III SA/Wa 3332/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2012 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] oraz postanowienie Burmistrza Gminy B. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje oraz uchylone postanowienie, o których mowa w punkcie 1) nie podlegają wykonaniu w całości. Wnioskiem z 28 lipca 2010 r. J. W. (dalej jako: "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołał się na trudną sytuacją finansową oraz problemy zdrowotne (problemy z widzeniem, choroby dwunastnicy i mięśnia sercowego). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że jest on osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Korzysta z pomocy swojej rodziny. Miesięczne stałe wydatki z tytułu opłat czynszowych Skarżący oszacował na kwotę 400 zł. Do wniosku załączył: oświadczenie o stanie majątkowym, kopię zaświadczenia z Urzędu Pracy o nadaniu mu statusu osoby bezrobotnej, bez prawa do zasiłku, kopie zaświadczeń o stanie zdrowia, kopię karty informacyjnej leczenia szpitalnego. Pismem z 16 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając zgodnie z art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", przesłał do Burmistrza Miasta i Gminy B. wniosek Skarżącego wraz z załącznikami, celem zajęcia przez niego stanowiska w sprawie. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy B. stwierdził, że w świetle przesłanego materiału dowodowego oraz argumentów Skarżącego, brak jest wystarczających przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi i odmówił wyrażenia zgody na umorzenie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości w wysokości 23.106,00 zł. Następnie, zawiadomieniem z dnia 31 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący jednak z tego prawa nie skorzystał. Decyzją z [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., związany stanowiskiem Burmistrza Gminy B., po przeanalizowaniu przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wyjasnił, że przy stosowaniu ulg w spłacie podatków, których beneficjentem jest samorząd terytorialny, Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zobowiązany do współdecydowania z gminnym organem podatkowym. W przypadku braku zgody samorządowego organu podatkowego na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, uprawnienia organu podatkowego w zakresie uznania administracyjnego ulegają istotnemu ograniczeniu. Organ podatkowy nie może bowiem podjąć rozstrzygnięcia wywołującego skutki idące dalej aniżeli wola wyrażona przez samorządowy organ podatkowy - w rozpatrywanym przypadku wola ta została wyrażona w postanowieniu Burmistrza Miasta i Gminy B. z dnia [...] lutego 2011 r. Organ ponadto stwierdził, że ogólna sytuacja bytowa Skarżącego ze względu na stan zdrowia jest trudna. Skarżący nie dołączył jednak do akt postępowania orzeczenia ZUS potwierdzającego jego niezdolność do pracy a dokumenty w postaci zaświadczeń lekarskich o stanie zdrowia nie mogą stanowić samoistnej podstawy do uznania Skarżącego za osobę niezdolną do pracy i w konsekwencji stanowić podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Ponadto, ze sporządzonego w dniu 25 marca 2008 r. zaświadczenia lekarskiego wynika, że Skarżący nie może podjąć jedynie pracy fizycznej, z czego nie wynika niemożność podjęcia żadnej pracy (np. w zakładzie pracy chronionej). Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał, iż w sprawie nie zachodzą nadzwyczajne okoliczności, uprawniające go do zastosowania najdalej idącej ulgi - tj. umorzenia zaległości podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu odwołania Skarżący raz jeszcze opisał swoją obecną sytuację finansową i zdrowotną uniemożliwiającą uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Wskazał, że wielokrotnie dowiadywał się o termin zakończenia sprawy, jednakże przed wydaniem decyzji nie otrzymał żadnej korespondencji z Urzędu Skarbowego w tej sprawie. W jego więc ocenie, nie można mu zarzucić, że nie interesował się sprawą i nie skorzystał z prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Decyzją z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiący, iż organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w tym przepisie sformułowanie nieostre "może" stanowi, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową tzn. pozostawiającą organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Ponadto, niezależnie od wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., umorzenie zaległości podatkowych w podatku od spadku i darowizn przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpić może wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, której podatek ten stanowi dochód (art.18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz.U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm.) W przedmiotowej zaś sprawie, Burmistrz Gminy B., nie wyraził zgody na udzielenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wnioskowanej ulgi. Zdaniem więc Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie ma podstaw do jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił nadto, że organy podatkowe mają prawo do własnej oceny, czy w sprawie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, oraz do oceny czy występowanie tych przesłanek uzasadnia przyznanie ulgi w spłacie należności. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że w sprawie takie okoliczności nie występują. Niewątpliwie trudna sytuacja finansowa i zdrowotna nie stanowi jednak samoistnej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., szczególnie w przypadku ulgi stanowiącej dochód jednostki samorządu terytorialnego. Jak bowiem wskazano wyżej brak zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego do udzielenia takiej ulgi pozbawia organy podatkowe możliwości wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż pomimo podnoszonych argumentów, nie miał podstaw prawnych do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do fragmentu uzasadnienia odwołania, w którym Skarżący wskazał, iż nie można mu zarzucać, że nie interesował się sprawą i nie skorzystał z prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że tego fragmentu uzasadnienia decyzji, do którego odnosi się Skarżący, nie należy interpretować w kategoriach zarzutu. Stanowi on jedynie część opisu stanu faktycznego sprawy, w tym działań podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku wszczętego wnioskiem Skarżącego postępowania. Pismem z dnia 8 listopada 2011 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję. W skardze wnioskował "aby tę sprawę ponownie rozpatrzył organ pierwszej instancji czyli Urząd Miasta". Stwierdził ponadto, że nie miał możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed organem pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Kontrola legalności aktów wydawanych przez organy administracji nie może być przy tym iluzoryczna. Przesłanką materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z którego treści wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy bowiem, czy uzna on, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego. Jest on bowiem uprawniony, a nie zobowiązany, do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę mogą być umorzone. Specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że organ podatkowy nie może umorzyć zaległości podatkowych skarżącego i (lub) odsetek za zwłokę od tych zaległości wbrew stanowisku przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku. Sformułowana w sposób ogólny treść omawianego przepisu, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak: "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Najczęściej w tego typu sprawach rozważane jest istnienie ważnego interesu podatnika. O istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Jak już o tym wspomniano, nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można, np. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z kolei interes publiczny należy oceniać z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. W ocenie tej nie bez znaczenia jest też sytuacja finansowa państwa, bowiem podatki stanowią źródło finansowania wielu sfer jego funkcjonowania. Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie, konstrukcja prawna tego przepisu umożliwia mu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza naturalnie dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach. W związku z tym, że przy podejmowaniu rozstrzygnięcia na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy działa w ramach uznania administracyjnego, szczególnie istotne znaczenie, obok wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania właściwej jego oceny, ma prawidłowa, spójna i logiczna argumentacja uzasadniająca podjęte rozstrzygnięcie. Ma to istotne znaczenie również z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania zawartych w art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Z tego punktu widzenia uzasadnienie decyzji powinno odnosić się do okoliczności występującej w danej sprawie, a nie powielać schematy, które pasują do wszystkich rozpatrywanych spraw, niezależnie od występujących w nich stanów faktycznych. Powyższe wymogi dotyczą w szczególnym stopniu rozstrzygnięć negatywnych, które powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały w należyty sposób rozważone i ocenione, a wydana decyzja jest ich logiczną konsekwencją. Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek). Jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowo – wyjaśniającego, a także poprawności oceny dokonanej przez organy na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Sąd administracyjny dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest natomiast władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia faktyczne są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek), przy tym ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe, czy też nie, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. W świetle art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 2 u.p.p.s.a., istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać abstrakcyjnej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r. (II FPS 9/09; dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Uchwała ta została wydana w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., a jej przedmiotem było wyjaśnienie wątpliwości prawnych występujących na tle wykładni art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. W uchwale tej NSA uznał, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a. Postanowienie, o którym mowa w art. 18 § 1 ustawy o dochodach j.s.t., wydawane jest w ramach współdziałania organów, czyli na podstawie art. 209 § 1 Op., w granicach sprawy dotyczącej udzielenia ulgi podatkowej. Kontrola jego legalności zapewnia podatnikowi dostateczną ochronę jego praw (zob. pkt 3.9, pkt 3.17 i pkt 3.18 powołanej wyżej uchwały). Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Op.). Bierze on pod uwagę przesłanki udzielenia ulgi. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku, gdyż art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający ten organ kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego (zob. pkt 10 uchwały NSA z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09). W związku z powyższymi rozważaniami uznać należy, że postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t., wydane przez ten organ na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t., niewyrażające zgody na udzielenie ulgi podatkowej, powinno uwzględniać dyspozycje art. 67a § 1 pkt 3 Op. Czyli przewodniczący zarządu j.s.t. obowiązany jest rozważyć, czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie, pozwalająca na udzielenie ulgi podatkowej. Dopiero następnie obowiązkiem tego organu jest zajęcie stanowiska w kwestii wyrażenia bądź też niewyrażenia zgody na udzielenie przedmiotowej ulgi. Z uzasadnienia tego postanowienia powinno wynikać, że przewodniczący zarządu j.s.t. dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 Op., a uzasadnienie tego aktu powinno odpowiadać przepisom art. 210 Op. Orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 Op. W wyniku dokonanej kontroli, Sąd uznał, że zarówno organy