III SA/Wa 335/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę S. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "DKIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania realizowanych świadczeń za usługi transportu międzynarodowego oraz możliwości opodatkowania opisanych usług stawką VAT w wysokości 0%. We wniosku Spółka wskazała, że należy do grupy [...] , która jest jednym z wiodących dostawców zintegrowanych rozwiązań z obszaru TSL na skalę globalną. Grupa oraz Spółka specjalizują się w obsłudze spedycyjnej, logistycznej, magazynowej oraz organizacji transportu lądowego, lotniczego i morskiego. Spółka prowadzi swoją działalność na terenie Polski i jest w Polsce zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Klientami Spółki są zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka planuje wykonywać - częściowo za pośrednictwem podwykonawców - odpłatne usługi polegające na organizacji drogą morską transportu towarów z kraju trzeciego (nienależącego do Unii Europejskiej m.in. z Chin) na terytorium Polski. Usługi te będą przez Spółkę realizowane na zlecenie zewnętrznych podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i zarejestrowanych w Polsce do celów VAT. Na żadnym etapie realizowanej transakcji Spółka nie stanie się właścicielem sprowadzanych do Polski towarów - przedmiotem działalności będzie wykonywanie usług (transport, spedycja, obsługa logistyczna) na towarach, a nie ich zakup i późniejsza odsprzedaż. Pierwszym miejscem przeznaczenia transportowanych towarów na terytorium kraju będą – z perspektywy Spółki - znajdujące się w Polsce powierzchnie magazynowe zarządzane przez podmioty trzecie, do których towar będzie przewożony bezpośrednio z portu morskiego. Zgodnie z ustaleniami ze zleceniodawcą, Spółka będzie odpowiadać wyłącznie za realizację czynności związanych z obsługą towarów do tego miejsca (do magazynów). Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że towary wprowadzone do magazynów będą w nich czasowo składowane (przez maksymalnie 90 dni) i finalnie wywożone poza terytorium Unii Europejskiej (m.in. na terytorium Ukrainy). Wywóz ten, mający miejsce już po realizacji przez Spółkę usług objętych niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, realizowany będzie przez podmiot inny niż Spółka - zazwyczaj będzie to zewnętrzna firma transportowa działająca na zlecenie finalnego nabywcy z kraju trzeciego (spoza Unii Europejskiej), ale nie można również wykluczyć przypadków, w których towary zostaną odebrane i przewiezione we własnym zakresie przez ich finalnego nabywcę z siedzibą w kraju trzecim. W odniesieniu do obsługiwanych przez Spółkę towarów i po tym jak zostaną one fizycznie przetransportowane na terytorium Polski, zastosowanie znajdzie jedna z procedur celnych o charakterze zawieszającym powstanie należności celnych przywozowych. Dotyczy to zarówno etapu związanego z rozładunkiem towarów w Polsce i przewozem do magazynów znajdujących się w Polsce (celem czasowego składowania), jak i finalnego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej (z magazynów czasowego składowania do miejsca przeznaczenia poza terenem UE). Oznacza to, że towary transportowane przez Spółkę nie zostaną w żadnym momencie ich fizycznej obecności na terenie Polski dopuszczone do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej i nie uzyskają statusu tzw. towarów unijnych. W konsekwencji, nie powstanie w odniesieniu do nich dług celny ani obowiązek podatkowy w VAT. Z uwagi na brak obowiązku podatkowego w VAT nie będzie również podstaw do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu tych towarów na terytorium kraju. Spółka będzie w posiadaniu następujących dokumentów potwierdzających wykonanie usług związanych z transportem towarów z kraju trzeciego (spoza UE) na terytorium Polski: - morski list przewozowy (konosament) wykorzystywany w komunikacji międzynarodowej lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynikać będzie, że z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim nienależącym do UE; - faktura wystawiona przez przewoźnika (armatora) lub spedytora. Niezależnie od opisanego powyżej frachtu, Spółka będzie odpowiedzialna również za obsługę towarów przetransportowanych do Polski i znajdujących się w porcie. W tym zakresie, Spółka będzie wykonywała na rzecz zleceniodawców posiadających siedzibę działalności na terenie Polski dodatkowe świadczenia. Będą to świadczenia THC (ang. Terminal Handling Charges - koszty terminalowe) oraz ISPS (ang. International Ship and Port Facility Security Code - opłaty armatorskie związane ze zwolnieniem kontenera pobierane przez porty). Wykonanie tych usług będzie przez Spółkę potwierdzone fakturą wystawioną na zleceniodawcę. Przedstawione powyżej usługi związane z opłatami THC oraz ISPS mogą być przy tym przez Spółkę realizowane w dwóch modelach, tj. jako jeden z elementów kompleksowej usługi międzynarodowego transportu towarów (wówczas na fakturze wystawianej przez Spółkę pojawia się pozycja dotycząca transportu morskiego oraz pozycja THC/ISPS) lub jako zupełnie odrębne i samoistne świadczenie niezwiązane z realizowanym wcześniej morskim transportem towarów z uwagi na fakt, że Spółka w ogóle nie będzie takiego transportu realizowała i zakresem zlecenia objęta będzie wyłącznie obsługa towarów przetransportowanych do Polski i znajdujących się w porcie (wówczas na fakturze wystawianej przez Spółkę pojawia się tylko pozycja THC/ISPS). W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na zadane pytania Spółka wskazała, że sednem usługi Spółki jest transport towarów. Spółka będzie odpowiadać za przewóz towarów spoza Unii Europejskiej (np. z Chin) do Polski (do magazynu, do którego towary będą przewożone bezpośrednio z portu morskiego). To jest główny element obsługi towarów, o której mowa we wniosku. Poza samym transportem, Spółka będzie wykonywać świadczenia THC oraz ISPS (będzie je pokrywać i następnie obciążać za to klienta). THC to opłata pobierana przez porty za obsługę terminala (opłata pobierana przez władze terminala w każdym porcie za obsługę urządzeń związanych z załadunkiem i rozładunkiem kontenerów). Jest to opłata liczona per kontener. ISPS natomiast to opłata pobierana przez porty morskie w związku z nałożonym 1 lipca 2004 r. obowiązkiem podniesienia ogólnego poziomu bezpieczeństwa w portach i w żegludze. Pokrywa ona zapewnienie i stworzenie procedur bezpieczeństwa (np. odpowiednie działania antyterrorystyczne). Za główną przyczynę stworzenia tego systemu uznaje się dyskusję, która miała miejsce po zamachach 11 września 2001 r. W jej wyniku stwierdzono, że statki mogą być użyte jako cel lub narzędzie terrorystów i trzeba temu zapobiegać, również w portach. Jest ona liczona również per kontener i pobierana przez port (względnie armatora). Zleceniodawcy transportu (klienci Spółki, na których rzecz świadczone są usługi) nie mają umów bezpośrednich z portami, stąd też Spółka jako firma spedycyjna opłaca wskazane opłaty na rzecz portu (względnie armatora) i obciąża nimi klientów. Koszty te zawsze występują, niezależnie od tego, czy transport odbywa się na warunkach np. CFR G. czy też na warunkach np. FOB G. . Spółka świadczy usługę na rzecz podmiotów, które składają u niej zlecenie. W większości przypadków zlecającym jest podmiot, który jest nabywcą towarów od podmiotu pozaunijnego (np. chińskiego). Podmiot ten potrzebuje Spółki jako usługodawcy, który zajmie się przewozem towaru do Polski i załatwieniem określonych formalności/poniesieniem opłat (czyli opisanych powyżej THC i ISPS). Spółka nie ma jednak pełnej wiedzy, czy ten podmiot w danym momencie jest/staje się właścicielem towarów i ewentualnie, w którym momencie się to odbywa. Spółka uiszcza opłaty we własnym imieniu, a następnie przenosi ten koszt na zleceniodawcę (klienta). Obciążenie wynosi 1:1, ale zdarza się też, że opłaty pobierane przez Spółkę są wyższe niż poniesiona opłata z uwagi na rabaty, jakie są udzielane Spółce przez porty (względnie armatorów). Spółka wykonuje opisane usługi dla klienta jedynie na obszarze portu morskiego i służą one bezpośrednio potrzebom ładunków. Spółka nie świadczy usług składowania. Spółka nie działa jako podwykonawca. Obciążenie klienta (usługa Spółki) dotyczy operacji występujących na obszarze portu morskiego i jest to udokumentowane dokumentacją z portu i zapisami w systemie portowym. Spółka wskazała, że jest to procedura tranzytu, zamykana na granicy UE (przy wywozie na Ukrainę). W związku z powyższym nie jest dokonywana odprawa celna importowa (bo następuje wywóz poza UE), stąd też nie zmienia się status towaru i towar wciąż nie posiada statusu unijnego. Tym samym nie powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT od importu. W przypadku transakcji objętej zapytaniem nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), tj. opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze w związku z procedurą składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, z chwilą wymagalności tych opłat. W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: 1). Czy transport towarów organizowany przez Spółkę i będący przedmiotem opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w treści wniosku, spełnia warunki uznania go za usługi międzynarodowego transportu towarów w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT i w konsekwencji, mając na uwadze zgromadzoną przez Spółkę dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT? 2). Czy opisane we wniosku dodatkowe świadczenia związane z obsługą towarów, objęte opłatami THC i ISPS, powinny być opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia głównego (transportu towarów) - w przypadku, gdy stanowią jeden z dodatkowych (pomocniczych) elementów realizowanej przez Spółkę usługi międzynarodowego transportu towarów? 3). Czy opisane we wniosku dodatkowe świadczenia związane z obsługą towarów, objęte opłatami THC i ISPS, mogą korzystać z opodatkowania stawką 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 i art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT – w przypadku, gdy stanowią samodzielne (odrębne) świadczenie, niezwiązane z żadnym realizowanym przez Spółkę transportem morskim? W zakresie pytania nr 1 Spółka stanęła na stanowisku, że realizowane przez nią czynności w zakresie organizacji transportu towarów z kraju trzeciego do Polski będą spełniać definicję międzynarodowego transportu towarów, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Transport towarów zaczyna się bowiem (miejsce nadania) poza terytorium Unii Europejskiej (m.in. Chiny) i kończy (miejsce przeznaczenia) na terytorium kraju (magazyny, w którym towar jest czasowo składowany do czasu jego ponownego wywozu poza terytorium UE). Zdarzenie to wypełnia więc dyspozycję art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Z uwagi na posiadanie (łącznie) dokumentów stanowiących dowód wykonania ww. usług wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do opodatkowania wykonywanych przez siebie usług stawką 0% VAT. Spółka będzie bowiem w posiadaniu międzynarodowego dokumentu transportowego (konosamentu morskiego) potwierdzającego przekroczenie przez towary granicy z państwem trzecim lub innego dokumentu jednoznacznie potwierdzającego ten fakt oraz faktur wystawionych przez przewoźnika/spedytora dokumentujących przewóz towarów. Taki zestaw (komplet) dowodów odpowiada dokumentom, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, w odniesieniu do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w ramach wniosku, nie znajduje zastosowania przepis art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Odnosi się on do przypadku, w którym usługi międzynarodowego transportu towarów dotyczą towarów importowanych. W takich przypadkach, konieczne jest uzyskanie dodatkowego dowodu – dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego wynika w sposób jednoznaczny, że wartość usługi międzynarodowego transportu towarów została wliczona do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów. Według Spółki, brak obowiązku posiadania tego dokumentu wynika z dwóch przyczyn. Po pierwsze, towary, w odniesieniu do których realizowane są usługi transportu międzynarodowego świadczone przez Spółkę, nie mogą zostać uznane za towary importowane, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "towary importowane". Przez pojęcie to należy w ocenie Spółki - rozumieć towary sprowadzone spoza terytorium UE, które zostały finalnie dopuszczone do obrotu na terytorium celnym Unii Europejskiej lub objęte zostały inną procedurą celną skutkującą powstaniem należności celnych oraz uzyskaniem przez te towary unijnego statusu celnego. Innymi słowy, towary importowane w rozumieniu ww. regulacji to takie dobra o charakterze materialnym, w związku z których sprowadzeniem na obszar Unii Europejskiej powstaje obowiązek rozliczenia należności o charakterze celno-podatkowym. Warunek ten nie będzie natomiast spełniony w sytuacji opisanej przez Spółkę. Towary, na których realizowane będą przez Spółkę usługi, posiadać bowiem będą przez cały czas status towarów nieunijnych. Dotyczy to zarówno etapu, za który odpowiadać będzie Spółka, tj. przewozu z kraju trzeciego (spoza UE) do magazynów w Polsce celem czasowego składowania (przez maksimum 90 dni) jak i etapu późniejszego związanego z finalnym ich wywozem poza UE. Po drugie, wymaganie od Spółki uzyskania w analizowanym przypadku dodatkowego dokumentu do stawki 0% VAT, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT stanowiłoby naruszenie jednej z podstawowych zasad prawnych - ad impossibilia nemo obligatur (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych). Wynika to z faktu, że w odniesieniu do towarów, na których wykonywane są przez Spółkę usługi, z uwagi na zastosowanie odpowiednich procedur celnych, nigdy nie powstanie dług celny ani powiązany z nim obowiązek podatkowy w VAT i związana z tym konieczność rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów. Skoro tak, to niemożliwe jest uzyskanie potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy dokumentu, z którego jednoznacznie wynikać będzie fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Spółkę do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów. W przypadku objętym wnioskiem, nie dojdzie w ogóle do rozliczenia VAT importowego. Spółka podkreśliła, że prezentowane przez nią stanowisko odnośnie rozumienia pojęcia "towary importowane" na potrzeby zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do usług międzynarodowego transportu towarów znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS dotyczących charakteru (statusu celnego) towarów objętych tymi usługami: - z 20 kwietnia 2022 r., uwzględniającej wyrok WSA w Gdańsku z 10 listopada 2021 r. sygn. I SA/Gd 1151/21 i dotyczącej międzynarodowego transportu towarów o statusie nieunijnym; - z 25 października 2021 r., wydanej na podstawie wyroku NSA z 7 maja 2021 r. sygn. I FSK 466/18; - z 18 kwietnia 2017 r., w której zaakceptowane zostało przedstawione przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowisko, zgodnie z którym towary importowane to takie towary, które po ich sprowadzeniu z kraju trzeciego na terytorium UE objęte zostały procedurą celną dopuszczenia do obrotu lub inną procedurą celną, w ramach której powstały należności celne przywozowe; - z 1 grudnia 2016 r., (interpretacja wydana przed reformą struktur organizacyjnych administracji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. ), gdzie wskazano, że "(...) gdy transportowane przez Spółkę towary w procedurze składu celnego nie zostaną dopuszczone do obrotu na terytorium kraju należy uznać, że nie będziemy mieli do czynienia z importem towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 7 ustawy. Zatem w tym przypadku dla zastosowania 0% stawki podatku wystarczający będzie posiadany przez Spółkę - wymieniony w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy - konosament morski". Spółka wskazała, że co prawda interpretacja dotyczy procedury składu celnego, ale istota problemu jest taka sama i sprowadza się do tego, że brak należności celno-podatkowych związanych z przywozem towarów do Polski powoduje, że nie mamy do czynienia z towarami importowanymi w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Spółka dodała, że z posiadanych przez nią informacji wynika, że podejście to (stawka 0% VAT dla usług międzynarodowego transportu towarów w odniesieniu do towarów nieobejmowanych procedurą celną skutkującą powstaniem należności celnych przywozowych) jest również prezentowane przez organy podatkowe (urzędy celno-skarbowe) obsługujące podmioty z branży TSL. Ewentualne odmienne podejście niż ww. ze strony DKIS, tj. brak możliwości zastosowania stawki 0% VAT, skutkowałoby więc zaburzeniem konkurencji na rynku lokalnym, na którym działa Spółka i byłoby działaniem na jej niekorzyść, obniżającym zdolność pozyskiwania nowych klientów i ograniczającym przychody z opisanego segmentu działalności. Byłoby to więc działanie niezgodne z ogólnymi zasadami VAT. W kwestii objętej pytaniem nr 2, zdaniem Spółki realizacja dodatkowych czynności opisanych w punkcie 1 stanowi element kompleksowego (całościowego) świadczenia stanowiącego z perspektywy ustawy o VAT usługę transportu międzynarodowego, o której mowa w punkcie 1. W konsekwencji, zasady opodatkowania VAT dla takich świadczeń będą analogiczne jak dla świadczenia głównego (usług transportu międzynarodowego). Tym samym, opisane we wniosku dodatkowe świadczenia związane z obsługą towarów, objęte opłatami THC i ISPS, powinny być opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia głównego (transportu towarów). Zakładając, że spełnione są warunki do zastosowania stawki 0% VAT dla czynności głównej opisanej w punkcie 1, usługi dodatkowe realizowane przez Spółkę również będą mogły podlegać opodatkowaniu wg stawki 0% VAT. Według Spółki, w przypadkach, gdy danym zleceniem objęty jest zarówno fracht jak i realizacja czynności dodatkowych związanych z obsługą ładunku przetransportowanego do Polski takich jak wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wszystkie te czynności składają się na jednolite (kompleksowe) świadczenie, którego celem jest dostarczenie przez Spółkę towarów wysyłanych z kraju trzeciego do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę (magazyny zlokalizowane w Polsce). Jednocześnie, w jego ramach możliwe jest wyodrębnienie czynności głównej (fracht) oraz działań o charakterze pomocniczym, których celem jest uzupełnienie świadczenia głównego (obsługa ładunku znajdującego się w porcie morskim). Tym samym, wszystkie opisane powyżej czynności powinny być przez Spółkę dla celów VAT traktowane jako usługa międzynarodowego transportu towarów w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Jednocześnie, z uwagi na posiadanie przez Spółkę dowodów potwierdzających charakter i wykonanie tej usługi wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, całość świadczenia może podlegać opodatkowaniu stawką 0% VAT właściwą dla usług międzynarodowego transportu towarów. Odnośnie pytania nr 3, Spółka jest zdania, że w sytuacjach, w których realizowane przez nią usługi związane z koniecznością poniesienia opłat terminalowych i dodatkowych opłat armatorskich związanych ze zwolnieniem kontenera stanowią samoistne świadczenie niezwiązane z realizowaną wcześniej usługą morskiego transportu towarów, z uwagi na fakt, że takich usług Spółka nie realizowała, mogą one korzystać z opodatkowania stawką 0% VAT jako usługi spedycji międzynarodowej, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, przez międzynarodowy transport towarów dla celów VAT rozumieć należy również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związane z przemieszczeniem towarów opisanym w art. 83 pkt 3 ust. 1 ustawy o VAT. Pośrednictwo w znaczeniu użytym w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT to sytuacja, w której podmiot przyjmujący zlecenie dotyczące realizacji określonych czynności nie wykonuje ich samodzielnie, lecz zleca/podzleca ich wykonanie podmiotowi trzeciemu. Przez spedycję należy natomiast rozumieć, zgodnie z przepisami Tytułu XXVI Kodeksu cywilnego, wykonywaną za wynagrodzeniem działalność polegającą na wysyłce lub odbiorze przesyłki albo do dokonywania innych usług związanych z przewozem towarów. W związku z tym, czynności wykonywane w ramach umowy spedycji mogą albo poprzedzać czynności przewozowe albo następować bezpośrednio po nich. W tym ujęciu, spedycja jest więc nie tyle faktycznym transportem towarów, co przede wszystkim szeregiem czynności dodatkowych związanych przewozem ładunków. Jej finalny zakres przedmiotowy zależy przy tym od specyfiki danego zlecenia. Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że realizowane przez nią czynności dodatkowe inne niż związane z organizacją transportu przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. nabycie na rzecz zleceniodawcy m.in. usług objętych opłatami terminalowymi (THC) czy opłatami armatorskimi (ISPS), w przypadku gdy świadczenia te mają charakter samoistny i nie są związane z organizacją transportu towarów przez Spółkę (transport towarów z kraju spoza UE do portu w Polsce realizowany będzie przez podmiot trzeci), spełniają definicję transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że towary, na których będzie Spółka wykonywać ww. usługi nie będą miały charakteru unijnego (nie zostaną dopuszczone do obrotu na terytorium celnym UE lub objęte inną procedurą celną skutkującą powstaniem należności celnych przywozowych) oraz okoliczność, iż Spółka będzie w takich przypadkach dysponować dokumentami, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, możliwe będzie opodatkowanie takich usług stawką 0% VAT. W interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług międzynarodowego transportu towarów stawką VAT w wysokości 0%, na podstawie posiadanych dokumentów, w zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 0% świadczeń dodatkowych objętych opłatami THC i ISPS realizowanych jako dodatkowy element usługi międzynarodowego transportu towarów oraz w zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 0% świadczeń dodatkowych objętych opłatami THC i ISPS, w przypadku, gdy stanowią one świadczenie samodzielne, niezwiązane z transportem morskim realizowanym przez Spółkę. Jednocześnie DKIS uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie rozpoznania usług międzynarodowego transportu towarów. W uzasadnieniu DKIS podkreślił, że wątpliwości Spółki dotyczą m.in. ustalenia, czy organizowany przez Spółkę transport towarów stanowi usługi międzynarodowego transportu towarów, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. oraz czy na podstawie posiadanych dokumentów Spółka może opodatkować tę usługę stawką VAT 0%. DKIS wskazał, że w analizowanej sprawie, Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT będzie świadczyła usługi polegające na organizacji transportu towarów drogą morską z kraju trzeciego (m.in. z Chin) na terytorium Polski. Usługobiorcą tych usług będą pomioty spełniające definicję podatnika, wskazaną w art. 28a u.p.t.u., tj. zleceniodawcy posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i zarejestrowani w Polsce do celów VAT. Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania realizowanych przez Spółkę usług jest/będzie - stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u. - miejsce, w którym usługobiorca (zleceniodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Przy tym, skoro towar będzie transportowany z kraju trzeciego (np. z Chin) na terytorium Polski, należy uznać, że świadczenie objęte zapytaniem stanowi usługę międzynarodowego transportu towarów, w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Dyrektor KIS uznał zatem za prawidłowe stanowisko Spółki, że realizowane przez Spółkę czynności w zakresie organizacji transportu towarów z kraju trzeciego do Polski będą spełniać definicję międzynarodowego transportu towarów, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Organ interpretacyjny wskazał, że za import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy uważa się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, że importem jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, natomiast to, w którym państwie członkowskim podlega on opodatkowaniu - określa przepis art. 26a u.p.t.u. Miejscem importu jest bowiem terytorium tego państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej, przy czym w przypadku objęcia towarów z momentem ich wprowadzenia np. procedurą tranzytu miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tej procedurze. Zatem tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. DKIS podkreślił, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Natomiast w przypadku, gdy importowany towar nie będzie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i przywóz towaru nie spowoduje powstania długu celnego, ani też nie wystąpią żadne inne należności przywozowe, obowiązek podatkowy dla przedmiotowego importu towarów nie powstanie. W analizowanej sprawie, towar będzie przemieszczany z kraju trzeciego (np. z Chin) do magazynu w Polsce. Co prawda, Spółka wskazała, że po przetransportowaniu do Polski - zarówno na etapie rozładunku w magazynie w Polsce jak i na etapie wywozu poza UE - towary zostaną objęte procedurą celną zawieszającą powstanie należności celnych przywozowych, tj. procedurą tranzytu zamykaną na granicy UE (przy wywozie na Ukrainę) oraz, że transportowane przez Spółkę towary nie zostaną dopuszczone do obrotu na obszarze celnym UE i nie uzyskają statusu tzw. towarów unijnych. W odniesieniu do ww. towarów nie powstanie dług celny ani obowiązek podatkowy. Niemniej jednak w ocenie Dyrektora KIS powyższe okoliczności nie determinują oceny charakteru opisanej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. Skoro bowiem towar będzie transportowany do Polski z terytorium państwa trzeciego, to transakcja "przywozu" towaru z terytorium państwa trzeciego (np. z Chin) na terytorium kraju będzie stanowiła import towaru (tj. przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej). Sytuacji tej nie zmienia również fakt, że dopuszczenie towarów do obrotu nastąpi w innym kraju, ponieważ wprowadzenie towarów spoza Unii Europejskiej na terytorium Polski, które nie powoduje powstania długu celnego ani żadnych innych należności przywozowych nie może świadczyć o tym, że taka transakcja nie podlega regulacjom przepisów o podatku od towarów i usług, stanowi bowiem import towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 7 u.p.t.u. Powyższe wyjaśnienia określają prawnopodatkową kwalifikację wprowadzenia towarów spoza Unii Europejskiej na terytorium Polski jako import towarów w rozumieniu ustawy o VAT i nie świadczą automatycznie o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Należy bowiem odróżnić fakt wystąpienia importu (czynności zdefiniowanej w ustawie) od kwestii miejsca opodatkowania tego importu (powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu). Zatem import towarów to nie tylko przywóz towarów z kraju trzeciego do Polski, ale także przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium innego niż Polska państwa UE. Natomiast jak wskazano, tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. DKIS podkreślił, że Spółka świadczy usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu ustawy, tj. przywozu towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju. Towary transportowane z krajów trzecich do Polski będą objęte procedurą celną zawieszającą powstanie należności celnych przywozowych (procedura tranzytu). Sytuacja taka - w świetle powyższych wyjaśnień - oznacza, że wbrew stanowisku Spółki, mamy do czynienia z międzynarodowym transportem towarów importowanych. Świadcząc zatem usługę transportu międzynarodowego towarów importowanych Spółka powinna więc posiadać, oprócz faktury oraz dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., dokument potwierdzony przez organy celne, z którego będzie wynikać fakt wliczenia wartości tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, tj. dokument, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Organ podkreślił, że stanowisko to potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 20 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1034/16. DKIS podniósł, że z przepisów prawa wynika, że w przypadku towarów importowanych, prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT ma wyłącznie podmiot posiadający dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. oraz dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., tj. potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Zdaniem organu interpretacyjnego stawka VAT 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumencie celnym. Jeżeli więc - w przypadku przewozu towarów importowanych - podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., ma