III SA/Wa 3352/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r. nr IPPB4/4511-601/16-5/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę K.K. ("Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny Skarżący wyjaśnił, że wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2016 r. Sąd Apelacyjny w W. zasądził od T. S.A. na jego rzecz: - 380 000 zł tytułem zadośćuczynienia wraz z odsetkami od kwot: 225 000 zł od dnia 7 października 2007 r. do dnia zapłaty, 155 000 zł od dnia 5 sierpnia 2009 r. do dnia zapłaty oraz ustawowe odsetki od kwoty 50 000 zł za okres od dnia 7 października 2007 r. do dnia 4 lipca 2011 r.; - 190 345, 41 zł tytułem skapitalizowanej renty wyrównawczej za okres od dnia 1 sierpnia 2008 r. do dnia 31 października 2014 r. wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 1 listopada 2014 r. do dnia zapłaty; - rentę na zwiększone potrzeby: 3 000 zł miesięcznie za okres od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 maja 2008 r.; 2 601 zł miesięcznie za okres od 1 czerwca 2008 r. do 31 sierpnia 2011 r.; 3 000 zł miesięcznie za okres od 1 września 2011 r. i na przyszłość, płatną do dnia 10 każdego miesiąca z góry z ustawowymi odsetkami w przypadku uchybienia terminowi płatności którejkolwiek z rat, ustalając początek okresu odsetkowego od dnia 7 października 2007 r. T. wypłaciło w kwietniu 2016 r. na rzecz Skarżącego zasądzone kwoty, wraz z odsetkami, które w łącznej wysokości wyniosły 452 222, 63 zł. Zasądzone na rzecz Skarżącego wyrokiem Sądu sumy wynikają z umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, jaką zawarł kierujący pojazdem - sprawca szkody na Wnioskodawcy - z T. Są to więc kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych. Podstawą prawną zasądzenia zadośćuczynienia, odszkodowania i renty, były przepisy art. 34 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych oraz art. 444 i art. 445 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Skarżący spytał, czy odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania, zadośćuczynienia i renty zasądzonych wyrokiem sądowym na podstawie art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, a wynikające z umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzystają ze zwolnienia od tego podatku. W ocenie Skarżącego odsetki za nieterminową zapłatę odszkodowania, zadośćuczynienia, renty, stanowią formę odszkodowania, a zatem korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361. ze zm., dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa"). Ewentualnie są to świadczenia z ubezpieczeń majątkowych (OC komunikacyjne), zatem nie są one objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2016 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, ust. 3b, ust. 1 pkt 3c, ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 805 § 1, art. 822 § 1, art. 444 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Minister wskazał, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania (zadośćuczynienia) i renty, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody. Na zasadzie wyjątku, w art. 2 i ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., zostały zwolnione z podatku jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty. Zatem, w ocenie Ministra, o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek: - dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest świadczenie, - dotyczącej nieterminowości jego wypłaty. Minister wskazał, że przychód z tytułu odszkodowania i zadośćuczynienia - jako przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) - nie kwalifikuje się do świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Z tego względu odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia (niezależnie od okresu, za który przysługują) podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., - przychód z tytułu renty przyznanej na podstawie Kodeksu cywilnego kwalifikuje się do świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do drugiego warunku Minister stwierdził, że nieterminowa wypłata świadczenia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. zachodzi wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz poszkodowanego. Odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia. Odsetki z tytułu skapitalizowanej renty wyrównawczej oraz renty na zwiększone potrzeby przyznane za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem o ich zapłatę, zgodnie z wyrokiem, nie spełniają drugiego warunku określonego w art. 23 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Przepis ten ma bowiem wyłącznie zastosowanie w sytuacji, gdy - od momentu ogłoszenia wyroku sądu przyznającego odszkodowanie (rentę) - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia na rzecz poszkodowanego. Nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej. Zdaniem Ministra zasądzone wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2016 r. odsetki nie mogą być zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jak również odsetki te nie podlegają zwolnieniu na podstawie wskazanego przez Skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 3c u.p.d.o.f. Ponadto odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia nie spełniają także warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., bowiem nie dotyczą źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem odsetki od zasądzonego odszkodowania i zadośćuczynienia stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto otrzymane przez Skarżącego odsetki od skapitalizowanej renty wyrównawczej oraz renty na zwiększone potrzeby nie są odsetkami z tytułu spóźnienia zobowiązanego z wypłatą świadczenia. Zatem naliczone i wypłacone należne odsetki od skapitalizowanej renty wyrównawczej oraz renty na zwiększone potrzeby nie korzystają ze zwolnienia także na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W konsekwencji wypłata tych odsetek, według Organu, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze do Sądu Skarżący zarzucił Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 3c ustawy, poprzez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że odsetki za opóźnienie zasądzone na rzecz Skarżącego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. nie mogą być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, zadośćuczynienia i renty, są odszkodowaniem za nieterminową zapłatę świadczenia i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację polegająca na przyjęciu, że zasądzone na rzecz Skarżącego odsetki za opóźnienie nie mogą być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, zadośćuczynienia i renty, są odszkodowaniem za nieterminową zapłatę świadczenia i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację polegająca na przyjęciu, że zasądzone na rzecz Skarżącego odsetki za opóźnienie nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na okoliczność, iż nie spełniają warunków wymienionych w przedmiotowej normie, podczas gdy odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, zadośćuczynienia i renty są odszkodowaniem za nieterminową zapłatę świadczenia i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych; - art 7 Kodeksu postępowania administracyjnego ("K.p.a."), poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu Skarżącego w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zasądzonego świadczenia z tytułu odsetek ustawowych za opóźnienie, które stanowić winno kompensatę szkody, jaką poniósł on w wyniku tego, iż nie miał on możliwości dysponować należnymi sobie środkami w czasie wymagalności świadczeń mu przysługujących; - art. 8 K.p.a, poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprzeczności z aktualnym stanowiskiem organów administracji i sądów; - art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej też "O.p.", poprzez wydanie błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co nie służy zapewnieniu jednolitości wydawanych interpretacji i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. W uzasadnieniu skargi Skarżący przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych, które w jego ocenie potwierdzają stanowisko reprezentowane we wniosku. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, rozpatrywana według powyższych zasad, nie zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, iż zgodnie z uchwałą NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, "...odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.". Jakkolwiek uchwała ta, w swojej sentencji, odnosi się niewątpliwie tylko do konkretnego przychodu (ze zbycia akcji), to jednak także w kontekście niniejszej sprawy ma ona istotne znaczenie i należy z niej wyprowadzić przydatne wnioski dla tej sprawy. Otóż uchwała stanowi wyjaśnienie istniejących w przeszłości w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego wątpliwości, czy odsetki od nieterminowej wypłaty pewnych świadczeń (przychodów) z pewnych konkretnych źródeł przychodów, dzielą - na gruncie podatkowym - los tych świadczeń, czy też stanowią inne, odrębne źródło przychodu, z którego dochód opodatkowany jest niezależnie od głównej kwoty przychodu. NSA rozstrzygnął zatem ten dylemat w przywołany sposób, co oznacza, że nawet, jeśli kwota przychodu zasadniczego podlega zwolnieniu podatkowemu, to odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie tej kwoty nie podlegają automatycznie zwolnieniu, lecz mogą mu podlegać tylko wtedy, gdy zwolnienie odsetek z opodatkowania wynika wyraźnie z przepisu szczególnego. Uznać więc należy, że niezależnie od tego, czy otrzymane przez Skarżącego świadczenia, zasądzone na mocy wyroku sądowego, rzeczywiście odpowiadają tym, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 3c, 4 ustawy, odsetki od tych świadczeń nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. W skardze nie wskazano bowiem żadnego przepisu prawa materialnego, z którego takie zwolnienie by wynikało. W początkowej części skargi (str. 2, tiret trzecie) sformułowano zarzut naruszenia przez Ministra art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy. Rzeczywiście – w tym przepisie Ustawodawca zwolnił z opodatkowania "...odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;". W skardze wskazano więc przepis, z którego wynikać mogłoby zwolnienie z opodatkowania odsetek od jakiegoś świadczenia zasądzonego na rzecz Skarżącego. Rzecz jednak w tym, że uzasadnienie tego zarzutu brzmi następująco: "...podczas gdy odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, zadośćuczynienia i renty są odszkodowaniem za nieterminową zapłatę świadczenia i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych;". Można zatem sprowadzić to uzasadnienie do poglądu, że według Skarżącego Minister naruszył