podatkowe, jak i przewodniczący jednostki samorządu terytorialnego, naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 u.p.p.s.a., wszystkich orzeczeń wydanych przez organy w granicach niniejszej sprawy. Organy podatkowe wskazały prawidłowo materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając swoje decyzje nie zajęły jednak prawidłowego stanowiska co do wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op., pozwalających organowi na udzielenie Skarżącemu ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych zaległości i odsetek. Organ I instancji w ogóle nie zbadał sytuacji faktycznej podatnika w kontekście wystąpienia przesłanki interesu publicznego, a wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika ocenił w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji ograniczył się jedynie do oceny legalności decyzji organu I instancji, pomijając ocenę przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Organy podatkowe uzasadniając swoje rozstrzygnięcia powołały się na brak możliwości udzielenia Skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowych wbrew stanowisku przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto wskazały, że choć sytuacja Skarżącego jest trudna, to nie jest sytuacją nadzwyczajną, uprawniającą do przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, lakoniczne i wadliwe postanowienie Burmistrza Gminy B. zasadniczo uchyla się spod kontroli jego legalności. Za dowolne należy bowiem uznać stanowisko tego organu, iż w sprawie rozpoznawanej nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op. Podobnie należy potraktować stanowisko tego organu, który błędnie przyjął, że Skarżący nie wymaga opieki, a jego stan zdrowia nie uległ pogorszeniu. Znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie o stanie zdrowia potwierdza zgoła odmienną sytuację faktyczną. Ponadto Burmistrz Gminy B. podnosi, że Skarżący nie przedstawił orzeczenia ZUS o niezdolności do pracy oraz nie wskazał gdzie pracował, ani z jakich powodów nie ma pracy obecnie. Skoro zdaniem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego oświadczenie Skarżącego złożone we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej było niewystarczające do oceny przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, winien on w myśl art. 209 § 4 Op. wezwać stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających okoliczności wskazane we wniosku. Z przedmiotowego wniosku bezsprzecznie wynika, że Skarżący jest niezdolny do pracy, a przyczyną utraty pracy był pogarszający się stan jego zdrowia. Ponadto Burmistrz Gminy B. nie ocenił, czy w sprawie zachodziła przesłanka interesu publicznego. Sąd nie podziela też tak wąskiego postrzegania możliwości przyznania ulg w spłacie zaległości podatkowych, jak czynią to organy podatkowe oraz Burmistrz Gminy B. - ograniczonej jedynie do sytuacji nadzwyczajnych i niezależnych od postępowania podatnika. Owszem takie zapatrywanie może w określonym stopniu być uważane za jedną z wielu kierunkowych dyrektyw interpretacyjnych art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ale nie może być traktowane jak sztywno określona granica i niedoznająca ograniczeń zasada. Nie wynika też z brzmienia tego przepisu. Nie można więc również wykluczyć, iż do zaistnienia sytuacji, w której można będzie stwierdzić przesłanki z powyższego przepisu, dojdzie również poprzez splot zwykłych, życiowych zdarzeń i okoliczności, których nie można określić jako nadzwyczajne, czy też całkowicie niezależne od działania podatnika. Skoro zatem przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie wyraził swego stanowiska w sposób zgodny z przepisami Op., a jego rozstrzygnięcie miało wpływ na decyzję organów podatkowych, nadto organy podatkowe również uchybiły przepisom, mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem Sądu było wyeliminowanie z obrotu prawnego wszystkich aktów wydanych w granicach rozpoznawanej sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, zarówno Burmistrz Gminy B., jak i organy podatkowe obowiązane będą zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op., na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W interesie podatnika leży zaś wykazanie, że dla umorzenia w całości zaległości podatkowych wystąpiła przesłanka jego "ważnego interesu". To podatnik powinien również wskazać te okoliczności, które jego zdaniem świadczą o wystąpieniu w danej sprawie przesłanki "interesu publicznego". Organ obowiązany jest dokonać ich oceny, w celu wydania rozstrzygnięcia (zajęcia stanowiska przez przewodniczącego zarządu j.s.t.) o umorzeniu (odmowie umorzenia) w całości lub w części zaległości. Obowiązkiem organu jest także wezwanie podatnika do złożenia dowodów, które potwierdzają zaistnienie wskazywanych przez niego okoliczności, dotyczących wystąpienia przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości (art. 189 § 1 w związku z art. 155 § 1 Op.). Jeżeli pomimo wystąpienia przesłanek pozwalających na ich umorzenie organ uzna, że należy wydać decyzję odmowną, do czego ma prawo, to obowiązany będzie uzasadnić należycie swoje rozstrzygnięcie. Wskazywanie na niemożność wykonywania pracy fizycznej jako przesłanki pozwalającej na wydanie decyzji odmownej, jest zdaniem Sądu chybione. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest to bowiem okoliczność pozwalająca na wniosek, że sytuacja finansowa i życiowa Skarżącego pozwala na wywiązanie się z obowiązków względem Skarbu Państwa. Tym bardziej, że Skarżący przedstawił zaświadczenie, iż jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Natomiast do odwołania załączył zaświadczenie, gdzie stwierdza się, że nie uchylał się od pracy. Ponownie rozpoznając sprawę organy obowiązane będą uwzględnić przedstawione wyżej rozważania i wskazówki interpretacyjne. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, należy stwierdzić, że decyzje organów podatkowych oraz postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydane zostały z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3, art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji