III SA/Wa 3331/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus,, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) przyznaje ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz adwokat I. S. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) powiększoną o należny podatek od towarów i usług w kwocie 528 zł (słownie: pięćset dwadzieścia osiem złotych) - tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. III SA/Wa 3331/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając m.in. na podstawie art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust.1 punkt 1 oraz art. 7 ust. 5 ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. ), określił Z. D. (zwanemu też dalej "Skarżącym") podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 16 000 zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany też dalej "Naczelnikiem" lub "Organem I instancji") wskazał, że w toku kontroli podatkowej w M. Sp. z o .o. w organizacji w P. ustalono, iż w dniu 18 czerwca 2007 r. pomiędzy Skarżącym, a D. S., została zawarta umowa pożyczki kwoty 80 000 zł. Faktu tego nie zgłoszono organowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej też dalej "ustawą) spoczywa natomiast na biorącym pożyczkę. Naczelnik zauważył, że Skarżący pomimo wezwania nie przedstawił dowodów (dokumentów) świadczących, iż pożyczkobiorcą była spółka M. Sp. z o.o. w stanie organizacji, zaś Skarżący działał jedynie jako jej jednoosobowy zarząd w imieniu tej spółki. Stanowisko Skarżącego, według którego kwota pożyczki została faktycznie udzielona spółce, pożyczka ta została w całości rozdysponowana przez spółkę, decyzję o przyjęciu pożyczki zaakceptowali wspólnicy, Naczelnik uznał za "czcze stwierdzenia". Zauważył, że w umowie brak jest zapisu, iż przyjmujący pożyczkę przyjmuje ją w imieniu spółki, zaś udzielający udziela jej spółce. Organ I instancji uznał, że o przyjęciu i zaciągnięciu pożyczki przez spółkę powinno zadecydować zgromadzenie wspólników w formie uchwały, a takiej uchwały nie było. Naczelnik uznał zatem, że zaszły przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego, zaś stawka podatku w sprawie wynika z art. 7 ust. 5 ustaw i wynosi 20% kwoty pożyczki. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący podtrzymał stanowisko, iż stroną umowy pożyczki była spółka. Wskazał, że umowa pożyczki została ostemplowana pieczęciami spółki, zaś inny udziałowiec będący świadkiem zawarcia tej umowy, (W. M.), może potwierdzić, że strony formułowały jednoznaczne twierdzenia co do podmiotu biorącego pożyczkę – spółki M.. Całość pożyczki została przeznaczona na potrzeby tej spółki, o czym świadczy ponadto wynik kontroli skarbowej Urzędu Skarbowego w P. z sierpnia 2007 r. Do odwołania Skarżący dołączył pisemne oświadczenie W. M.. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany też dalej "Dyrektorem" lub "Organem odwoławczym") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Podkreślił, że zgodnie z art. 15 § 1 Kodeksu spółek handlowych odczytywanym a contrario, zawarcie przez spółkę z o.o. umowy pożyczki z jej udziałowcem nie wymagałoby uchwały zgromadzenia wspólników. Niemniej nie oznacza to, że w niniejszej sprawie pożyczkobiorcą była spółka, a nie Skarżący. Z treści umowy nie wynika bowiem, aby pożyczkę zaciągnął Skarżący jako reprezentujący spółkę. Z § 1 umowy wynika jednoznacznie, że umowa została zawarta pomiędzy dwoma osobami fizycznymi. Oświadczenie W. M. Dyrektor odczytał jako potwierdzenie, że umowa została zawarta pomiędzy Skarżącym, a D. S.. Na ten fakt wskazuje też pożyczkodawca, który w pisemnym oświadczeniu (złożonym już po wydaniu decyzji przez Naczelnika) z dnia 18 sierpnia 2008 r. wielokrotnie i jednoznacznie wskazywał na Skarżącego jako na biorącego pożyczkę. Ponadto Dyrektor powołał się na wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia 12 września 2008 r., sygn. [...], z którego wynika, iż Sąd uznał Skarżącego za biorącego pożyczkę i od niego na rzecz D. S. zasądził dochodzoną kwotę, pomimo, że kwota pożyczki została przeznaczona na cele związane z działalnością spółki. W skardze na decyzję Dyrektora Skarżący powtórzył, że w protokole kontroli rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. organy skarbowe "akceptują" pożyczkę udzieloną spółce, zaś w innym postępowaniu przyjmują, że udzielono jej Skarżącemu. Za pożyczone pieniądze