III SA/Wa 3354/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 784 zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Przedsiębiorstwa Usługowo-Wielobranżowemu B. sp. z o.o. z siedzibą w O., dalej jako Skarżąca, Spółka, Strona w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON, za okres od 1 września 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Protokół doręczono stronie w dniu 2 lipca 2014 r. Kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie tworzenia ZFRON. Pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wezwał Skarżącą do złożenia deklaracji DEK-ll-a za lipiec 2014r. Strona nie dostarczyła żądanych dokumentów. W związku z powyższym Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania za lipiec 2014 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [....] kwietnia 2015 r. określił Przedsiębiorstwu Usługowo-Wielobranżowemu B. sp. z o.o. z siedzibą w O., dalej jako Skarżąca, Spółka, Strona wysokość zobowiązania w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu za luty 2014 r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz uwzględnienie przedstawionych w odwołaniu argumentów. Spółka podniosła, iż w miesiącach od sierpnia do grudnia 2009 r. dokonywała wpłat na ZFRON w terminach nie przekraczających zapisów ustawy oraz w kwotach - wpłatach z tytułu PIT-4, które Spółka gotowa była przekazać. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż doręczenie w dniu 2 lipca 2014 r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O., w którym wykazano nieterminowe przekazywanie przez Stronę środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON. powstało obowiązanie podatkowe zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania dokonano szczegółowej analizy wszystkich przedstawionych przez stronę materiałów dowodowych Niezależnie od nich, Fundusz oparł się na dokumencie urzędowym w postaci protokołu kontroli podatkowej. Organ podkreślił, iż kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. była źródłem informacji dla Prezesa Zarządu Funduszu, który samodzielnie gromadził dowody i oceniał zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ powołał art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 6 oraz art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r, o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), dalej jako ustawa o rehabilitacji. Na podstawie całego materiału dowodowego (dokumentów urzędowych w postaci protokołu kontroli podatkowej oraz danych przedstawionych przez stronę w toku postępowania w tym regulaminu zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za rok 2009 oraz wydruków operacji księgowych na rachunku bankowym ZFRON) ustalono, że w kontrolowanym okresie Strona przekazywała z naruszeniem terminu środki uzyskane ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie 13.864,50 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Organ zauważył, iż wynagrodzenia były wypłacane pracownikom nie później niż do 10 dnia każdego miesiąca za poprzedni miesiąc. Wyjaśnił, iż przepisy ustawy szczegółowo określają sposób rozliczeń ZFRON oraz obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie tworzenia i prowadzenia rachunku ZFRON a także przeznaczenia środków zgromadzonych na tym rachunku. Organ stwierdził, iż sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3, została naliczona od kwoty 13.864,50 zł w wysokości 30% tych środków. Organ odnosząc się do powołanej przez skarżącego decyzji Prezesa Zarządu z [...] listopada 2011 r. wyjaśnił, iż każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie a ww. decyzja nie jest przedmiotem niniejszego postępowania i rozstrzygnięcie merytoryczne zawarte w tej decyzji nie może być przenoszone na grunt niniejszej sprawy. Należy jednak wskazać, że w przywołanej decyzji Fundusz wskazał, iż obecnie obowiązujący art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nakłada na pracodawcę obowiązek przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano. Natomiast dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom tj. dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Organu, gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że pracodawca środki, które przekazuje na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnych wyrokach. Organ powołując treść art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stwierdził, iż środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Żaden inny akt prawny nie definiuje terminów przekazania środków uzyskanych ze zwolnień podatkowych na rachunek bankowy ZFRON. W ocenie Organu zmianą wprowadzoną z dniem 30 lipca 2007 r. ustawodawca nie zmienił definicji "uzyskania" środków, a tylko termin ich przekazania na wydzielony rachunek bankowy. U podstaw nowelizacji tego przepisu leżał zamiar skrócenia czasu na wpłatę środków na rachunek ZFRON. Zatem nie sposób przyjąć wykładni wydłużającej ten okres.W uznaniu organu odwoławczego Fundusz prawidłowo ocenił, że Strona nie dotrzymała terminów przekazywania na wydzielony rachunek bankowy środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazano kwoty składające się na podstawę wyliczenia zobowiązania w wysokości 4.159,00 zł. stosownie do postanowień art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. PFRON wyjaśnił jakie okoliczności złożyły się na określenie wysokości zobowiązania z tytułu nie przekazania środków ZFRON w terminie na rachunek bankowy. Powołał również przepisy prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter wymiarowy, a nie ustalający, zatem zobowiązanie nie powstaje z dniem jej doręczenia tylko z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (w tym, przypadku ustawa o rehabilitacji) wiąże skutki. Zdaniem Organu datą powstania zobowiązania podatkowego nie może więc być dzień uprawomocnienia się decyzji Prezesa Zarządu PFRON. Datą ujawnienia niedotrzymania terminu na przekazanie środków była data doręczenia protokołu kontroli podatnikowi, tj. 2 lipca 2014 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] kwietnia 2015 roku, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez ten organ oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikającym z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U z 2013 r. poz. 267 - określanej dalej jako k.p.a.) poprzez nieuwzględnienie wpłaty w wysokości 3.504,00 zł dokonanej przez Skarżącą na rachunek ZFRON w