III SA/Wa 3345/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z 19 marca 2015r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego J. P.- członka zarządu D. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za kwiecień 2010r. i w podatku od towarów i usług za marzec-kwiecień 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] maja 2015r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: - podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za kwiecień 2010r. w kwocie 3.644 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 172 zł, - podatku od towarów i usług za marzec 2010r. w kwocie 14.538,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 780 zł, - podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r. w kwocie 17.906 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 819 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 819,40 zł wraz z pozostałymi członkami zarządu: A. D, K. D. i M. K. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o: - zmianę ww. decyzji poprzez uznanie, iż Skarżący nie ponosi solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członek zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, - zmianę ww. decyzji poprzez odstąpienie od obciążania Skarżącego kosztami egzekucyjnymi, - ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji lub umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił ww. decyzji naruszenie: - art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p." - poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że zostały spełnione przesłanki umożliwiające obciążenie Skarżącego jako byłego członka zarządu solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, - art. 116 § 1 w zw. z art. 107, art. 108, art. 109 O.p. poprzez uznanie, iż nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, - art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy sprostał obowiązkom w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż organ podatkowy nie powołał biegłego celem zbadania zasadności złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na samodzielną ocenę organu w tym zakresie, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy w sposób swobodny oceny zebranego materiału dowodowego przy ustalaniu zajścia przesłanki uzasadniającej pociągnięcie członka zarządu do odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania Spółki, a także brak udowodnienia winy, poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania zarówno twierdzeń Skarżącego, jak i obiektywnie zaistniałych okoliczności świadczących na jego korzyść, - art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy bierność organów w zbieraniu materiału dowodowego, przy jednoczesnym wywodzeniu z tego faktu niekorzystnych dla Skarżącego wniosków i dokonaniu dowolnej oceny dowodów, przeczy temu twierdzeniu. Ponadto Skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że nie dokonał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy z przedstawionych dowodów nie wynika, by wniosek był złożony za późno. Ponadto wobec Skarżącego nie zapadł żaden prawomocny wyrok z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, żaden z wierzycieli nie wystąpił przeciwko niemu z pozwem z art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."). Nie została również wydana opinia biegłego wskazująca, że wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym. Zdaniem Skarżącego błędne są także ustalenia organu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić już pod koniec 2009r., podczas, gdy nie sporządzono żadnej opinii w tym zakresie ani nie przeprowadzono badania, a jedynie organ podatkowy oparł swoje stanowisko na przypuszczeniu, że pewne opóźnienia w płatnościach były już w 2009r. Ponadto organ błędnie przyjął, że Skarżący powoływał się na nieznajomość finansów, podczas, gdy sam podejmował starania w celu polepszenia płynności finansowej Spółki i prowadzone było w Spółce postępowanie naprawcze w celu przywrócenia jej płynności finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2010r. wynika z nieuregulowania przez Spółkę w pełnej wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonej w [...]Urzędzie Skarbowym deklaracji rocznej (PIT-4R) o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2010r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z 27 września 2013r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki i określającej wysokość pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień – czerwiec 2010r., organ podatkowy wskazał, że Spółka dokonała tylko częściowej wpłaty zaliczki za kwiecień 2010r. w kwocie 21 zł. Po rozliczeniu tej wpłaty, pozostała do zapłaty przez Spółkę, jako płatnika kwota podatku dochodowego od osób fizycznych: za kwiecień 2010r. - w kwocie 3.644 zł, za maj 2010r. - w kwocie 1.067 zł, za czerwiec 2010r. - w kwocie 1.227 zł. Decyzja ta została doręczona syndykowi masy upadłości D. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w dniu 1 października 2013r. Z kolei zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za marzec – kwiecień 2010r. wynikają z nieuregulowania zobowiązań wykazanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 i ich korektach. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne celem przymusowego ich dochodzenia prowadzone było na podstawie wystawionych przez wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. tytułów wykonawczych: SM [...] z 1 czerwca 2010r. obejmującego zaległość za marzec 2010r. (doręczony Spółce 19 lipca 2010r.) i SM [...] z 25 czerwca 2010r. obejmującego zaległość za kwiecień 2010r. (doręczony Spółce 30 czerwca 2010r.). Postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2015r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za kwiecień 2010r. i w podatku od towarów i usług za marzec – kwiecień 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi zostało doręczone Skarżącemu 26 marca 2015r. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie został wypełniony wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b), jak również w § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., dotyczący konieczności doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, przed datą wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, jak również uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego do zaległości wynikających z deklaracji. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IS podniósł, że jak wynika z art. 116 O.p., aby orzec o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki kapitałowej, organ podatkowy winien wykazać wystąpienie dwóch pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. fakt bycia przez daną osobę członkiem zarządu w okresie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującego się w aktach odpisu aktualnego z Krajowego Rejestru Sądowego z 15 grudnia 2010r. oraz kopii dokumentów źródłowych z akt rejestrowych Spółki, w Sądzie Gospodarczym, Krajowy Rejestr Sądowy wynika, że Spółkę zawiązali: A. D., K. D. i M. K. aktem notarialnym Repertorium [...] z 10 stycznia 2006r. W skład pierwszego zarządu weszli: A. D. jako wiceprezes zarządu, K. D. jako wiceprezes zarządu i M. K. jako prezes zarządu. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy aktem notarialnym z 13 listopada 2007r. Repertorium A numer [...] Uchwałą numer 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 13 listopada 2007r. w sprawie powołania Wiceprezesa Zarządu Spółki - powołano Skarżącego na stanowisko Wiceprezesa Zarządu Spółki (wpis w KRS nr [...] w dniu 7 grudnia 2007r.). Pismem z 31 maja 2010r. Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji wiceprezesa i członka zarządu Spółki - z dniem 3 czerwca 2010r., co znajduje odzwierciedlenie w odpisie pełnym Krajowego Rejestru Sądowego z 15 grudnia 2010r., gdzie wpisem nr [...] w dniu 30 listopada 2010r. dokonano zmiany danych w tym zakresie. W świetle powyższego organ odwoławczy przyjął, że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki w okresie od 13 listopada 2007r. do 2 czerwca 2010r. Zarząd Spółki w okresie od 13 listopada 2007r. do rezygnacji Skarżącego z pełnionej funkcji z dniem 3 czerwca 2010r. był czteroosobowy. W jego skład wchodził poza Skarżącym, od 10 stycznia 2006r. - A. D. oraz K. D. nieprzerwanie co najmniej do dnia wystawienia odpisu z KRS (tj. 15 grudnia 2010r.) oraz M. K., który również z dniem 3 czerwca 2010r. złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej wobec pozostałych członków Zarządu Spółki tj.: A. D., postanowieniem z 18 lutego 2015r.; K. D., postanowieniem z [...] lutego 2015r.; M. K., postanowieniem z [...] marca 2015r. oraz odpowiednio decyzjami z [...] kwietnia 2015r., z [...] kwietnia 2015r. i z [...] maja 2015r. orzekł o ich solidarnej ze Skarżącym odpowiedzialności. Dyrektor IS stwierdził następnie, że organ I instancji zasadnie uznał, iż Skarżący pełnił funkcję członka czteroosobowego zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały zobowiązania, jak i zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2010r. (tj. w dniu 20 maja 2010r.) i w podatku od towarów i usług za marzec-kwiecień 2010r. (tj. w dniach odpowiednio 25 kwietnia 2010r. i 25 maja 2010r.) i solidarna odpowiedzialność dotyczy wszystkich ww. członków zarządu Spółki. W związku natomiast z tym, że 17 czerwca 2014r. uprawomocnił się wpis o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, solidarny charakter przedmiotowej odpowiedzialności dotyczy wyłącznie członków zarządu. Tym samym w rozpatrywanej sprawie został wypełniony warunek, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p. i spełniona została zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu wynikającą z art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego, poprzez wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu tego postępowania. O bezskuteczności mogą świadczyć także inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W ocenie Dyrektora IS, z uwagi na podjęcie egzekucji uniwersalnej - prowadzenie postępowania egzekucyjnego w administracji nie było możliwe. Zastąpiło je postępowanie upadłościowe. Ponieważ wierzytelności Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z majątku Spółki, przyjąć należy, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna i zasadne było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, na osobę trzecią w sytuacji, gdy niemożliwe jest uzyskanie zapłaty od dłużnika głównego. Organ odwoławczy podkreślił, że okolicznością potwierdzającą bezskuteczność egzekucji jest fakt przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec Spółki oraz efekt tego postępowania, tj. brak zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli z majątku Spółki. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie uznał organ I instancji, iż egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, a tym samym zasadne było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na osobę trzecią w sytuacji, gdy niemożliwe jest uzyskanie zapłaty od dłużnika głównego. