III SA/Wa 3331/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi R. Spółka Jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych do prowadzonego postępowania zabezpieczającego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia R. J. C., R. D. Sp. j. (dalej: “Skarżąca", “Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2011 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych do prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekł o ustanowieniu na majątku stanowiącym własność Skarżącej zabezpieczenia na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej: “podatek VAT") za luty - listopad 2005 r. W związku z powyższym [...] grudnia 2010 r. zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia nr RP/ZZ/22.1/10 na kwotę 27.456,00 zł, nr RP/ZZ/22.2/10 na kwotę 23.202,00 zł, nr RP/ZZ/22.3/10 na kwotę 43.428,00 zł, nr RP/ZZ/22.4/10 na kwotę 22.387,00 zł, nr RP/ZZ/22.5/10 na kwotę 46.245,00 zł, nr RP/ZZ/22.6/10 na kwotę 124.746,00 zł, nr RP/ZZ/22.7/10 na kwotę 84.147,00 zł, nr RP/ZZ/22.8/10 na kwotę 106.479,00 zł, nr RP/ZZ'22.9/10 na kwotę 90.254,00 zł i nr RP/ZZ/22.10/10 na kwotę 30.888,00 zł. Od w/w decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na poczet zobowiązań podatkowych Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] maja 2011 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Zawiadomieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny w oparciu o w/w zarządzenia zabezpieczenia, podjął próbę zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego B. w W.. Dłużnik odebrał zawiadomienie 16 grudnia 2010 r. Pismem z 10 stycznia 2010 r. Bank D. poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla Skarżącej. Zawiadomieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny w oparciu o w/w zarządzenia zabezpieczenia, podjął próbę zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego R. S.A. Dłużnik odebrał przedmiotowe zawiadomienie 20 grudnia 2010 r. Pismem z 9. lutego 2011 r. R. S.A. poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla Skarżącej. Skarżąca odebrała przedmiotowe zajęcia wraz z odpisami w/w zarządzeń zabezpieczenia 15 grudnia 2010 r. W dniu 15 grudnia 2010 r. został spisany przez poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego W. protokół zabezpieczenia ruchomości w postaci butów, należących do Skarżącej, a znajdujących się w magazynie Spółki w W. przy ul. C.. Do protokołu załączono notatkę służbową pracownika urzędu, z której wynika m.in., iż J. C. został poinformowany, że czynności zabezpieczające na towarze zostaną dokonane w magazynie spółki znajdującym się w Warszawie przy ul. C., jednak odmówił uczestnictwa w w/w czynnościach, informując przy tym, że na miejscu jest pracownik, a czynności można dokonać nawet z policją. Wobec powyższego pracownicy Urzędu Skarbowego W. udali się do tego magazynu, który został im udostępniony przez pracownika - Z. J.. W magazynie dokonano zabezpieczenia towarów zgodnie z protokołem zabezpieczenia ruchomości z dnia 15 grudnia 2010 r. Z. J. odmówił przyjęcia zabezpieczonego towaru pod dozór. Następnie pracownicy Urzędu Skarbowego W. udali się do siedziby Spółki znajdującej się w W. przy ul. [...] w celu poinformowania o dokonanych czynnościach zabezpieczających. J. C. został zapoznany ze sporządzonym protokołem z zabezpieczenia ruchomości, po czym odmówił podpisania w/w protokołu oraz przyjęcia pod dozór zabezpieczonego towaru. 17 grudnia 2010 r. został spisany przez poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego W. protokół zabezpieczenia ruchomości w postaci wózków magazynowych, należących do Skarżącej, a znajdujących się w magazynie spółki w W. przy ul. [...]. Do protokołu załączono notatkę służbową pracownika urzędu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 28 grudnia 2010 r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. wykonanie w ramach pomocy prawnej czynności zabezpieczających na majątku Skarżącej. Skarżąca pismem z 21 grudnia 2010 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, w których podniosła nieistnienie zobowiązania podatkowego, zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia oraz naruszenie art. 306 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: “O.p.". W uzasadnieniu wskazała, iż 15 grudnia 2010 r. znajdujące się w magazynie kartony z butami zostały oklejone naklejkami przez bliżej nie zidentyfikowane osoby. Przy przystąpieniu do czynności