obowiązek zastosować właściwą stawkę podatku VAT. Wynika to wprost z przepisów art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u., które nie dają podstaw do zastosowania wyjątku dla przywozu (importu) towarów do Polski. Zatem, skoro w związku ze świadczeniem opisanych usług transportowych, Spółka będzie dysponować morskim listem przewozowym (konosament) wykorzystywanym w komunikacji międzynarodowej lub innym dokumentem, z którego jednoznacznie będzie wynikało, że w wyniku przewozu towarów z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim nienależącym do UE oraz fakturą wystawioną przez przewoźnika (armatora) lub spedytora, ale Spółka nie będzie posiadać dokumentów celnych potwierdzających wliczenie świadczonej usługi do podstawy opodatkowania importu towarów (tj. dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.) – zdaniem organu Spółka powinna opodatkować przedmiotowe usługi właściwą stawką podatku VAT. W tym przypadku nie będą bowiem spełnione przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Tym samym, zdaniem DKIS, stanowisko, z którego wynika, że czynności w zakresie organizacji transportu towarów z kraju trzeciego do Polski będą stanowić międzynarodowy transport towarów opodatkowany stawką VAT 0% jest nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii opodatkowania usług związanych z opłatami THC oraz ISPS świadczonych jako jeden z elementów kompleksowej usługi międzynarodowego transportu towarów Dyrektor KIS wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. W przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego. W sytuacji gdy Spółka będzie świadczyć na rzecz zleceniodawcy usługę transportu międzynarodowego i jednocześnie jako jeden z elementów kompleksowej usługi międzynarodowego transportu towarów Spółka będzie wykonywać na jego rzecz świadczenia dodatkowe/pomocnicze, tj. świadczenia THC oraz ISPS wówczas, zdaniem organu całość takiego świadczenia należy opodatkować wg jednolitych zasad. DKIS uznał, że z przyjętego rozstrzygnięcia wynika, że posiadane dokumenty nie uprawniają Spółki do opodatkowania realizowanych usług transportu międzynarodowego stawką VAT w wysokości 0%. Zatem w sytuacji, gdy usługi związane z opłatami THC oraz ISPS będą przez Spółkę realizowane jako element świadczenia kompleksowego, wówczas te dodatkowe świadczenia - THC oraz ISPS również nie będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%. W takim przypadku, świadczenia THC oraz ISPS powinny zostać opodatkowane tak jak usługa główna, tj. właściwą stawką podatku VAT. Tym samym DKIS uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe. Dyrektor KIS stwierdził, że skoro usługi związane z opłatami THC oraz ISPS realizowane jako świadczenie samoistne, nie związane z transportem towarów wykonywane są wyłącznie na obszarze portu morskiego, służą bezpośrednio potrzebom ładunków i jednocześnie Spółka posiada dokumenty, z których wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w odpowiednich przepisach, należy przyjąć, że w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 83 ust. 2 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. Tym samym, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy Dyrektor KIS uznał, że świadczone przez Spółkę na terytorium Polski usługi związane z opłatami THC oraz ISPS, realizowane jako świadczenie odrębne nie związane z transportem towarów, podlegają opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a w zw. z art. 83 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie DKIS, pomimo tego, że w swoim stanowisku w zakresie pytania nr 3 Spółka wywiodła prawidłowy skutek prawny uznając, że usługi objęte opłatami terminalowymi (THC) i opłatami armatorskimi (ISPS), w przypadku gdy świadczenia te mają charakter samoistny i nie są związane z organizacją transportu towarów przez Spółkę podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0% - z uwagi na odmienną od zaprezentowanej przez organ argumentację i podstawę prawną do zastosowania stawki VAT 0%, stanowisko w zakresie pytania nr 3 zdaniem organu również należy uznać za nieprawidłowe. Ponadto, DIAS podkreślił, że stanowisko organu wyrażone w interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest zgodne z rozstrzygnięciem zawartym w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z 31 października 2018 r. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych DKIS wskazał, że jak Spółka słusznie zauważyła, interpretacja indywidualna z 20 kwietnia 2022 r. oraz interpretacja indywidualna z 25 października 2021 r. zostały wydane z uwzględnieniem wyroków sądów administracyjnych. Przy czym, DKIS wyjaśnił, że ww. interpretacje dotyczą specyficznej sytuacji. Zostały wydane na wniosek tego samego wnioskodawcy. Podstawą uchylenia jednej z interpretacji w zakresie zastosowania stawki VAT 0% dla usług międzynarodowego transportu towarów o statusie niewspólnotowym, co do których nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, na podstawie art. 19a ust. 9 u.p.t.u. było jedynie naruszenie art. 121 § 1 O.p. DKIS stanął na stanowisku, że powołane przez Spółkę interpretacje nie mogą być podstawą do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając: - naruszenie art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że dla zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonej przez Spółkę usługi transportu towarów oraz wchodzących w jej skład świadczeń dodatkowych (pomocniczych) nie jest wystarczające posiadanie dowodów świadczenia usług wymienionych w tym przepisie; - niewłaściwe zastosowanie art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że warunkiem koniecznym do zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonych przez Spółkę usług transportowych oraz stanowiących element tych usług dodatkowych świadczeń związanych z obsługą transportowanych towarów konieczne jest również dysponowanie dodatkowym dokumentem wymienionym w treści tego przepisu; - błędną wykładnię art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 112"), polegającą w szczególności na błędnym niezastosowaniu tego przepisu, czego skutkiem było uznanie czynności za opodatkowaną stawką VAT 23%, podczas gdy dyrektywa 112 we wskazanym przepisie przewiduje obligatoryjne zwolnienie z VAT (stawkę 0% VAT w terminologii polskiej ustawy); - art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "O.p.") przez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, pominięcie w treści uzasadnienia istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mających znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia oraz wydanie interpretacji o treści odmiennej od istniejących w obiegu interpretacji indywidualnych wydawanych w podobnych sprawach i dotyczących podobnych kwestii. Spółka podkreśliła, że naruszenie prawa popełnione przez Dyrektora KIS (i spór pomiędzy stronami) dotyczy tylko konkretnego zakresu, tzn. uznania przez DKIS przedstawionego przez Skarżącą stanowiska za nieprawidłowe w części odnoszącej się do możliwości zastosowania stawki 0% VAT dla: - usług transportu towarów z kraju trzeciego (spoza terytorium Unii Europejskiej) do Polski, w odniesieniu do których nie dochodzi do dopuszczenia do obrotu na unijnym