III SA/Wa 3345/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] wobec małżonków M. i T. N., obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012 oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. wystawionego wobec p. M. N. (dalej jako "Skarżąca", "Strona"), obejmującego zaległość w podatku od osób fizycznych za 2012 r. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych były dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. W rozstrzygnięciach tych podkreślono, że małżonkowie N. rozliczali się wspólnie. 2. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - zawiadomieniem z dnia 10 marca 2014 r. podjął próbę zajęcia wynagrodzenia Skarżącej w P. S.A. na kwotę 18.891,03 zł. W odpowiedzi dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że umowa o pracę ze Skarżącą została rozwiązana z dniem 28 września 2012 r. 3. Organ egzekucyjny następnie zawiadomieniem z dnia 10 marca 2014 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącej w [...] S.A. na kwotę 19.071,03 zł. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone Stronie dnia 17 marca 2014 r. 4. Zawiadomieniem z dnia 10 marca 2014 r. organ egzekucyjny, na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...], dokonał zajęcia rachunku bankowego p. T. N. w [...] S.A. na kwotę 15.384,42 zł. W odpowiedzi dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o podjęciu działań zmierzających do zabezpieczenia wierzytelności wynikających z zajęcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. kolejnym zawiadomieniem z dnia 1 kwietnia 2014 r. poinformował [...] SA o zmianie wysokości zajęcia na kwotę 2.141,99 zł. Zawiadomieniem z dnia 1 kwietnia 2014 r. - poinformował P. S.A. o zmniejszeniu wysokości zajęcia do kwoty 5.639,57 zł. Zawiadomieniem z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr [...], organ egzekucyjny uchylił zajęcie dokonane w [...] S.A. 5. W dniu 4 kwietnia 2014 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo Skarżącej z dnia 31 marca 2014 r. zatytułowane jako "Skarga". W piśmie tym Skarżąca, powołując się na fakt zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w [...] S.A. i w [...] S.A. oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...], obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podniosła dochodzenie w trybie egzekucji administracyjnej kwot przewyższających wysokość podatku określonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzjach z dnia [...] grudnia 2013 r., zastosowanie niedopuszczalnych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę i zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. oraz niedoręczenie upomnienia. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organ egzekucyjny wystawił trzy zawiadomienia obejmujące różne kwoty w łącznej wysokości 53.346,48 zł. Ponadto w ocenie Skarżącej, organ egzekucyjny bezprawnie dokonanie próby zajęcia wynagrodzenia w [...] S.A., mimo że Strona od dnia 29 września 2012 r. pobiera wyłącznie świadczenie emerytalne. Dodatkowo Strona podniosła niezgodne z prawem zajęcie rachunków bankowych p. T. N. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. przekazał pismo Skarżącej z dnia 31 marca 2014 r. do załatwienia zgodnie z właściwością przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu nadzoru mimo że pismo zostało zatytułowane jako "Skarga", to w istocie zawiera wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. - zwanej dalej "ustawą egzekucyjną"). W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. - zawiadomieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r. uznał skargę Skarżącej z dnia 31 marca 2014 r. na nienależyte wykonywanie zadań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za bezzasadną. 7. W dniu [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny stwierdził, że przedmiotowe tytuły wykonawcze obejmują należności określone w decyzjach z dnia [...] grudnia 2013 r. Wskazał, że różnice w zakresie egzekwowanych kwot wskazanych w zawiadomieniach o dokonanych zajęciach wynikają z różnych stawek opłat egzekucyjnych za poszczególne zajęcia oraz z faktu, że zajęcie w [...] S.A. było dokonane w oparciu o dwa, a nie trzy tytuły wykonawcze. Ponadto w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 15 § 5 ustawy egzekucyjnej w związku z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm. - zwanym dalej "rozporządzeniem wykonawczym") w brzmieniu obowiązującym w chwili wystawienia tytułów wykonawczych, postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, w przypadku, gdy należność pieniężna nie została określona w orzeczeniu. Organ egzekucyjny stwierdził również, że środki egzekucyjne zastosowane na gruncie niniejszej sprawy mieszczą się w katalogu środków wskazanych w art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej. Dodatkowo w chwili dokonywania zajęcia wynagrodzenia u byłego pracodawcy Skarżącej nie zostało jeszcze złożone zeznanie roczne za 2013 r., zatem brak było informacji o ustaniu stosunku pracy. 