III SA/Wa 3351/12

Sygn. akt III SA/Wa 3351/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber Sędzia WSA Jarosław Trelka Protokolant referent stażysta Karol Kodym po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę 2 800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] czerwca 2012 r. ustalającą K. K. podatek od spadków i darowizn w wysokości 11.309 zł. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca nabyła spadek po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2006 r. J. K.. Postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie opodatkowania nabycia tego spadku. W złożonym w dniu 8 lutego 2011 r. zeznaniu podatkowym Skarżąca jako masę spadkową wykazała: - niezabudowaną nieruchomość o pow. 3.040m2 położoną w miejscowości M. gm. Z. o wartości 180.000 zł; - środki pieniężne przechowywane w domu w kwocie 330.000 PLN oraz 30.000 USD o wartości 69.225 zł. Organ I instancji stwierdził, że posiadanie przez zmarłą wspomnianych oszczędności nie zostało udowodnione. Przesłuchani na tę okoliczność świadkowie w osobach B. K. i M. K. - dzieci zmarłej J. K., zeznali, że ujawnione środki pieniężne były przechowywane w domu i stanowiły życiowe oszczędności rodziców. Środki te pochodziły przede wszystkim z 40-letniej pracy ojca – W. K. jako [...]. Z pracy tej uzyskiwał znaczne dochody, a ponadto z wyjazdów zagranicznych przywoził kosztowną biżuterię i kożuchy, które sprzedawał w kraju. Po przejściu na emeryturę dodatkowo zarobkował jako [...]. Świadkowie zeznali, że matka J. K. była emerytką, a dodatkowo w latach 60-tych sprzedała 6-hektarowe gospodarstwo rolne, które odziedziczyła wraz z rodzeństwem po swoim ojcu. Organ I instancji uzyskał nadto z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych informacje na temat świadczeń emerytalnych małżonków. Wynika z nich, że J. K. od [...] grudnia 1989 r. do [...] kwietnia 2003 r. pobierała rentę inwalidzką a od [...] kwietnia 2003 r. rentę rodzinną i miała udokumentowany 10-letni okres pracy. Z kolei W. K. od [...] listopada 1990 r. do [...] kwietnia 2003 r. pobierał emeryturę, posiadał udokumentowany okres zatrudnienia 35 lat, w tym najdłuższe zatrudnienie trwało od 27 października 1949 r. do 27 kwietnia 1963 r. w P.. Analizując zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że wysokość ujawnionych przychodów J. i W. K. za lata 1997-2006 dowodzi, że nie mogły być one źródłem, z którego pochodzą tak znaczne oszczędności. Przede wszystkim brak jest potwierdzenia osiągania przez W. K. dodatkowych – obok emerytury – dochodów. Brak jest też potwierdzenia osiągania przez niego znacznych dochodów z 40-letniej pracy jako [...] oraz dochodów ze sprzedaży kosztownej biżuterii i kożuchów. Brak jest również dokumentu potwierdzającego fakt sprzedaży 6-hektarowego gospodarstwa rolnego. Organ I instancji wskazał, że jedynym udokumentowanym przychodem uzyskanym ze sprzedaży rzeczy była sprzedaż samochodu za kwotę 40.000 zł. Zaznaczył jednocześnie, że zmarła w 2004 r. darowała córce kwotę 9.600 zł, a w 2005 r. nabyła niezabudowaną nieruchomość za kwotę 100.000 zł. W rezultacie w decyzji z [...] czerwca 2012 r. organ I instancji stwierdził, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nabycie niezabudowanej nieruchomości. Tym samym zgłoszona gotówka – wobec braku dowodu posiadania jej przez zmarłą – nie została przyjęta do podstawy opodatkowania. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.s.d.", przez uznanie, iż środki pieniężne należące do masy spadkowej po zmarłej J. K. nie są objęte tą ustawą; - art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez niezaliczenie środków pieniężnych do podstawy opodatkowania; - art. 8 ust. 1 u.p.s.d. przez nieprzyjęcie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych do podstawy opodatkowania. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 139 § 1 i 3, art. 187 § 1, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Przypomniał, że podatnicy są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Do zeznania tego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988) precyzuje, że podatnik zobowiązany jest do przedstawienia wraz z zeznaniem podatkowym dokumentów potwierdzających posiadanie przez zbywcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w tym zeznaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżąca przedstawiła dwa wypisy z ksiąg wieczystych na potwierdzenie tytułu prawnego spadkodawczyni do nieruchomości w miejscowości M.. Brak jest natomiast dokumentów potwierdzających własność środków pieniężnych przechowywanych w domu, których źródłem pozyskania miały być oszczędności spadkodawczyni oraz praca jej męża. Jedynym źródłem przychodów małżonków J. i W. K. w latach 1997-2006 były emerytury. Przychody za lata 1997-2004, jak również pominięte przez organ I instancji przychody za lata 2005-2006, nawet przy skromnym życiu małżonków nie mogły stanowić źródła tych oszczędności. Źródła tych oszczędności nie mogła też stanowić sprzedaż gospodarstwa rolnego o pow. 1,27 ha, a nie jak twierdziła Skarżąca o pow. 6-7 ha. Tym samym organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, iż nie zostało udokumentowane nabycie w spadku kwoty 399.225 zł. Nie dopatrzył się zarzucanego w odwołaniu naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 1 ust. 1 u.p.s.d. przez uznanie, iż środki pieniężne należące do masy spadkowej nie są objęte tą ustawą; - art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez niezaliczenie środków pieniężnych do podstawy opodatkowania; - art. 8 ust. 1 u.p.s.d. przez nieokreślenie wartości rynkowej środków dewizowych. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej przez powoływanie się na nieistniejące przepisy prawa podatkowego; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez fałszowanie stanu faktycznego zwłaszcza rozliczenia dochodów spadkodawców; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak działań dla potrzeb ustalenia faktycznego stanu posiadania spadkodawców; - art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez przeciąganie sprawy przez 3 lata; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie zeznań świadków za niewiarygodne; - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak faktycznej podstawy prawnej nieuznania części spadku. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniosła, że uprawdopodobniono w niniejszej sprawie prawo własności spadkodawczyni do posiadanych środków pieniężnych. Świadczy o tym zeznanie podatkowe złożone przez spadkobierczynię, zeznania dwóch świadków, zarówno o pochodzeniu środków jak też o ich przechowywaniu przez spadkodawczynię a także dowód wpłaty otrzymanych w drodze spadku środków pieniężnych do banku. Skarżąca podkreśliła także, że świadek B. K. stwierdził jedynie w kwestii wielkości posiadanego przez matkę gospodarstwa rolnego, iż prawdopodobnie była to wielkość ok. 6 -7 ha. Dodał także, że po kilkudziesięciu latach nie pamięta szczegółów i nie zna wartości transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z kolei, jeżeli chodzi o przepisy prawa materialnego, należy zauważyć, że na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi tytułem dziedziczenia. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. Odnosząc powyższe zasady postępowania i treści przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że organy podatkowe uznały, iż skarżąca nie nabyła w drodze spadku po zmarłej w 2006 r. babci środków pieniężnych w kwocie 399.225 zł, ponieważ nie było możliwe zgromadzenie przez spadkodawczynię takiej kwoty. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, błędnie ustaliły a następnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Przyjęły, że dochody z emerytury z lat 1997-2006 r. W. i J. K. nie były tak duże, że mogły wygenerować kwotę oszczędności 299.225 zł. Nie mniej jednak i skarżąca i jej ojciec wskazywali, że oszczędności te pochodziły z pracy W. K. rozpoczętej w 1949 r. jako [...], który wykonywał trasy po byłym ZSRR, Bliskim Wschodzie, Bułgarii, Turcji, Rumunii, Niemczech. Skarżący podnosili, że w trakcie tych podróży W. K. przywoził złoto, kożuchy itp., które sprzedawał w kraju ze znacznym zyskiem. Sąd dał wiarę tym zeznaniom. W latach PRL wiele osób będąc np. w byłym ZSRR nabywało złoto i odsprzedawało je ze znacznym zyskiem w kraju. To samo działo się z innymi towarami, które w innych krajach po prostu były dużo tańsze w porównaniu z Polską. Prawdopodobne jest, że W. K. będąc [...] pracującym w transporcie międzynarodowym mógł wykorzystywać fakt częstego przekraczania granicy do nabywania niektórych wartościowych towarów po niższych cenach za granicą i sprzedawać je w Polsce z zyskiem. W ocenie Sądu, tak sytuacja jest prawdopodobna. Ponadto organ wziął pod uwagę fakt otrzymywania emerytur przez W. K. i J. K. w latach 1997 -2006 r. Nie mniej jednak W. K. pracował przez 35 lat, jak wskazywał pełnomocnik skarżącej B. K., syn W. K.. W takiej sytuacji nie można wykluczyć, że oszczędności powstały wcześniej, a nie w trakcie, kiedy spadkodawcy otrzymywali emerytury. Organ podatkowy nie przeprowadził nawet dowodu z oględzin posiadanej gotówki, skoro jak powiadają świadkowie, przechowywana była nadal w mieszkaniu. Skoro była to ta sama gotówka w nominałach o określonej wartości porównując daty wydania tych banknotów można byłoby ustalić czy pochodzą one sprzed czy po dacie śmierci spadkodawcy. Taki dowód wykazałby czy takie środki pieniężne w ogóle istnieją, po drugie data wydania banknotów wskazywałaby na okres ich uzyskania. Mając powyższe na uwadze naruszono przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. i argumentację z nimi związaną. Organy prowadziły bowiem postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji w sposób wadliwy. Przede wszystkim ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art. 191 O.p. nie uwzględniając, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Na koniec warto też zwrócić uwagę na jeszcze inną rzecz, a mianowicie czy w świetle obowiązujących przepisów u.p.s.d. można odmówić spadkodawcy opodatkowania podatkiem od spadków środków pieniężnych otrzymanych w drodze spadku tylko z tego powodu, że spadkobierca nie ma bezpośrednich dowodów potwierdzających możliwość zgromadzenia przez spadkodawcę tak znacznych sum pieniężnych. Zdaniem Sądu, obecne przepisy nie dają takiej możliwości. Jeżeli spadkobierca zadeklaruje i okaże posiadane środki pieniężne, to w takiej sytuacji organ nie może odmówić opodatkowania podatkiem tak udokumentowanych środków pieniężnych, tylko z tego powodu, że są to środki pieniężne spadkodawcy z nieujawnionych źródeł przychodów. Art. 1 ust. 1 pkt 1 stwierdza, że opodatkowaniu podlega nabycie rzeczy między innymi w drodze dziedziczenia. Rolą organu jest zatem stwierdzenie czy do takiego nabycia doszło. Jeżeli doszło, to należy to opodatkować. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm. - "P.p.s.a."). Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a.