osoby te nie wylegitymowały się, a po zakończeniu czynności dłużnik nie otrzymał żadnego dokumentu wskazującego na ilość oraz wartość zabezpieczonego towaru. Następnie 17 grudnia 2010 r. wadliwa czynność przeprowadzona dwa dni wcześniej została powtórzona rzekomo przy udziale komornika skarbowego. Jednakże i z tej czynności nie przekazano dłużnikowi żadnego dokumentu wskazującego na ilość i wartość zajętego towaru. Zgodnie z zeznaniami pracowników dłużnika Z. J., P. K. oraz R. J. przy tych czynnościach również nikt się nie wylegitymował. Spółka wyjaśniła, że zajęty towar znajduje się w pomieszczeniach magazynowych wynajmowanych przez dłużnika. Dłużnik nie posiada natomiast informacji w przedmiocie kto jest zobowiązany do strzeżenia zajętego towaru. Wobec tego, iż towar zajmuje praktycznie całą przestrzeń wynajmowanego magazynu dłużnik nie może korzystać z niego zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Miesięczny koszt czynszu wynajmu magazynu to 7.942,20 zł brutto. Spółka stwierdziła, że dokonane zabezpieczenie jest zbyt rażące i w efekcie może doprowadzić do strat po stronie dłużnika skutkujących koniecznością zakończenia działalności. Zajęty towar stanowi przedmiot bieżących umów dostawy z odbiorcami. Zajęcie towaru w okresie przedświątecznym, a w efekcie tego brak możliwości dostarczenia zamówionego asortymentu do odbiorców w sposób niewątpliwy skutkować będzie stratami po jej stronie wynikającymi z konieczności zapłaty kar umownych oraz odszkodowań z tytułu nienależnego wykonywania łączących go z odbiorcami umów oraz stratami z tytułu obniżenia wartości towaru wskutek braku popytu na aktualny asortyment w okresie poświątecznym i noworocznym. Spółka podała, iż wspólnicy spółki wobec nie wykonania przez organ podatkowy dyspozycji z art. 39 § 1 O.p., w dniu 25 listopada 2010 r. wystąpili o spotkanie z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. w celu wskazania alternatywnych przedmiotów zabezpieczenia w postaci nieruchomości. Interwencja u inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej potwierdziła, iż osobą prowadzącą postępowanie zabezpieczające oraz osobą uprawnioną do zmiany przedmiotu zabezpieczenia jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Jednakże pomimo takich ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wyraził zainteresowania kolejnym spotkaniem. Zdaniem Spółki dopuszczono się uchybień w trakcie prowadzonych czynności zabezpieczających, które polegają na prowadzeniu czynności zajęcia przez osoby nieuprawnione; zajęciu towaru, który nie został przeliczony w obecności właściciela, nie poinformowaniu dłużnika o wartości zajęcia, nie ustanowieniu dozoru zajętego mienia i składowania tego mienia w pomieszczeniach dłużnika bez jego zgody. Do pisma Spółka dołączyła wydruk ze stanu magazynu na dzień 15 grudnia 2010 r. Pismem z 7 lutego 2011 r. Skarżąca poinformowała, iż nie może prowadzić dalszej działalności operacyjnej, wskutek czego właściciel wypowiedział umowę najmu pomieszczeń w W. przy ul. [...]. Pismem z 17 lutego 2011 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji jakie będą dalsze działania w stosunku do zabezpieczonego towaru. Pismem z 8 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w nawiązaniu do zlecenia rekwizycyjnego, poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że zwiezione ruchomości znajdują się w składnicy magazynowej urzędu, jednak z uwagi na przyjęcie kolejnego towaru i brakiem miejsca do dalszego przetrzymywania zabezpieczonego towaru, prosi o odbiór zabezpieczonych ruchomości. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 lutego 2011 r. Skarżąca pismem z 14 marca 2011 r. poinformowała, iż nie posiada nieruchomości; zadłużenie Skarbu Państwa z tytułu zajęcia przez Urząd Skarbowy powierzchni magazynowych spółki wynosi na dzień 1 marca 2011 r. - 20.552,37 zł; w chwili obecnej towar znajduje się w niestrzeżonych oraz nieubezpieczonych pomieszczeniach, do których Urząd ani spółka nie posiadają żadnego tytułu prawnego; wobec uchylania się Urzędu od odebrania kluczy do pomieszczeń, w których znajduje się zajęty towar klucze zostały w dniu 14 marca 2011 r. złożone do depozytu w Kancelarii pełnomocnika Skarżącej i mogą zostać odebrane w dowolnym czasie po stosownym, uprzednim powiadomieniu. Do pisma dołączono umowę najmu oraz faktury i umowy wraz z zamówieniami. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 31 marca 2011 r. poinformował A. Sp. z o.o., że jest w posiadaniu towaru, o którym mowa w umowie o współpracy z dnia 15 lutego 2010 r. pomiędzy Skarżącą a A. Sp. z o.o. i jednocześnie zwrócił się z prośbą o udzielenie informacji, czy zamówienia, których kopie zostały przekazane urzędowi przez Skarżącą są jedynymi wystawionymi przez A. Sp. z o.o. w ramach umowy o współpracy. Kolejnym pismem z 4 kwietnia 2011 r. organ poinformował C. Sp. z o.o., że jest w posiadaniu towaru, o którym mowa w zamówieniach i jednocześnie zwrócił się z zapytaniem o warunki odbioru przez C. Sp. z o.o. zabezpieczonych ruchomości oraz o udzielenie informacji, czy zamówienia, których kopie zostały przekazane urzędowi przez Skarżącą są jedynymi wystawionymi przez C. Sp. z o.o. Przy piśmie z 15 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udzielił odpowiedzi Spółce na pismo z dnia 17 lutego 2011 r. informując, że na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2010 r. w dniach 15 grudnia 2010 r. i 17 grudnia 2010 r. dokonano zabezpieczenia ruchomości i ruchomości te pozostają objęte zajęciem zabezpieczającym do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Ponadto poinformował, że Skarżąca ma możliwość zapoznania się z aktami sprawy w każdym stadium postępowania oraz ma możliwość sporządzania z nich notatek i odpisów. Pismem z 4 maja 2011 r. A. Sp. z o.o. poinformowało Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż z uwagi na długi czas, który upłynął od zajęcia towarów, zamówione towary utraciły dla niej wszelkie znaczenie i stały się zbędne, natomiast w okresie współpracy były składane także inne zamówienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. Wyjaśnił, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku. Zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego może być podnoszony i w konsekwencji badany w postępowaniu egzekucyjnym. Odnośnie natomiast zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego wskazał, że nie zostało wniesione żadne pismo lub wniosek w zakresie sposobu zmiany zabezpieczenia. Podał, iż organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia w każdym składniku majątkowym, zgodnie z art. 33 O.p., natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka zabezpieczającego może mieć miejsce jedynie, gdy istnieje możliwość jego wyboru. Ponieważ inne dokonane czynności w postaci zabezpieczenia rachunku bankowego okazały się nieskuteczne, gdyż banki nie prowadzą rachunków dla Spółki, Spółka nie posiada również nieruchomości, to przedmiotem zabezpieczenia uczyniono znane organowi, rzeczywiste składniki majątkowe spółki (buty). Odnosząc się do naruszenia art. 306 O.p., organ zwrócił uwagę, iż w piśmie z 21 grudnia 2010 r. został wskazany ten przepis, bez określenia na czym polega jego naruszenie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wszystkie działania i czynności podjęte zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w związku z tym nie zgodził się z twierdzeniem, że doszło do naruszenia art. 306 O.p. W dniu 26 maja 2011 r. został sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego W. protokół komisyjnego otwarcia magazynu, z którego wynika, że otwarcie to zostało dokonane w celu przeniesienia ruchomości do mniejszego magazynu. Na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżąca wniosła zażalenie. W zażaleniu zarzuciła naruszenie art. 33 § 1, 2, 3, 4 O.p. poprzez: niewłaściwe jego zastosowanie, w tym nierozważenie, czy w tym konkretnym przypadku zabezpieczenie jest konieczne; wybiórcze traktowanie prowadzące do przekroczenia granic prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego; błędne przyjęcie, że w przypadku Skarżącej miało miejsce nieuiszczenie wymaganych zobowiązań w sposób trwały uzasadniający możliwość dokonania takiego zabezpieczenia; nieprzedstawienie dowodów na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane przez Skarżącą. Zarzuciła także naruszenie art. 121 w związku z art. 124, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 3, art. 200 § 1 i art. 216 § 1 O.p. poprzez: niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało nie zawarciem w decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego; wydanie rozstrzygnięcia bez jakichkolwiek ustaleń faktycznych podjętych w postępowaniu podatkowym, co z formalnoprawnego punktu widzenia uniemożliwiło wypowiedzenie się Skarżącej w trybie art. 200 § 1 O.p.; działanie organu w sposób niebudzący zaufania, wyrażające się w działaniach polegających na podejmowaniu czynności zabezpieczających przez pracowników bez uprzedniego wylegitymowania się i okazania stosownych postanowień, żądania przez pracowników podpisania przez Skarżącą protokołu z czynności, w których nie brała udziału. Zdaniem Skarżącej naruszony też został art. 39 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie faktu, iż Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z propozycją ewentualnego zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki na wskazanych przez nią nieruchomościach oraz naruszenie art. 33 O.p. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: - R. D., J. C. na okoliczność prób wskazania innych, mniej uciążliwych sposobów zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań podatkowych oraz na okoliczność pozbawienia możliwości wyboru sposobu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych; - inspektora kontroli skarbowej I. Z. - P. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na okoliczność rozmów prowadzonych w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Skarżącej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W.. Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego są podstawowym środkiem zaskarżenia służącym zbadaniu zasadności i legalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Do zarzutów w sprawie zabezpieczenia administracyjnego stosuje się odpowiednio art. 33-34 z mocy art. 166b u.p.e.a., jednak podstawa zarzutów podlega modyfikacji w porównaniu z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy uwzględnieniu celów tego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV. W trybie zarzutów nie podlegają badaniu i ocenie argumenty odnoszące się do postępowania kontrolnego czy postępowania, w toku którego wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku. Zgodnie bowiem z art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekł o ustaleniu na majątku spółki zabezpieczenia na poczet zobowiązań podatkowych w przybliżonej kwocie, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie brak było jeszcze obowiązku podlegającego egzekucji. Odnośnie do zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 158 u.p.e.a., organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia należności pieniężnych, wymienionych w art. 164 § 1. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny skutecznie zastosował środek zabezpieczający w postaci ruchomości (zabezpieczenie obuwia i wózków magazynowych). Wybór środka egzekucyjnego należy do organu, a nie do zobowiązanego. W przypadku, gdy istnieje kilka środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku w myśl postanowień art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny powinien zastosować ten, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce jedynie, gdy istnieje możliwość wyboru środka. W niniejszej sprawie inne, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., czynności egzekucyjne okazały się nieskuteczne. Składniki majątkowe mogłyby zostać zwolnione spod zabezpieczenia tylko wówczas, gdy zobowiązany wskazałby inny majątek, na którym istniałaby możliwość dokonania przez organ egzekucyjny zabezpieczenia do wysokości kwoty określonej decyzją o zabezpieczeniu. Organ egzekucyjny może bowiem w myśl art. 157a u.p.e.a., w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Natomiast Spółka w piśmie z dnia 14 marca 2011 r. wskazała jedynie, że nie posiada nieruchomości. W zakresie dotyczącym naruszenia art. 306 O.p., organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten nie mieści się w katalogu zarzutów określonych w art. 33 u.p.e.a. Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia art. 33 § 1, 2, 3, 4, art. 121 w związku z art. 124, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 3, art. 200 § 1 i art. 216 § 1, art. 200 § 1, art. 39 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dotyczą one decyzji w przedmiocie ustanowienie zabezpieczenia i były analizowane w odrębnym postępowaniu, zakończonym decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2011 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2011 r. W skardze zwróciła się o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków: R. A. (zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego W.), I. Z. - P. (inspektora kontroli skarbowej), Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., R. P. i R. K. oraz R. D. i J. C.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1, 2, 3 i 4 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w tym nierozważenie, czy w tym konkretnym przypadku zabezpieczenie jest konieczne oraz wybiórcze traktowanie prowadzące do przekroczenia granic prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego; błędne przyjęcie, że w przypadku skarżącego miało miejsce nieuiszczenie wymaganych zobowiązań w sposób trwały uzasadniający możliwość dokonania takiego zabezpieczenia; nieprzedstawienie dowodów na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane przez Skarżącą, - art. 121 w związku z art. 124, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 3, art. 200 § 1, art. 216 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało nie zawarciem w decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego; wydanie rozstrzygnięcia bez jakichkolwiek ustaleń faktycznych podjętych w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiło wypowiedzenie się Skarżącej w trybie art. 200 § 1 O.p.; działanie organu w sposób niebudzący zaufania, wyrażające się w działaniach polegających na podejmowaniu czynności zabezpieczających przez pracowników bez uprzedniego wylegitymowania się i okazania stosownych postanowień, żądania przez pracowników podpisania protokołu z czynności, w których Skarżąca nie brała udziału. - art. 39 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i pominięcie faktu, iż Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z propozycją ewentualnego zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki na wskazanych przez nią nieruchomościach, - art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza wobec faktu, iż Skarżąca powoływała się na określone i ważne dla niej okoliczności, mogące doprowadzić do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań przedstawicieli Skarżącej, I. Z. P., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. poprzez nieudzielenie w trakcie postępowania przez organ podatkowy niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; nieudzielenie w trakcie postępowania przez organ podatkowy niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań mogących mieć wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, nieuwzględnienie dowodów zgłoszonych przez Skarżącą; nie zebranie przez organ podatkowy całości dokumentacji dowodowej w przedmiotowej sprawie i nie rozpatrzenie tego materiału w sposób wyczerpujący; pobieżne działania organów podatkowych przy zabezpieczaniu towaru, niedokonanie zaliczenia zabezpieczonego towaru i brak jego oszacowania. Skarżąca wskazała na błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że: - 15 grudnia 2010 r. zabezpieczenia dokonał poborca skarbowy Urzędu Skarbowego W., kiedy w rzeczywistości w tym dniu "zabezpieczenia" towaru dokonywali R. P.i R. K., - 17 grudnia 2011 r. dokonano zabezpieczenia wózków magazynowych, kiedy w rzeczywistości dokonano przyklejenia naklejek na zabezpieczonych paletach z towarem, - dokonano "zabezpieczenia" towaru należącego do Skarżącej, kiedy w rzeczywistości ograniczono się jedynie do umieszczenia naklejek na paletach z towarem bez chociażby pobieżnego zliczenia towaru i oszacowania jego wartości. Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w zażaleniu. Utrzymywała, że postępowanie zabezpieczające prowadzone było w sposób niezorganizowany, niefachowy, nie budzący zaufania do organów podatkowych. Podniosła, że żaden z przedstawicieli organów podatkowych nie udzielił jej chociażby elementarnych informacji o samym postępowaniu, nie wysłuchał jej. Obszerny wywód skargi Skarżąca poświęciła wykazaniu, iż postępowania zabezpieczającego i ustanowienie zabezpieczenia naruszało przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. pełnomocnik Skarżącej cofnął wnioski dowodowe zagłoszone w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zważywszy na zarzuty skargi przede wszystkim wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwaną "p.p.s.a.", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W rozpoznanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych do prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Rozstrzygnięcie zawarte w tym postanowieniu zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Sąd. Nie mogą być zatem rozpoznane w ramach niniejszego postępowania sądowego podniesione w skardze zarzuty dotyczące czynności zabezpieczających i zasadności