obszarze celnym ze względu na zastosowanie procedury celnej zawieszającej powstanie należności celno-podatkowych związanych z przywozem tych towarów na teren Unii Europejskiej; brak możliwości zastosowania stawki 0% VAT jest w tym przypadku następstwem - zdaniem Dyrektora KIS - nieposiadania przez Skarżącą wystarczających dokumentów (dowodów) świadczenia tych usług, tj. potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy dokumentu, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości wykonanej przez nią usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (stanowisko Dyrektora KIS w zakresie pytania 1); - świadczeń dodatkowych związanych z ww. usługami transportowymi stanowiących jeden z dodatkowych (pomocniczych) elementów realizowanej przez Spółkę kompleksowej usługi transportu towarów z kraju trzeciego do Polski; brak możliwości zastosowania stawki 0% VAT wynika w tym przypadku z tego, że skoro świadczenie główne (transport towarów) nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania z uwagi na braki dokumentacyjne wskazane powyżej, to stawki 0% VAT nie można również zastosować do czynności pomocniczych stanowiących jeden z elementów świadczenia kompleksowego (stanowisko Dyrektora KIS w zakresie pytania 2). Skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe uchylenie przez sąd administracyjny interpretacji podatkowej w części, interpretacja podlega zaskarżeniu w całości. Ponadto Spółka wniosła – w razie powzięcia przez Sąd niedającej się rozstrzygnąć w krajowym postępowaniu wątpliwości co do zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej – o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w brzmieniu zaproponowanym przez Skarżącą, tj.: Czy art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie wykładni przepisów krajowych, takich jak art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. prowadzącej do uznania, że w celu stosowania zwolnienia z podatku od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych związanych z przywozem do Unii Europejskiej towarów objętych procedurą tranzytu, które to towary nigdy nie nabywają statusu towarów wspólnotowych i są w niezmienionym stanie wywożone poza Unię Europejską, konieczne jest dysponowanie dokumentem, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości świadczonej usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (podczas gdy do takiego opodatkowania z uwagi na tranzyt nigdy nie dochodzi, więc uzyskanie takiego dokumentu jest niemożliwe)? W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zważyć również należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15; CBOSA). W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; CBOSA). Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne. W rozpoznanej sprawie Skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała m.in., że będzie świadczyła odpłatne usługi polegające na organizacji drogą morską transportu towarów z kraju trzeciego (m.in. z Chin) na terytorium Polski. Usługi te będą przez Spółkę realizowane na zlecenie zewnętrznych podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i zarejestrowanych w Polsce do celów VAT. Przedmiotem działalności Spółki będzie wykonywanie usług (transport, spedycja, obsługa logistyczna) na towarach, a nie ich zakup i późniejsza odsprzedaż. Pierwszym miejscem przeznaczenia transportowanych towarów na terytorium kraju będą znajdujące się w Polsce powierzchnie magazynowe zarządzane przez podmioty trzecie, do których towar będzie przewożony bezpośrednio z portu morskiego. Spółka będzie odpowiadać wyłącznie za realizację czynności związanych z obsługą towarów do tego miejsca (do magazynów). Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że towary wprowadzone do magazynów będą w nich czasowo składowane (przez maksymalnie 90 dni) i finalnie wywożone poza terytorium Unii Europejskiej (m.in. na terytorium Ukrainy). Wywóz ten, mający miejsce już po realizacji przez Spółkę usług objętych niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, realizowany będzie przez podmiot inny niż Spółka - zazwyczaj będzie to zewnętrzna firma transportowa działająca na zlecenie finalnego nabywcy z kraju trzeciego (spoza Unii Europejskiej), ale nie można również wykluczyć przypadków, w których towary zostaną odebrane i przewiezione we własnym zakresie przez ich finalnego nabywcę z siedzibą w kraju trzecim. W odniesieniu do obsługiwanych przez Spółkę towarów i po tym jak zostaną one fizycznie przetransportowane na terytorium Polski, zastosowanie znajdzie jedna z procedur celnych o charakterze zawieszającym powstanie należności celnych przywozowych. Dotyczy to zarówno etapu związanego z rozładunkiem towarów w Polsce i przewozem do magazynów znajdujących się w Polsce (celem czasowego składowania), jak i finalnego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej (z magazynów czasowego składowania do miejsca przeznaczenia poza terenem UE). Spółka będzie w posiadaniu następujących dokumentów potwierdzających wykonanie usług związanych z transportem towarów z kraju trzeciego (spoza UE) na terytorium Polski: morskiego listu przewozowego (konosamentu) wykorzystywanego w komunikacji międzynarodowej lub innego dokumentu, z którego jednoznacznie wynikać będzie, że z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim nienależącym do UE, jak też faktury wystawionej przez przewoźnika (armatora) lub spedytora. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Skarżąca sformułowała m.in. następujące pytanie: Czy transport towarów organizowany przez Spółkę, spełnia warunki uznania go za usługi międzynarodowego transportu towarów w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. i w konsekwencji, mając na uwadze zgromadzoną przez Spółkę dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT? Odnosząc się do tego pytania Skarżąca wyraziła stanowisko, że czynności w zakresie organizacji transportu towarów z kraju trzeciego do Polski będą spełniać definicję międzynarodowego transportu towarów, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Z uwagi na posiadanie (łącznie) przez Spółkę dokumentów stanowiących dowód wykonania ww. usług, wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., Skarżąca będzie uprawniona do opodatkowania wykonanych usług stawką 0% VAT. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do tych usług nie znajduje zastosowania przepis art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Z powyższego wynika, że przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej była wykładnia przepisów art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. w odniesieniu do opisanego w tym wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy kwestii, czy Skarżąca na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. ma prawo do opodatkowania usług międzynarodowego transportu towarów przywożonych spoza Unii Europejskiej do Polski stawką VAT w wysokości 0% w sytuacji, gdy Spółka posiada dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., ale nie posiada potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy dokumentu, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości wykonanej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. (pytanie nr 1) oraz prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla świadczeń związanych z ww. usługami transportowymi, realizowanych jako element dodatkowy kompleksowej usługi międzynarodowego transportu towarów z kraju trzeciego do Polski (pytanie nr 2). Poza sporem przy tym jest, że świadczone przez Spółkę usługi w zakresie organizacji transportu towarów z kraju trzeciego do Polski będą spełniać definicję międzynarodowego transportu towarów, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Stanowisko takie Skarżąca wyraziła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie kwestionuje wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska DKIS w zakresie uznania realizowanego świadczenia za usługę międzynarodowego transportu towarów w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Pojęcie transportu międzynarodowego jest definiowane ustawowo. Stosowna definicja została zawarta w art. 83 ust. 3 u.p.t.u. I tak, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. przez usługę transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów: a). z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, b). z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, c). z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt), d). z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju. Stosownie do treści art. 83 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2. Z powyższego wynika zatem, że stawka podatku VAT 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. ma zastosowanie do usług międzynarodowego transportu towarów, zdefiniowanych w art. 83 ust. 3 tej ustawy. Prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki nie jest jednakże nieograniczone, lecz jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków. Dla zastosowania do usług transportu międzynarodowego stawki VAT 0% konieczne jest bowiem dopełnienie określonych warunków w zakresie dokumentowania tych usług. Jak stanowi art. 83 ust. 5 u.p.t.u. dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu: 1). towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2; 2). towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Definicja ta stanowi implementację art. 30 dyrektywy VAT, w myśl którego "import towarów" oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 traktatu. Skoro zatem towar będzie transportowany do Polski z terytorium państwa trzeciego, to transakcja "przywozu" towaru z terytorium państwa trzeciego (np. z Chin) na terytorium kraju będzie stanowiła import towaru (tj. przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej). Towary objęte tym importem to towary importowane, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. jak zasadnie podnosił Dyrektor KIS, powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Natomiast w przypadku, gdy importowany towar nie będzie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i przywóz towaru nie spowoduje powstania długu celnego, ani też nie wystąpią żadne inne należności przywozowe, obowiązek podatkowy dla przedmiotowego importu towarów nie powstanie. Brak powstania obowiązku podatkowego nie oznacza jednak, że nie miał miejsca import towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 u.p.t.u. Sytuacji tej nie zmienia też fakt, że dopuszczenie towarów do obrotu nastąpi w innym kraju. Podkreślić należy, że definicja importu określona w art. 2 pkt 7 u.p.t.u. nie odnosi się do "towarów dopuszczonych do obrotu". Wprowadzenie towarów spoza Unii Europejskiej na terytorium Polski, które nie powoduje powstania długu celnego ani żadnych innych należności przywozowych nie może świadczyć o tym, że taka transakcja nie podlega regulacjom przepisów o podatku od towarów i usług, stanowi bowiem import towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 7 u.p.t.u. Z powołanych przepisów art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. wyłania się podstawowa zasada, odnosząca się do opodatkowania usługi transportu międzynarodowego. W sytuacji, gdy z dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi transportu międzynarodowego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką 0%. Natomiast w przypadku, gdy wartość usługi transportu międzynarodowego nie jest wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, to do tej usługi ma zastosowanie stawka podstawowa. Zatem rozwiązania te są komplementarne. Służą temu, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania, bądź też do powstania sytuacji braku opodatkowania. Wartość usługi transportu międzynarodowego opodatkowana jest przy imporcie towarów, bądź też odrębnie (zob. wyrok NSA z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 465/18; CBOSA). Uwzględniając to zasadnicze założenie nie można zaakceptować sposobu rozumowania i interpretacji, dokonywanej przez Skarżącą. Przepis art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. rzeczywiście określa, że dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora jest list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem punktu 2. Przepis art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. zawiera zatem zastrzeżenie odsyłające w sposób jednoznaczny w przypadku importowanych towarów do punktu 2. Tenże punkt dotyczy towarów importowanych, dla których oprócz dokumentów, o których mowa w punkcie 1, wymagany jest dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Skarżąca dokonując wykładni art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. nie uwzględnia celu analizowanych norm prawnych. Przepisy te zapobiegają zaś z jednej strony unikaniu opodatkowania, z drugiej zaś powstaniu sytuacji podwójnego opodatkowania tej samej usługi. Nadto art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. umożliwia organom podatkowym dokonanie bieżącej kontroli prawidłowości rozliczenia VAT w zakresie importu towarów. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W myśl natomiast art. 30b ust. 4 u.p.t.u. podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Do podstawy opodatkowania z tytułu importu powinny być więc wliczone te koszty dodatkowe, które są związane przede wszystkim bezpośrednio z transportem sprowadzanych towarów. Do kosztów tych zaliczyć należy załadunek, przeładunek lub wyładunek. Stosownie do treści art. 30b ust. 5 u.p.t.u. przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju. Dodać trzeba, że w przypadku importu towarów zasadą jest, że towar będący przedmiotem importu dokonanego na terytorium Polski podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tego towaru na terytorium kraju. W przypadku importu towarów przepisy o VAT przewidują też wiele zwolnień od podatku. Tak więc w sytuacji włączenia wartości usług transportu międzynarodowego do podstawy opodatkowania w imporcie towarów, ich opodatkowanie następuje w ramach opodatkowania importu, a zatem ich odrębne opodatkowanie nie jest wskazane. Jednocześnie podatnikowi pozostawia się prawo do odliczenia (stawka 0%), ponieważ zwolnienie z podatku ma w tym przypadku charakter techniczny, a nie jest faktycznym uwolnieniem od ciężarów fiskalnych. W związku z tym, zgodnie z zasadą neutralności należy pozostawić prawo do odliczenia w odniesieniu do usług, które zostały opodatkowane jako składnik ceny importowanego