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor IS powołał się na treść art. 116 § 1 O.p., z którego wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Aby zatem ocenić, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki należy ustalić, czy w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu zaistniały przesłanki upadłości oraz jaki był czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że Spółka wnioskiem z 26 maja 2010r. zwróciła się do Sądu Rejonowego K. w K., [...] Wydział Gospodarczy o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, następnie pismem z 1 września 2010r. zmieniła żądanie domagając się ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich przeważa stanowisko, iż pojęcie "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 O.p. należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r., poz. 1112 ze zm.) – dalej "u.p.u.n.". Zgodnie z art. 21 tej ustawy dłużnik obowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Art. 10 i art. 11 u.p.u.n. określa warunki, kiedy występują podstawy do zgłoszenia takiego wniosku. W myśl art. 10 upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, natomiast art. 11 precyzuje, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Ze znajdującego się w aktach sprawy bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009r. wynika, że jej aktywa wynosiły 2.472.287,22 zł zaś zobowiązania 2.501.935,05 zł. Oznacza to, że zobowiązania na ten dzień przewyższały aktywa Spółki o kwotę 29.647,83 zł. Ponadto analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że Spółka posiadała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań wobec wielu wierzycieli. We wniosku o ogłoszenie upadłości z 26 maja 2010r. Spółka wskazała iż jej zobowiązania przekraczają okres trzech miesięcy i w załączniku do ww. wniosku (nr 3) "Spis wierzycieli i zabezpieczenia dokonane na majątku" Spółka wykazała nieuregulowane zobowiązania z terminami płatności w miesiącach marzec, kwiecień, sierpień, listopad, grudzień 2009r. Kolejne nieuregulowane zobowiązania Spółki, tj. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za marzec – sierpień 2010r. w kwocie 24.179,14 zł należności głównej; Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za sierpień 2010r. w kwocie 55,69 zł należności głównej; Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za sierpień 2010r. w kwocie 26,91 zł należności głównej, jak również objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania Spółki, tj. nieuregulowane w terminie wynikające ze złożonych przez Spółkę: deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2010 oraz deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2010r., których terminy płatności przypadały w 2010r. potwierdzają i utrwalają trudną sytuację finansową Spółki. Ze znajdującej się w aktach sprawy listy zaległości na dzień 8 listopada 2010r. wynika, iż Spółka posiadała ponadto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj-czerwiec 2010r. oraz w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień 2010r. W ocenie organu odwoławczego dokonane ustalenia pozwalają na uznanie, że w 2009r. Spółka posiadała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań, bowiem we wskazanym okresie Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich bieżących wymagalnych zobowiązań wobec wielu wierzycieli i na 31 grudnia 2009r. kwota zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. W tym momencie sytuacja finansowa Spółki wskazywała na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, gdyż spełnione były obydwie przesłanki upadłości - majątek zobowiązanego nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a jednocześnie Spółka zaprzestała płacenia długów. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy I instancji. Dyrektor IS podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został złożony 26 maja 2010r. W ocenie organu odwoławczego zasadnie wskazano, iż w czasie pełnienia przez Skarżącego, funkcji członka zarządu Spółki wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, a złożony przez Zarząd wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony "we właściwym czasie". Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie przedstawionych wyżej danych nie sposób uznać, że złożenie w dniu 26 maja 2010r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu nastąpiło we właściwym czasie. Dyrektor IS podkreślił ponadto, że już po niespełna 3 miesiącach, tj. w dniu 1 września 2010r. nastąpiła zmiana opcji układowej na postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego. Założenia układu, o jaki wnosił upadły nie były zatem zbyt realne i możliwe do przeprowadzenia. O błędnych założeniach w tym zakresie świadczy również dobitnie wynik postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki, gdzie zaspokojeni zostali jedynie wierzyciele II kategorii w 41.40% należności. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów Spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Dyrektor IS wskazał również, że art. 116 § 1 O.p. nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta dotyczy więc obu wskazanych postaci winy. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w Spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. W niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, nie przedstawił też w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miał wpływu na możliwość terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, stanowi przesłankę do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Zasadą jest, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z ww. artykułu. Ponadto w ocenie organu odwoławczego fakt, że Skarżący w toku postępowania układowego/upadłościowego współpracował z syndykiem w kwestii ujawnienia majątku nie wypełnia przesłanki ekskulpacyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Podjęte przez Skarżącego działania w toku postępowania układowego/upadłościowego nie tylko nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, lecz nie zostały zaspokojone w ogóle. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że zostały spełnione przesłanki umożliwiające obciążenie Skarżącego jako byłego członka zarządu solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, podczas gdy Skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, 2) art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że termin płatności zobowiązań, z tytułu których powstała zaległość podatkowa upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, podczas gdy zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2010r. powstała w toku postępowania upadłościowego i była konsekwencją dokonanych przez syndyka korekt po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli w okresie, gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki; 3) art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zadośćuczyniły swoim obowiązkom w zakresie wyczerpującego skompletowania materiału dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków, podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe zaniechały tego obowiązku i nie powołały biegłego (a tym samym naruszono art. 197 tej ustawy) celem zbadania zasadności złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, w którym wniosek został złożony lub wszczęcie postępowania układowego w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy, nie pozwalał na samodzielną oceną organów w tym przedmiocie, a tym samym niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i podjęcia prawidłowej oceny, 4) art. 191 O.p. poprzez dokonanie w sposób swobodny oceny zebranego materiału dowodowego, ustalając zajście przesłanki uzasadniającej pociągnięcie członka zarządu do odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki, a także brak udowodnienia winy, pomimo, iż ocena ta miała charakter dowolny i wybiórczy, co polegało na nieuwzględnieniu przez organy w toku postępowania podatkowego zarówno twierdzeń Skarżącego jak i obiektywnie zaistniałych okoliczności świadczących na jego korzyść, 5) art. 121 O.p. polegające na przyjęciu, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas, gdy bierność organów w zbieraniu materiału dowodowego, przy jednoczesnym wywodzeniu z tego faktu niekorzystnych dla Skarżącego wniosków oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów, przeczy takiemu twierdzeniu, oraz błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji poprzez przyjęcie, że: - Skarżący nie dokonał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy z przedstawionych dowodów nie wynika by wniosek był złożony za późno; nadto, przeciwko Skarżącemu nie zapadł jak dotąd żaden prawomocny wyrok z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, żaden z wierzycieli nie wystąpił przeciwko Skarżącemu z pozwem z art. 299 k.s.h., nie wydana również została opinia biegłego wskazująca, że wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym, - wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony już pod koniec 2009r., podczas, gdy nie została sporządzona żadna opinia ani badanie w tym zakresie; organ oparł swój osąd jedynie na przypuszczeniu, że pewne opóźnienia w płatnościach były już w 2009r., - Skarżący powoływał się na nieznajomość finansów, podczas, gdy Skarżący sam podejmował starania w celu polepszenia płynności finansowej Spółki i wręcz przeciwnie, prowadzone było w Spółce postępowanie naprawcze w celu przywrócenia płynności finansowej, - termin płatności zaległości podatkowych, których dotyczy decyzja powstał w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, podczas, gdy związany on był z późniejszymi działaniami dokonanymi przez syndyka i przypadał na okres po złożeniu wniosku o upadłość, tym samym po okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości zastosowania art. 116 O.p. Korekty deklaracji podatkowych przekazywane były przez syndyka, czyli po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R., zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż Skarżący nie ponosi solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi [...]Urzędu Skarbowego w R.. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że nie wykazano, iż egzekucja prowadzona po powstaniu zobowiązania wobec Spółki była prowadzona w sposób wystarczający oraz, że okazała się bezskuteczna. Zdaniem Skarżącego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 28 maja 2010r. zostało dokonane we właściwym terminie. Twierdzenie organu, że Spółka już w 2009r. posiadała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań jest bezzasadne, w sytuacji gdy organ powołuje się jedynie na niektóre dane zawarte w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009r. Bilans za 2009r. nie dawał jeszcze przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w Spółce został wdrożony plan naprawczy, który dawał realne szanse ustabilizowania jej płynności finansowej. Plan naprawczy spowodował zmniejszenie zobowiązań wobec wierzycieli o ponad 800.000 zł, co spowodowało, że aktywa Spółki uległy obniżeniu i dopiero w maju 2010r. pojawiły się przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Początkowo przewidywano możliwość zawarcia układu, gdyż kalkulacja możliwości zaspokojenia długów Spółki wykazywała, że układ może być zrealizowany, a wierzyciele zostaną zaspokojeni. Jednak już po złożeniu wniosku z powodu pogarszających się wyników ekonomicznych konieczna była zmiana wniosku na upadłość obejmującą likwidację Spółki. Kolejny zarzut dotyczy błędnego przyjęcia, iż Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości, w sytuacji gdy Skarżący osobiście uczestniczył w szeregu czynności związanych z ustaleniem i ujawnieniem mienia jakim dysponuje Spółka w chwili zgłaszania wniosku o upadłość, ściśle współpracował z syndykiem przy określeniu stanu jej majątku, również wraz z byłym prezesem zarządu brał czynny osobisty udział w dokonywaniu szczegółowego spisu z natury i ustalaniu środków trwałych, aby umożliwić skuteczniejszą spłatę wierzycieli. Zdaniem Skarżącego w masie upadłościowej znajdował się majątek pozwalający na zaspokojenie zobowiązań, co nie pozwala na uznanie, że nie zachodziła możliwość egzekwowania wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Dalej Skarżący zarzucił, że nie może ponosić odpowiedzialności za wskazane zaległości, gdyż powstały one w wyniku korekt deklaracji podatkowych przez syndyka, tj. w okresie gdy, Skarżący nie posiadał wiedzy o wszystkich zobowiązaniach Spółki. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz niepowołanie biegłego celem zbadania zasadności złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na samodzielną ocenę faktów w tym przedmiocie. Według Skarżącego organ podatkowy dokonał oceny dowodów w sposób wybiórczy i nie udowodnił winy Skarżącego w powstaniu zobowiązań Spółki, które uległy zmianie już po ogłoszeniu upadłości, tj. w czasie, gdy nie pełnił już funkcji wiceprezesa. Skarżący zarzucił, że w tym czasie prezesem Spółki był M. K., wobec którego organ podatkowy nie orzekł o odpowiedzialności, mimo jego większych kompetencji. Podniósł też, że nie był informowany o okolicznościach faktycznych i prawnych na wcześniejszym etapie postępowania zgodnie z art. 9 k.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu sp. z o.o. wraz z pozostałymi członkami zarządu, za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za kwiecień 2010r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Z dniem 1 stycznia 2009r., na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318; dalej: "ustawa zmieniająca") przepis art. 116 § 2 O.p. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zatem dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki istotna jest okoliczność czy członek zarządu pełnił tę funkcję w Spółce, gdy upływał termin płatności tych zobowiązań podatkowych. Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Termin płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p., mija stosownie do art. 47 § 3 O.p. z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata podatku. Termin płatności pobranych przez Spółkę jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2010r. upływał w dniu 20 maja 2010r., a termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2010r. w dniu 25 kwietnia 2010r., zaś za kwiecień 2010r. w dniu 25 maja 2010r. Zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa. Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. płatnik zobligowany jest do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązki płatnika wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego i dotyczą zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Odpowiedzialność płatnika powstaje z momentem naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 8 O.p. (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2013r., II FSK 20/12, CBOSA). Natomiast przepis art. 103 ustawy o VAT zobowiązuje podatników podatku VAT, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za poszczególne okresy miesięczne, bądź kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca lub kwartału następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Późniejsze ujawnienie jego prawidłowej wysokości poprzez złożenie korekt deklaracji tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie powoduje, że termin płatności podatku podlega przesunięciu i nie zmienia oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w prawidłowej wysokości w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09; wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 17 grudnia 2014r., I SA/Go 624/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Zatem fakt złożenia przez syndyka w styczniu 2011r. korekt deklaracji VAT za marzec i kwiecień 2010r. oraz w lutym 2011r. deklaracji PIT-4R za 2010r., pozostawał bez wpływu na upływ terminu płatności zobowiązań (w prawidłowej wysokości) i powstanie zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że to na zarządzie Spółki spoczywał obowiązek czuwania nad prawidłowym rozliczeniem z tytułu należności podatkowych. Jak wynika z akt sprawy Skarżący niewątpliwie pełnił funkcję członka zarządu Spółki w kwietniu i maju 2010r., a więc w okresie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2010r. Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu Spółki od 13 listopada 2007r. do 2 czerwca 2010r. Skoro Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2010r. oraz zobowiązań w podatku od towarów u usług za marzec i kwiecień 2010r., które przekształciły się następnie w zaległości podatkowe, to nie może budzić wątpliwości, że brzmienie art. 116 § 2 O.p., nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółki. Jest też niesporne, że powstałych zaległości podatkowych Spółka nie uregulowała. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynikają ponadto następujące przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o.: - bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; - niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; - niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej wykazały, że egzekucja wobec tejże spółki okazała się bezskuteczna. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani w Ordynacji podatkowej. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Jak wynika z akt sprawy w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010r. została wszczęta egzekucja administracyjna. W wyniku zajęcia rachunku bankowego w [...]