8. Pismem z dnia 7 lipca 2014 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie. W uzasadnieniu Strona podniosła przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie wniosku z dnia 31 marca 2014 r. Dodatkowo Skarżąca szeroko odniosła się do postępowania podatkowego za lata 2011-2012, zarzucając organowi podatkowemu błędy formalne i merytoryczne przy wydawaniu decyzji określających egzekwowaną należność. Organ podatkowy, w ocenie Strony, pozbawił współmałżonków możliwości preferencyjnego opodatkowania dochodów oraz nie dokonał zwrotu nadpłaty. Zdaniem Skarżącej również prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec jej współmałżonka należy uznać za bezprawne. Ponadto Strona podniosła brak doręczenia upomnienia twierdząc, że nie wszystkie tytuły wykonawcze mogą wskazywać jako podstawę prawną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., w związku z czym doszło również do błędu co do osoby zobowiązanej. Podnosząc zastosowanie niedopuszczalnych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych, Skarżąca zarzuciła wskazanie nieprawidłowych kwot w przedmiotowych zawiadomieniach. W konsekwencji podjętych środków egzekucyjnych banki bezprawnie zablokowały wszystkie środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych. Jako niedopuszczalny środek egzekucyjny Zobowiązana wskazała także próbę zajęcia wynagrodzenia w [...] SA. Końcowo Strona wskazała na zażalenie p. T. N. z dnia [...] kwietnia 2014 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] twierdząc, że poruszane w nim problemy są aktualne i stanowią dowód na brak bezstronności organu w rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrzył powyższe zażalenie wydając postanowienie z dnia [...] sierpnia 2014 r., którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 10. Skarżąca nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniosła z zachowaniem terminu pismem z dnia 24 września 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze z dnia 24 września 2014 r. w większości ponowiła argumenty zawarte w zażaleniu z dnia 7 lipca 2014 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r., którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...]. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu administracyjnego. W uzasadnieniu skargi Strona, powołując się na fakt zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w [...] S.A. i w [...] S.A. oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...], obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podniosła dochodzenie w trybie egzekucji administracyjnej kwot przewyższających wysokość podatku określonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzjach z dnia [...] grudnia 2013 r. Skarżąca zarzuciła, że organ egzekucyjny wystawił trzy zawiadomienia na łączną kwotę w wysokości 53.346,48 zł. W konsekwencji dokonanych zajęć banki bezprawnie zablokowały wszystkie środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych. Jednocześnie, zdaniem Strony, organ podatkowy winien był zwrócić nadpłatę w wysokości 158,00 zł. Ponadto w ocenie Skarżącej prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec jej współmałżonka należy uznać za bezprawne, w związku z czym doszło do błędu co do osoby zobowiązanego oraz naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Organ egzekucyjny niezgodnie z prawem podjął próbę zajęcia wynagrodzenia w [...] S.A., mimo że Skarżąca od dnia 29 września 2012 r. pobiera wyłącznie świadczenie emerytalne. Zatem zastosowane środki egzekucyjne uznać należy za niedopuszczalne. Strona zarzuciła również przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie wniosku z dnia 31 marca 2014 r. Skarżąca szeroko odniosła się do postępowania podatkowego za lata 2011-2012, zarzucając organowi podatkowemu błędy formalne i merytoryczne przy wydawaniu decyzji określających egzekwowaną należność. Organ podatkowy, w ocenie Zobowiązanej, pozbawił współmałżonków możliwości preferencyjnego opodatkowania dochodów oraz nie dokonał zwrotu nadpłaty 11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 12. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Sąd uchyla zaskarżone orzeczenia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. Aby stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu konieczne jest zaistnienie kwalifikowanej wady postępowania o jakiej mowa w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie znalazł zwykłych ani kwalifikowanych podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. 13. Na wstępie należy podkreślić, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Organ egzekucyjny nie ma więc prawa wkraczania w ustalenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem rozstrzygnięcia, nie może badać zasadności bądź wadliwości decyzji, będącej podstawą egzekucji. Tym samym nie jest uprawniony do przejmowania kompetencji organu, który rozstrzygnął sprawę merytorycznie. Prowadziłoby to bowiem w istocie do dublowania działań poszczególnych organów i tworzenia trzeciej instancji rozstrzygającej sprawę. Wobec tego zakres badania sprawy przez organ egzekucyjny i organ nadzoru może odbywać się wyłącznie w ramach przyznanych przepisami prawa kompetencji. Zatem zarzucane przez Skarżącą nieprawidłowości w zakresie postępowania podatkowego nie mogły podlegać kontroli w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd zauważa, że argumenty dotyczące wymiaru podatku mogły być podnoszone w skargach do sądu administracyjnego na decyzje wymiarowe. Z wyjaśnień Skarżącej nie skorzystała ona z przysługującego jej uprawnienia wniesienia skarg do Sądu. 14. Podnieść należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Wskazana podstawa prawna odnosi się do sytuacji, w której obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Rozbieżność ta może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów np. wysokości egzekwowanej należności. Przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowią również niezgodności pomiędzy tytułem wykonawczym a innymi dokumentami stanowiącymi podstawę do jego wystawienia, takimi, jak: postanowienie, deklaracja, zeznanie, zgłoszenie celne, deklaracja rozliczeniowa, informacja o opłacie paliwowej. W przypadku stwierdzenia wadliwego określenia egzekwowanego obowiązku ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie mają prawa dokonywać zmian treści tytułu wykonawczego. Brak jest w takim przypadku podstaw do sprostowania błędów, w tym rachunkowych i innych oczywistych omyłek. Sąd dokonując oceny wystawionych tytułów wykonawczych oraz ogółu czynności egzekucyjnych podjętych w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się nie prawidłowości, które mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Sąd zgodził się z organem nadzoru, że egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji organu administracyjnego. Tym samym w sprawie nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego określone w art. 59 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. Odnośnie kwestii związanej z podnoszonym przez Skarżącą zarzutem, iż tytuły egzekucyjne wskazują na kwoty przewyższające określone w decyzjach należności wskazać należy, że z akt sprawy nie wynikało aby cała dochodzona należność została wyegzekwowana. Zatem to, iż w tytułach egzekucyjnych wskazuje się te same kwoty nie zmienia tego, że egzekucja zostanie ograniczona wyłącznie do kwot dochodzonych podatków oraz powstałych przy egzekucji kosztów egzekucyjnych. 15. Odnosząc się do zarzutu zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. niedopuszczalnych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych i zajęcia wynagrodzenia za pracę. Sąd wskazuje, że w myśl art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, Do środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy egzekucyjnej zaliczyć należy zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wynagrodzenia za pracę przez przesłanie do pracodawcy zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu tej części jego wynagrodzenia, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Organ jednocześnie wzywa pracodawcę, aby nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych. Z powyższych względów organy egzekucyjne mogły kierować egzekucję do rachunków bankowych a także należności wynikających z nadpłat podatkowych. 16. Stwierdzić nadto należy, że w przedmiotem sporu była także wykładnia art. 27 c ustawy egzekucyjnej w zakresie uznania prawidłowości dochodzenia należności objętych tytułami egzekucyjnymi do rachunków bankowych należących do obojga małżonków. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku gdy zobowiązanym jest tylko jeden z małżonków, konieczne jest wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków co w niniejszej sprawie nastąpiło. Kwestia ta została przesądzona w orzecznictwie, czemu dał w swoim uzasadnieniu należyty wyraz organ odwoławczy. Przepis art. 27 c ustawy egzekucyjnej stanowi: jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Celem, któremu służyło wprowadzenie powyższego przepisu było stworzenie pewnego rodzaju instrumentu dla skutecznego prowadzenia egzekucji, wobec zobowiązanego pozostającego w związku małżeńskim, zapewniającego możliwość prowadzenia egzekucji nie tylko w stosunku do majątku odrębnego zobowiązanego ale również w stosunku do majątku wspólnego jego i jego małżonka. 17. Wbrew twierdzeniom Skarżącej wystawienie tytułu wykonawczego także na jej małżonka, na podstawie art. 27 c ustawy egzekucyjnej nie spowoduje, że stanie się on tym samym zobowiązanym. Przeczy temu treść wyżej powołanych przepisów. Zgodnie z art. 1a pkt 20 ustawy, przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. 18. Mając na uwadze treść powyższych przepisów stwierdzić należy, że w razie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1 a pkt 20 ustawy egzekucyjnej pozostaje zatem wyłącznie podatnik. Takiego statusu nigdy nie będzie miał jego małżonek. Odpowiednio do tego odpowiedzialność zobowiązanego podatnika obejmuje jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Nie zmienia powyższego treść spornego art. 27 c, który należy czytać tylko łącznie z powyższymi przepisami. Wobec tego, że wyniki wykładni celowościowej i systemowej doprowadziły do odmiennych wniosków niż wyniki wykładni językowej należało, jak słusznie uczyniły organy, należało oprzeć się na tych, które prowadziły do tych samych wniosków. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. w spr. III ARN 84/92 opubl. w OSNCP 1993 z. 10, poz. 183, wskazał: "Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkimi - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy." 19. Reasumując stwierdzić należy, że jeśli ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego małżonka za zobowiązanego, wówczas w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe – musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Z tych też przyczyn organy egzekucyjne prawidłowo prowadziły egzekucję do wspólnych rachunków bankowych Skarżącej i jej męża. 20. Wobec prawidłowo ocenionego przez organ zastosowania powyższego przepisu bezzasadne pozostają również pozostałe zarzuty, które pozostają w ścisłym związku z zarzutem dotyczącym nieprawidłowej wykładni art. 27 c ww. ustawy., a to zarzut dotyczący błędu co do osoby zobowiązanego, czy też zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. 21. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.