towaru. Wymóg posiadania przez przewoźnika dokumentu celnego jednoznacznie świadczącego o wliczeniu usługi transportowej do podstawy opodatkowania importu towarów zapobiega również uniknięciu opodatkowania ww. usług. Skoro, jak podnosi Skarżąca, obowiązek z tytułu importu towarów nie powstanie w związku z objęciem towarów procedurą celną zawieszającą powstanie należności celnych, co oznacza, że usługa transportowa nie zostanie opodatkowana poprzez wliczenie jej wartości do podstawy opodatkowania importu towarów, a tym samym Spółka nie będzie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wliczenie tej usługi do podstawy opodatkowania. Te właśnie względy przeważają o opodatkowaniu podstawową stawką podatku, z uwagi na brak podstaw do zastosowania preferencji podatkowej. Przy wnioskowanym przez Skarżącą sposobie działania, wykonane usługi transportowe w ogóle nie zostałyby opodatkowane z zastosowaniem jakiejkolwiek stawki: czynności dokonywane przez podatnika pozostawałyby poza sferą woli i wiedzy organu podatkowego, co jest niedopuszczalne nie tylko, jeżeli rozważać opodatkowanie z uwzględnieniem stawki podstawowej, ale również, jeżeli rozważać zastosowanie ulgi. W tym ostatnim przypadku brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanek zastosowania zwolnienia, zatem należy stosować, co do zasady, reguły ogólne postępowania i opodatkowania. Zatem dla zastosowania preferencyjnej stawki dla usługi międzynarodowego transportu towarów importowanych niezbędne jest udokumentowanie wliczenia przedmiotowej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu. Reasumując, uzależnienie przez ustawodawcę możliwości zastosowania stawki 0% od posiadania przez przewoźnika (spedytora) dokumentu celnego jednoznacznie świadczącego o wliczeniu usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, zostało uczynione w celu niedopuszczenia do sytuacji podwójnego opodatkowania usług transportu międzynarodowego przy imporcie towarów. Jednocześnie wymóg ten zapobiega całkowitemu uniknięciu opodatkowania ww. usług. W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. Podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że skoro Spółka będzie posiadała jedynie dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u, ale nie będzie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wliczenie świadczonej usługi do podstawy opodatkowania importu towarów, tj. dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., to powinna opodatkować przedmiotowe usługi właściwą stawką podatku VAT. W tym przypadku nie będą bowiem spełnione przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji w sytuacji, gdy usługi związane z opłatami THC oraz ISPS będą przez Skarżącą realizowane jako element świadczenia kompleksowego, wówczas te dodatkowe świadczenia – THS oraz ISPS również nie będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%. W takim przypadku, świadczenia THC oraz ISPS powinny zostać opodatkowane tak jak usługa główna, tj. właściwą stawką podatku VAT. Jako niezasadny należało również uznać podniesiony w skardze zarzut dotyczący przepisu art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać przede wszystkim należy, że w treści dyrektywy VAT (zarówno VI dyrektywy, jak i dyrektywy 112) nie przewidziano zwolnienia, któremu na gruncie ustawy o VAT (art. 83 ust. 1 pkt 23) odpowiada zastosowanie 0% stawki VAT w odniesieniu do usług transportu międzynarodowego. To Polska zagwarantowała sobie w traktacie akcesyjnym możliwość objęcia usług transportowych stawką 0% (por. wyroki: z 30 grudnia 2010 r. III SA/Wa 806/10 oraz z 18 września 2007 r. I SA/Gd 364/07, CBOSA). Stąd powoływanie się w tym zakresie na wady implementacji dyrektywy VAT – jest nietrafione. Dodać należy, że skoro Polska możliwość objęcia usług transportowych stawką 0% zagwarantowała sobie w traktacie akcesyjnym, to ustanawiając to zwolnienie w ustawie o VAT w art. 83 ust. 1 pkt 23, prawodawca nie mógł pominąć dyspozycji art. 144 dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, które odnoszą się do importu towarów, gdy wartość takich usług jest włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 86 ust. 1 lit b). W myśl natomiast art. 86 ust. 1 lit b) dyrektywy VAT podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje następujące elementy, o ile nie zostały one włączone wcześniej: koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu, jak również koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 21 maja 2014r. sygn. I FSK 925/13: "Treść przepisu art. 14b § 1 O.p. wytycza wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego i wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej. To zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Zainteresowany dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie: własnej, to jest zainteresowanego, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Tak więc na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 553/11; CBOSA). Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółki nie był przepis art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług, łącznie z usługami transportu i transakcjami pomocniczymi, ale z wyłączeniem świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 132 i 135, w przypadku gdy są one bezpośrednio związane z eksportem lub importem towarów objętych przepisami art. 61 i art. 157 ust. 1 lit. a). Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółki nie były również przepisy stanowiące implementację art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT do ustawy o VAT, tj. art. 83 ust. 1 pkt 20 i pkt 21 (dotyczące stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do usług związanych bezpośrednio z importem towarów oraz usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów). Skarżąca nie sformułowała pytania obejmującego te regulacje, ani nie wyraziła własnego stanowiska w tym zakresie. Stąd też również organ interpretacyjny nie był uprawniony i zobowiązany do dokonywania wykładni art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT. Spółka nie występowała o wyjaśnienie czy art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT został prawidłowo implementowany do polskiego porządku prawnego i czy w przypadku braku jego prawidłowej implementacji może mieć on bezpośrednie zastosowanie w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwał sformułowany w skardze wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT. Jako niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska Skarżącej uwzględnił okoliczności opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie pominął żadnych elementów opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wyczerpująco i jasno przedstawił uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanowiska Spółki. Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń, argumentów oraz wyroków i interpretacji indywidualnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z art. 14c § 1 i 2 O.p. nie wynika konieczność dokonywania oceny innych interpretacji i orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Zauważenia przy tym wymaga, że DKIS odniósł się do większości powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę w całości oddalił.