ustanowienia zabezpieczenia. Uwaga ta jest o tyle konieczna, iż większość zarzutów skargi dotyczy decyzji o zabezpieczeniu (niezasadności jej wydania i wad jakimi zdaniem Skarżącej jest ona dotknięta) oraz czynności zabezpieczenia ruchomości (sposobu jej wykonania). Zarzuty wobec decyzji o ustanowieniu zabezpieczenia mogły być skutecznie podnoszone wyłącznie w postępowaniu instancyjnym oraz w skardze do Sądu złożonej od tej decyzji. Natomiast na czynności egzekucyjne przysługiwała Skarżącej skarga, o której mowa w art. 54 ust. 1 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. Na gruncie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązuje zasada niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że zarzuty w postępowaniu tak zabezpieczającym, jak i egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tych postępowań, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym (art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia. Skarżąca w doręczonych jej zarządzeniach zabezpieczenia o terminie tym została pouczona, podobnie jak o podstawach, na których mogą być wniesione zarzuty. W piśmiennictwie, a także orzecznictwie uznaje się, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. (por. P. Przybysz: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa Lexis Nexis 2006, s. 139; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Gl 444/07, LEX nr 521760, wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., II FSK 407/10, LEX nr 954961, wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., II FSK 474/10, LEX nr 1068722). Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Stanowiłoby to bowiem naruszenie przepisu określającego termin do ich zgłoszenia. Organ, wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu, nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez zobowiązanego. Art. 33 u.p.e.a. stanowi, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Przytoczony przepis zawiera zamknięty katalog zarzutów, co oznacza, iż w ramach tego środka zaskarżenia mogą być wniesione wyłącznie zarzuty wskazane w tym przepisie, przy czym, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nie wszystkie spośród nich mogą być podnoszone w postępowaniu zabezpieczającym. Zauważyć trzeba, że w przywołanym wcześniej art. 166b u.p.e.a. ustawodawca wskazał, iż w postępowaniu zabezpieczającym art. 33 stosuje się odpowiednio. Zastrzeżenie to jest niezbędne, a to ze względu na specyfikę postępowania zabezpieczającego. W piśmie z dnia 21 grudnia 2010 r. Skarżąca wniosła zarzut nieistnienia zobowiązania podatkowego, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, naruszenia art. 306 O.p. Spośród tych trzech zarzutów tylko dwa pierwsze mieszczą się w katalogu zawartym w art. 33 u.p.e.a. Zarzut naruszenia art. 306 O.p. jako nie mieszczący się zarzutach wymienionych w art. 33 u.p.e.a. nie podlega rozpatrzeniu w ramach środka zaskarżenia jakim są zarzuty, na co słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej. Zgodnie z twierdzeniem organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut nieistnienia zobowiązania podatkowego. Jest to jeden z zarzutów, który nie może być skutecznie podnoszony w postępowaniu zabezpieczającym, gdyż zgodnie z art. 155 u.p.e.a. i art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej. W niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu została wydana przed określeniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Prawidłowo więc organy zarzut ten uznały za niezasadny. Sąd podzielił też stanowisko organów co do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka zabezpieczającego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek zabezpieczający, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania. W rozpoznaj sprawie organy wykazały, iż jedynym środkiem jaki mogły zastosować były ruchomości znajdujące się w magazynie mieszczącym się przy ul. [...] (obuwie, wózki magazynowe). W aktach sprawy nie ma żadnego pisma Skarżącej, iż proponowała ona przyjęcie na zabezpieczenie inne środki zabezpieczające niż zastosowane przez organ. Zatem podnoszone w skardze argumenty Skarżącej w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, zgodnie zaś z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że żaden z zarzutów Skarżącej wniesionych pismem z 21 grudnia 2010 r. nie mógł być uwzględniony. Oznacza to, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.