. S.A. zawiadomieniem z 7 czerwca 2010r. bank ten przekazał część należności. Jednak w wyniku kolejnych zajęć dokonanych zawiadomieniami z 28 czerwca 2010r. i 13 lipca 2010r. w [...] S.A. oraz w Banku [...] S.A. nie wyegzekwowano żadnych środków. Natomiast w zakresie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2010r. (ujawnionej w deklaracji PIT- 4R za 2010r. złożonej w dniu 2 lutego 2011r.) nie była wszczęta egzekucja administracyjna, bowiem postanowieniem z [...] listopada 2010r. sygn. akt XGU [...] została ogłoszona wobec [...] sp. z o.o. upadłość obejmująca likwidację majątku upadłego. Na podstawie art. 146 ust. 4 u.p.u.n. w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. W niniejszej sprawie toczyło się postępowanie upadłościowe wobec Spółki, a co za tym idzie po ogłoszeniu jej upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Podkreślenia wymaga, że upadłość jest formą postępowania egzekucyjnego w szerszym ujęciu niż administracyjne postępowanie egzekucyjne. Stąd postępowanie upadłościowe nazywane jest też egzekucją generalną. Jego celem jest bowiem wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Zauważyć należy, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności, obejmujące m.in. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. (w tym za kwiecień), jak też z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Organ podatkowy zgłaszając wierzytelności w postępowaniu upadłościowym uwzględnił ich wysokość wynikającą ze złożonych przez syndyka korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010r. oraz deklaracji PIT-4R za 2010r. (pismo z 2 maja 2011r. Naczelnika US o dokonaniu zmiany kwoty wierzytelności). Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynika, że podziałowi podlegała jedynie kwota 55.552,39 zł, z której zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i to tylko w stopniu 41,40% sum uznanych. Nie pozostawał zatem majątek Spółki, z którego można by pozyskać spłatę zaległości podatkowych zaliczonych do III kategorii wierzytelności. Podnieść należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08: "Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu." Biorąc pod uwagę treść przywołanej uchwały, którą można uznać za aktualną także w ramach niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wykazano na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów stan bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Zważyć bowiem należy, że w przypadku likwidacji majątku spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, zasadnym jest twierdzenie o bezskuteczności egzekucji. W takiej sytuacji nie ma już bowiem (i nie będzie) majątku spółki, z którego mogłaby być zrealizowana jej podstawowa odpowiedzialność. Innymi słowy, sam fakt nieistnienia podatnika (spółki kapitałowej) przesądza nie tylko o tym, że nie ma już prawnej i faktycznej możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć jakiegokolwiek majątku, a więc też majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2011r., II FSK 229/10, CBOSA). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, że po zakończeniu postępowania upadłościowego D.sp. z o.o. została wykreślona z KRS (wpis nr 12 z dnia 3 czerwca 2014r., prawomocny od 17 czerwca 2014r.; System Informacji Prawnej Lex /Lex Omega/ 06/2017). Wobec ustania bytu prawnego Spółki niemożliwe było podjęcie jakichkolwiek działań egzekucyjnych w trybie administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z organami, że prowadzona egzekucja z majątku Spółki ostatecznie okazała się bezskuteczna, gdyż nie uzyskano zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych w wyniku prowadzonej egzekucji uniwersalnej (postępowania upadłościowego). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe Spółki, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały, w ocenie Sądu, wykazane w sposób jednoznaczny. Wskazać też należy, że w sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p.). W takiej sytuacji, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ani też decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a O.p. Postępowanie egzekucyjne w trybie egzekucji administracyjnej wszczęte zostało na podstawie tytułów wykonawczych: [...] z 1 czerwca 2010r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2010r. (doręczonego Spółce 19 lipca 2010r.) i [...] z 25 czerwca 2010r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r. (doręczonego Spółce 30 czerwca 2010r.). To postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z [...] grudnia 2010r. w związku z ogłoszeniem na mocy postanowienia z [...] listopada 2010r. upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku. Jak już podnoszono postępowanie upadłościowe to egzekucja uniwersalna/generalna i w postepowaniu tym organ podatkowy zgłosił swoje wierzytelności obejmujące m.in. przedmiotowe należności podatkowe Spółki. Z kolei postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z 19 marca 2015r., doręczonym mu 26 marca 2015r. Zatem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej zostało wszczęte już po wszczęciu postępowań egzekucyjnych. Postępowanie wobec Skarżącego wszczęte zostało również po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2010r. wydana została [...] września 2013r. i doręczona 1 października 2013r. syndykowi masy upadłości. Tak więc przesłanki odpowiedzialności z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) oraz § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. zostały spełnione. Na Skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w sprawie, że Skarżący nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podkreślenia wymaga, że chodzi o mienie realne (faktycznie istniejące w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu) i nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Bez znaczenia jest zatem podnoszona przez Skarżącego okoliczność współpracy z syndykiem w toku postępowania upadłościowego, celem wyjawienia majątku Spółki. Jak słusznie podnosił Dyrektor Izby Skarbowej, badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Podkreślenia wymaga, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego (p.u.n.) nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 10 ust. 1 p.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 p.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkich z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA). Warto zwrócić również uwagę na pogląd wyrażony w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak: posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008r. I UK 39/08; z 24 września 2008r. II CSK 142/08; podobnie WSA w P. wyroku z 11 czerwca 2014r., I SA/Po 971/13). Przy czym wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności (por. wyrok WSA w B. z 7 lutego 2012r., I SA/Bd 1027, CBOSA). Zasadnie także, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że Skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić już w 2009r. Już wtedy zaistniała bowiem przesłanka upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczność określona w art. 11 ust. 1 p.u.n. Spółka już wówczas nie regulowała zobowiązań wobec swoich wierzycieli. Natomiast D. sp. z o.o. dopiero wnioskiem z 26 maja 2010r. zwróciła się do Sądu Rejonowego K. w K., [...] Wydział Gospodarczy o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, następnie pismem z dnia 1 września 2010r. zmieniła żądanie, domagając się ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku. Z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009r. wynika, że jej aktywa wynosiły 2.472.287,22 zł zaś zobowiązania 2.501.935,05 zł. A zatem zobowiązania na ten dzień przewyższały aktywa Spółki o kwotę 29.647,83 zł. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że D. sp. z o.o. posiadała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań wobec wielu wierzycieli. We wniosku o ogłoszenie upadłości z 26 maja 2010r. Spółka wskazała, iż jej zobowiązania przekraczają okres trzech miesięcy i w załączniku do ww. wniosku (nr 3) Spis wierzycieli i zabezpieczenia dokonane na majątku Spółka wykazała nieuregulowane zobowiązania z terminami płatności w miesiącach marzec, kwiecień, sierpień, listopad, grudzień 2009r. Kolejne nieuregulowane zobowiązania D. sp. z o.o. tj. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzały i utrwalały trudną sytuację finansową Spółki. Zobowiązania te dotyczyły przede wszystkim wpłat na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od marca do sierpnia 2010r. w kwocie 24.179,14 zł należności głównej. Na sytuację tę złożyły się również nieuregulowane w terminie zobowiązania wynikające ze złożonych przez Spółkę: deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2010 oraz deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2010r., których terminy płatności przypadały w 2010r. Z listy zaległości na dzień 8 listopada 2010r. wynika, iż Spółka posiadała ponadto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 05-06/2010r. oraz w podatku od towarów i usług za 05,07,08/2010r. Powyższe zdaniem Sądu potwierdza, że w 2009r. Spółka posiadała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań, bowiem we wskazanym okresie D. sp. z o.o. trwale zaprzestała regulowania swoich bieżących wymagalnych zobowiązań wobec wielu wierzycieli i na 31 grudnia 2009r. kwota zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. W tym momencie sytuacja finansowa Spółki wskazywała bez wątpienia na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości D. sp. z o.o. lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, gdyż spełnione były obydwie przesłanki upadłości - majątek zobowiązanego nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a jednocześnie Spółka zaprzestała płacenia długów. Tymczasem, jak wskazano wyżej, D. sp. z o.o. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu złożyła dopiero 26 maja 2010r. Mając na uwadze ustalony przez organy i zaprezentowany powyżej stan finansów Spółki, Sąd stwierdza, że przedmiotowy wniosek nie został zgłoszony "we właściwym czasie". Potwierdza to także okoliczność braku możliwości wykonania zaproponowanego we wniosku z 26 maja 2010r. układu, a przede wszystkim okoliczność, że w postępowaniu upadłościowym (z wniosku Spółki z dnia 1 września 2010r.) podziałowi podlegała jedynie kwota 55.552,39 zł, z której zaspokojeni zostali wyłącznie wierzyciele z II kategorii i to tylko w 41,40%. Powyższe, zdaniem Sadu, czyni także bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w zakresie ustalenia momentu powstania stanu niewypłacalności D. sp. z o.o. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował, w szczególności ustalając moment, w którym wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o upadłość. Skarżący miał też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Za niezasadny należało też uznać zarzut niepowołania biegłego. Zauważyć bowiem należy, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie momentu i faktu niewypłacalności podatnika. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p. (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2012r. II FSK 1235/10, LEX 1107577; z 10 maja 2012r. I FSK 819/11, LEX 1404062). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w tym zakresie. Ponadto zauważyć należy, że postulat o powołanie biegłego prowadzi w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległość Spółki, a związanej właśnie z niewypłacalnością Spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej Spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać organy podatkowe. Rola biegłego w postępowaniu dowodowym ogranicza się natomiast do analizy materiału dowodowego, który zgromadził organ podatkowy i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. W tym zakresie nie mieści się natomiast ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości spółki (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 120/11, CBOSA). Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach Spółki, dokumentach finansowych Spółki. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym także oceny zaistnienia przesłanek niewypłacalności podmiotu w kontekście właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez Spółkę należności wobec: ZUS, Naczelnika US oraz innych podmiotów. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki bez udziału biegłego. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy skoro Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, to wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., mianowicie jej niewypłacalność. Niewypłacalność dłużnika daje natomiast zgodnie z art. 10 tej ustawy podstawy do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Twierdzenie Skarżącego, że na koniec 2009r. sytuacja finansowa Spółki była dobra, mija się z prawdą. Na podstawie stanowiska Skarżącego oraz uwzględniając ustalenia organów, można najwyżej stwierdzić, że Skarżący sądził, że sytuacja ta jest dobra. Przepis art. 116 O.p. nie uzależnia odpowiedzialności członków zarządu od stanu ich wiedzy czy woli, a więc od tego, czy prawidłowo wykonywali swoje obowiązki, czy znali stan finansów spółki (do czego są zobowiązani) albo rodzaj i zakres prowadzonej przez spółkę działalności. Odpowiedzialność członka zarządu oparta jest na kryteriach obiektywnych, a zwolnienie od odpowiedzialności możliwe jest jedynie w przypadku wykazania jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w tym przepisie. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna obiektywna przeszkoda, która uniemożliwiłaby Skarżącemu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Na podkreślenie zasługuje fakt, że gdy wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, Skarżący sprawował funkcję członka zarządu i miał dostęp do wszystkich dokumentów Spółki i na ich podstawie mógł prawidłowo ocenić zasadność podjęcia określonych kroków. Skarżący nie przedstawił dowodów, na potwierdzenie zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, mogących wskazywać na brak jego winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszym sprawę podziela przede wszystkim pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2009r., I FSK 1511/08, że w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu w orzecznictwie dominuje w zasadzie pogląd, że ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Wskazać tu można choćby na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007r., I FSK 398/06, gdzie stwierdzono, że z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, iż ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008r., I FSK 709/07, NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W orzeczeniu z 20 listopada 2007r., II FSK 1213/06, NSA zaakcentował, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "(...) konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich podmiotów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w nie zgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki". Wskazać warto, że co prawda sądy administracyjne, przyznając, iż ciężar wykazania okoliczności uwalniających członka zarządu (organu zarządzającego) od odpowiedzialności za zaległości podatkowej spoczywa na tymże członku zarządu (organu zarządzającego), nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ta niekonsekwencja jest w istocie pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawno-podatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (organu zarządzającego). Podzielając stanowisko przedstawione w zaprezentowanej powyżej linii orzeczniczej stwierdzić należy, że okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy Skarżącego w nie zgłoszeniu w terminie wspomnianego wniosku, wykazać powinien Skarżący, a organy podatkowe dowody te powinny obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować. Zauważyć również należy, że z art. 116 § 1 O.p. nie wynika, czy przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przyjąć należy, że przesłanka ta dotyczy zatem obu wskazanych postaci winy, co oznacza, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć przy dochowaniu należytej staranności, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w zarządzanym podmiocie wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jego wierzycieli przed niewypłacalnością. Podkreślenia jednak jeszcze raz wymaga, że członek zarządu godząc się na powołanie w skład zarządu godzi się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Ponadto wskazać należy, że dla zwolnienia Skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej nie mają znaczenia przyczyny powstania kłopotów finansowych Spółki i podejmowane działania celem poprawy sytuacji finansowej Spółki. Nie stanowią one bowiem przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. Niewątpliwie zarząd spółki ma prawo podejmować działania w celu poprawy sytuacji finansowej spółki. Podjęcie takich działań stanowi ryzyko, jakie przyjmuje na siebie zarząd spółki i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne skutki podjętych decyzji. Prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej, jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, członek zarządu jako organ zarządczy spółki podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Co oczywiste, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Członek zarządu winien liczyć się, z koniecznością ogłoszenia upadłości Spółki w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu lub poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają możliwości orzekania o odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. od wskazanych przez Skarżącego okoliczności, iż nie zapadł żaden prawomocny wyrok z tytułu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki oraz że nie został złożony przez wierzycieli pozew z tytułu odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki. Zatem okoliczności te pozostają bez znaczenia dla kwestii odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).