190 § 2 O.p.). W kwestii opodatkowania części budynku powtórzyć należy, że zastosowanie stawki maksymalnej będzie możliwe tylko w razie wykazania związku z działalnością gospodarczą współwłaścicieli (wykorzystywania bądź możliwości potencjalnego wykorzystania tej części budynku w prowadzonej przez nich działalności z uwagi na cechy tej części budynku i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie orzekł w przedmiocie kosztów postępowania, wobec niezgłoszenia w tym zakresie koniecznego wniosku.