zakupiono materiały budowlane dla spółki. Pożyczka miała służyć i służyła tylko spółce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Swoją argumentację Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu, uzupełnił pismem z dnia 2 lipca 2009 r. Powtórzył w nim, że całość kwoty pożyczki została przeznaczona na cele działalności spółki. Okoliczność ta została potwierdzona we wspomnianym wyżej protokole kontroli przeprowadzonej w spółce M.. W umowie istotnie wskazano Skarżącego jako biorącego pożyczkę, ale zapis ten jest skutkiem niewłaściwego oznaczenia stron – Skarżący działał bowiem w imieniu spółki jako prezes jej zarządu. Taka była intencja Skarżącego. Sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania jest wniosek, że osoba fizyczna zaciąga we własnym imieniu zobowiązanie, aby uzyskane z pożyczki środki przeznaczyć na działalność spółki, w której ma niewiele ponad 9% udziałów. Oświadczenie D. S., iż udzielał on pożyczki Skarżącemu, wyniknęło z pogorszenia się relacji pomiędzy tymi osobami. Zgodnie jednak z zasadami prawa cywilnego, w umowach należy badać raczej zgodny zamiar stron oraz cel umowy. Celem zaś było przeznaczenie pieniędzy na działalność spółki. Potwierdza to ponadto W. M., choć Dyrektor odmiennie ocenił treść jej pisemnego oświadczenia. Nie uzasadnił jednak, dlaczego to oświadczenie odczytał na niekorzyść Skarżącego. Ponadto Dyrektor, jak zauważył Skarżący, nie wyjaśnił, dlaczego dał wiarę wyjaśnieniom D. S. zawartym w pisemnym oświadczeniu z dnia 18 sierpnia 2008 r., zaś odmówił wiary wyjaśnieniom Skarżącego, choć swoje oświadczenie D. S. złożył po upływie prawie roku od wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego. Wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia 12 września 2008 r. jest natomiast nieprawomocny i nie może stanowić żadnego dowodu w sprawie, nie jest też wiążący w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, uzupełniona pismem z dnia 2 lipca 2009 r., zasługuje na uwzględnienie, przy czym z innych powodów, niż w niej wskazane. Jako zasadniczą okoliczność sporną niniejszej sprawy uznać należy określenie stron umowy pożyczki z dnia 18 czerwca 2007 r. W ocenie Sądu Organy prawidłowo uznały, że została ona zawarta pomiędzy dwoma osobami fizycznymi – Skarżącym jako pożyczkobiorcą oraz D. S. jako pożyczkodawcą. Wskazuje na to przede wszystkim literalne brzmienie tekstu tej umowy. Wynika z niego niedwuznacznie, że pożyczkobiorcą był Skarżący, a nie spółka, w której pełnił on funkcję prezesa zarządu. Wynika to ponadto ze stanowiska pożyczkodawcy, D. S., który w swoim pisemnym oświadczeniu z dnia 18 sierpnia 2008 r. jednoznacznie wskazał Skarżącego jako biorącego pożyczkę. Co więcej – oświadczenie W. M. z dnia 11 sierpnia 2008 r., na które wielokrotnie powoływał się Skarżący, nie uprawnia do wniosku, iż autorka tego oświadczenia wskazała spółkę M. jako pożyczkobiorcę. W jednej części tego pisma podała ona co prawda, iż formułowano jednoznaczne twierdzenia, że pożyczka "dotyczy" spółki, ale jednocześnie w tym samym oświadczeniu podała, iż była świadkiem umowy pomiędzy Skarżącym, a D. S.. Oświadczenie to było więc co najmniej nieprecyzyjne. Niemniej, jak wynika z załączonego do akt uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w P., W. M. zeznała w tamtym postępowaniu sądowym, iż pożyczkobiorcą był Skarżący, zaś pożyczone pieniądze zostały zaksięgowane jako pożyczka udzielona spółce przez Skarżącego. Wobec tego oświadczenie W. M. z dnia 11 sierpnia 2008 r. powinno być interpretowane w kontekście jej zeznania złożonego w postępowaniu cywilnym w sprawie [...], i uzupełnione zaprezentowanym tam stanowiskiem. Z uzasadnienia wyroku z dnia 12 września 2008 r. wynika poza tym, iż przesłuchana w charakterze świadka notariusz, H. B., nie miała wątpliwości co do osoby pożyczkobiorcy – był nim Skarżący. Brak więc racjonalnych podstaw do przyjęcia, że sporządzona przez osobę zaufania publicznego umowa notarialna niewłaściwie określała jedną ze stron tej umowy (vide też art. 80 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.). Taki wniosek nie znajduje w niniejszej sprawie żadnych podstaw faktycznych. Rację ma Skarżący wskazując, że wyrok z dnia 12 września 2008 r. był nieprawomocny. Niemniej fakt ten nie pozbawia tego wyroku określonej mocy dowodowej – jego znaczenie dla niniejszej sprawy polega na