art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy przyjmując, że otrzymane odsetki nie podlegają zwolnieniu, gdyż - jak wskazano w skardze - podlegają zwolnieniu. Tak lakoniczne uzasadnienie jest więc pozorne, w istocie - nie ma go wcale. Dlatego Sąd nie jest w stanie prześledzić toku rozumowania wnoszącego skargę i zarzucającego Organowi naruszenie tego przepisu. Nie wiadomo dlaczego, według Skarżącego, otrzymana na mocy wyroku kwota jest w pewnej (jakiej?) części odszkodowaniem, i to - dodatkowo - podlagającym zwolnieniu na mocy tego przepisu. W art. 21 ust. 1 pkt 95 w ogóle bowiem nie ma mowy o "odszkodowaniach". Owszem, w tym przepisie Ustawodawca stanowi o "rentach", ale w skardze nie wykazano tożsamości odszkodowania zasądzonego wyrokiem, oraz "renty", o której mowa w tym przepisie ustawy. Ponadto ze skargi nie wynika, jak to ustawowe pojęcie "renta" powinno być rozumiane, o jakie renty w tym przepisie chodzi - czy o renty w rozumieniu np. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2013 r. , poz. 982 ze zm.), czy o renty w rozumieniu ustawy z dnia 26 kwietnia 2001 r. o rentach strukturalnych w rolnictwie (Dz. U. Nr 52, poz. 539 ze zm.), czy o renty w rozumieniu ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 887 ze zm.), czy też o rentach w rozumieniu art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego, czy też o rentach w rozumieniu art. 805 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, czy też o rentach w rozumieniu art. 903 tego kodeksu, itd., czy też o jakichkolwiek innych, wszystkich rentach. W systemie polskiego prawa istnieje wiele rent, ale w skardze nie odniesiono się do kwestii tej wielości, nie wykazano, w jaki sposób pojęcie to zinterpretował Minister, na czym polegał ewentualny błąd Organu, ani jak wspomniany przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 powinien być rozumiany, gdy chodzi o wymienioną w nim rentę, z której wypłatą (spóźnioną) wiążą się ewentualnie nieopodatkowane odsetki. Gdyby jednak przyjąć nawet, jak uczynił to Minister w zaskarżonej interpretacji, że w niniejszej sprawie przez rentę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy, rozumieć rentę zasądzoną na podstawie art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego (choć tej podstawy nie wymieniono w skardze, to została ona przywołana we wniosku o wydanie interpretacji), to w skardze w żaden sposób nie podważono poglądu Organu, iż odsetki od takiej renty wyrównawczej oraz renty na zwiększone potrzeby, przyznane za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia ich zapłaty zgodnie z wyrokiem, nie spełniają koniecznego warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (str. 7 zaskarżonej interpretacji). Według Ministra przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy – od momentu ogłoszenia wyroku sądu przyznającego odszkodowanie (rentę) - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia na rzecz poszkodowanego. Minister wyjaśnił dalej (ta sama str. 7), że przepis ten nie ma zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie. Te właśnie odsetki, według Organu, stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Abstrahując od związku takiej kwalifikacji tych odsetek z kwestią ich zwolnienia z opodatkowania (takiego związku Organ nie zidentyfikował), tego poglądu Organu, iż zwolnieniu podatkowemu podlegają jedynie odsetki od rent wypłaconych z opóźnieniem po wydaniu wyroku, a nie renty za okres sprzed wyroku, także nie zakwestionowano w skardze w żaden sposób, gdyż uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy de facto nie istnieje. Z powyższych względów, mając na uwadze związanie Sądu granicami zarzutów w skardze na interpretację podatkową (art. 57a zdanie drugie P.p.s.a.), sformułowany w petitum skargi zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy nie poddawał się kontroli Sądu w niniejszej sprawie. Formułując zarzut w skardze na interpretację nie jest wystarczające jedynie wskazanie ewentualnie naruszonego przez Organ przepisu. Gdyby przyjąć inaczej, to uznać by należało, że dodanie do P.p.s.a. art. 57a, z dniem 15 sierpnia 2015 r., niczego w istocie nie zmieniło w tej ustawie procesowej względem stanu sprzed tej daty. Zatem obecnie, wnosząc skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, konieczne jest przedstawienie właściwego sposobu wykładni oraz wskazanie, na czym polegał błąd wykładni interpretowanego przepisu lub błąd jego niezastosowania. Tym wymogom wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie odpowiadała. Zarzut naruszenia przez Ministra wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego jest oczywiście chybiony już choćby dlatego, że w postępowaniu o wydanie interpretacji nie stosuje się przepisów tego kodeksu ani wprost, ani odpowiednio. Z kolei zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej jest niezasadny o tyle, że przepisy te należą do norm kompetencyjnych – uprawniają Ministra do wydawania interpretacji indywidualnych (§1) oraz do upoważnienia podległych mu organów do wydawania interpretacji w jego imieniu (§6). Nie sposób doszukać się związku tych przepisów z ewentualną wadliwością zaskarżonej interpretacji. Minister zastosował te przepisy prawidłowo – wydał interpretację, zaś w jego imieniu działał, na podstawie udzielonego upoważnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.