tym, iż podlega on ocenie jak każdy inny dowód w sprawie, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, według reguł określonych w art. 191 Ordynacji. W razie prawomocności wyroku z dnia 12 września 2008 r. jego znaczenie dla niniejszej sprawy podatkowej byłoby zupełnie inne – wiązałby on formalnie Organy podatkowe i zobowiązywałby do przyjęcia, że pożyczkobiorcą był Skarżący. Nieprawomocność wyroku pozostawiała natomiast tę kwestię otwartą, co w efekcie uprawniało i zobowiązywało Organy do przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego w tym zakresie. Zgromadzone w niniejszym postępowaniu dowody zostały prawidłowo ocenione, Organy nie przekroczyły zasady swobodnej ich oceny, postąpiły zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Wniosku, że pożyczkobiorcą był Skarżący, nie zmienia okoliczność, iż w postępowaniu kontrolnym w zakresie rozliczenia się spółki M. ze zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług organy podatkowe "zaakceptowały" pożyczkę udzieloną spółce. Otóż protokół kontroli z sierpnia 2007 r. odzwierciedla jedynie stanowisko kontrolowanego co do przeznaczenia kwoty pożyczki. Protokół ten nie przesądza, zwłaszcza w sposób wiążący dla niniejszego postępowania podatkowego, kto był stroną umowy pożyczki z dnia 18 czerwca 2007 r. Zresztą cel, na jaki została kwota pożyczki ostatecznie przeznaczona, tj. sposób jej rozdysponowania przez Skarżącego, był kwestią obojętną z punktu widzenia tego postępowania podatkowego. Jeśli kwota pożyczki udzielona Skarżącemu została następnie przekazana spółce na jej działalność gospodarczą, to należałoby ewentualnie potraktować to "przekazanie" jako kolejną pożyczkę, tym razem udzieloną przez Skarżącego spółce, i zbadać skutki prawnopodatkowe tej ewentualnej kolejnej pożyczki. Kwestia ta pozostaje jednak poza niniejszym postępowaniem podatkowym. Istotnie, jak prawidłowo wskazał pełnomocnik Skarżącego, zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w umowach należy badać raczej zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, ale ta reguła interpretacyjna dotyczy właśnie "zgodnego" zamiaru stron. W sytuacji, gdy pożyczkodawca konsekwentnie wskazywał Skarżącego jako pożyczkobiorcę, gdy takie samo stanowisko prezentowali świadkowie tej czynności prawnej, ignorowanie jednoznacznego, literalnego brzmienia umowy z dnia 18 czerwca 2007 r. byłoby niedopuszczalne. Przy czym D. S. wskazywał na Skarżącego jako biorącego pożyczkę nie tylko w swoim pisemnym oświadczeniu z dnia 18 sierpnia 2008 r., złożonym istotnie po upływie prawie roku od wszczęcia niniejszego postępowania podatkowego, lecz takie stanowisko prezentował stale – także w postępowaniu cywilnym zakończonym wyrokiem z 12 września 2008 r. Wniosku co do osoby pożyczkobiorcy nie zmienia ponadto ewentualne opatrzenie dokumentu umowy pieczęciami spółki (abstrahując od wszelkich wątpliwości co do daty naniesienia tych pieczęci na dokument, którym legitymował się Skarżący). Wobec powyższego wyjaśnienia wymaga przyczyna, dla której Sąd uwzględnił skargę. Otóż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikająca z art. 7 ust. 5 ustawy (tj. 20% kwoty pożyczki) może być zastosowana, jeśli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. W praktyce przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, i tę pożyczkę wskazuje jako źródło dochodu. W niniejszej sprawie Skarżący konsekwentnie zaprzeczał, iż zawarł umowę pożyczki, stale i konsekwentnie (także w niniejszym postępowaniu sądowym) twierdził, że nie był pożyczkobiorcą, zaś umowę z dnia 18 czerwca 2007 r. podpisał jako piastujący funkcję jednoosobowego organu reprezentującego spółkę M. w stanie organizacji. Nie zaszły zatem przesłanki do zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy. Organy nieprawidłowo zatem zakwalifikowały udzieloną Skarżącemu pożyczkę z punktu widzenia prawa materialnego. W dalszym postępowaniu konieczne będzie zastosowanie prawidłowej stawki podatku, tj. stawki podstawowej (2% kwoty pożyczki) wynikającej z art. 7 ust. 1 punkt 4 ustawy. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego – art. 250 tej ustawy procesowej w związku z § 18 ust. 1 punkt 1 lit. "a" i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Sąd nie zasądził kosztów wynikających z wpisu sądowego, gdyż z obowiązku uiszczenia tego wpisu Skarżący został zwolniony.