dniu 21 września 2009 roku, przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania wyrażonej w art. 8 KPA poprzez wydanie przez ten sam organ odmiennego rozstrzygnięcia w decyzji późniejszej niż w decyzji wcześniejszej pomimo tożsamych stanów faktycznych w obu sprawach W uzasadnieniu wskazała, iż organy obu instancji nie uwzględniły dokonanej przez Skarżącą w dniu 21 września 2009 roku na rachunek ZFRON wpłaty kwoty 3.504,00 zł co wynika ze znajdującego się w aktach postępowania administracyjnego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w dniach 24-26, 30.06. oraz 01-02.07.2014r. Wobec powyższego organy I i II instancji błędnie ustaliły daty przekazania przez Skarżącą środków na rachunek ZFRON. Naruszenia art. 8 k.p.a. dopuściły się organy I i II instancji wydając zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą wobec wcześniejszego innego rozstrzygnięcia, zawartego w decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] listopada 2011 roku, znak: [...]. Skarżąca zwróciła uwagę, iż w decyzji z [...] listopada 2011 roku organ uznał, biorąc pod uwagę okres 2009/03 - 2009/08, że termin przekazania środków na ZFRON upływa siódmego dnia od daty uzyskania środków, tj. za okres 2009/03 do dnia 17 kwietnia 2009 roku, za okres 2009/04 do dnia 17 maja 2009 roku itd., przy założeniu że wynagrodzenia są wypłacane 10 - tego dnia miesiąca. Powyższe wynika z faktu, iż organ uznał, że Skarżąca dokonując wpłat w terminach wskazanych w kolumnie szóstej tabelki na stronie piątej decyzji z dnia [...] listopada 2011 roku nie przekroczyła terminu z art 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca podniosła, iż wpłata środków na ZFRON w dniu 25 sierpnia 2009 roku nastąpiła niespełna miesiąc przed terminem płatności. Dalej, kolejne wpłaty za okresy 2009/09, 2009/10, 2009/11 i 2009/12 były dokonywane miesiąc przed terminem płatności wynikającym z powołanego powyżej przepisu ustawy o rehabilitacji. Skarżąca podkreśliła, że wpłaty środków na ZFRON były dokonywane w kwotach, które Skarżąca miała możliwość przekazania. W zaskarżonej decyzji natomiast oraz decyzji ją poprzedzającej ten sam organ, w takim samym stanie faktycznym przyjął odmienne stanowisko uznając, że terminem przekazania środków za ZFRON przykładowo za okres 2009/09 jest 17 września 2009 roku, a nie 17 października 2009 roku, według zasady przyjętej w decyzji z listopada 2011 roku. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodn ie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Minister uznał, że stosownie do treści art. 33 ust. 3 pkt. 3 ustawy o rehabilitacji, środki z tytułu zwolnień podatkowych, należy przekazać na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia w którym te środki uzyskano, a w związku z tym dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, a zatem środki te powinny być przekazywane do 17 dnia każdego miesiąca. Stanowisko to jest błędne. Postanowieniem z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2306/14, przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika - należy rozumieć dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom czy też ostatni dzień terminu przekazania zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 38 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)?" Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 grudnia 2016 r. ( sygn. akt II FPS 4/16, uchwała dostępna w CBOSA), podjął następującą uchwałę: " W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 361, ze zm.). Stosownie do treści art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) ( dalej: u.p.d.o.f.) płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (...) pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zdaniem Sądu powyższe regulacje, prowadzą do wniosku, że zgodnie z ustawą o rehabilitacji, środki uzyskane ze zwolnień, powinny być przekazane najpóźniej do końca 7 dniowego terminu liczonego od 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na podatek. Jeżeli zaliczki te przykładowo, pobierane były w sierpniu, to 7 dniowy termin, liczyć należy od 20 września. W związku z tym, należy stwierdzić, że Skarżący dokonywał wpłat na ZFRON w terminie i zgodnie z treścią art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Kontrola przeprowadzona u Skarżącego, dotyczyła okresu od sierpnia do grudnia 2009 r. Art. 8 O.p. określa, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która na podstawie przepisów prawa podatkowego, jest zobowiązana do wyliczenia i pobrania od podatnika zaliczki na podatek oraz wpłacenia jej w określonym przez przepisy terminie organowi podatkowemu. Oznacza to, że płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, jest pracodawca. To właśnie do jego obowiązków będzie należało obliczenie, pobranie i wpłacenie w terminie zaliczek od podatku dochodowego do urzędu skarbowego, tj. do 20 dnia każdego miesiąca. Jak wynika z akt sprawy, wynagrodzenia wypłacane były przez Skarżącego z dołu, a więc nie później niż do 10 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. W odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego przez Skarżącego pracownikom za sierpień 2009 r., Skarżący do 20 października musiał przekazać zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. i od tego dnia należy liczyć 7 dniowy termin przewidziany w art. 33 ust. 3 ustawie o rehabilitacji na przekazanie środków na ZFRON. Zdaniem organów, przy założeniu, że wynagrodzenie jest wypłacane do 10 każdego miesiąca, środki na ZFRON, powinny być przekazywane do 17 dnia tego miesiąca. Wynika to z tabeli znajdującej się na str. 5 decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] kwietnia 2015 r. Ten pogląd jest błędny. Kontrola przeprowadzona u Skarżącego w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON, dotyczyła okresu od 1 września 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Ze wspomnianej tabeli wynika, że Skarżący w kontrolowanym wpłacał środki na ZFRON odpowiednio: - za wrzesień 2009 r. w dniu 23 października 2009 r. - za październik 2009 r w dniu 20 listopada 2009 r. - za listopad 2009 r. w dniu 23 grudnia 2009 r. - za grudzień 2009 r. w dniu 26 stycznia 2010 r. W związku z tym w ocenie Sądu, za każdym razem wplata tych środków była dokonywana w ustawowym terminie, ale nie na miesiąc wcześniej jak wskazano w uzasadnieniu skargi, tylko odpowiednio na 4, 7 lub na jeden dzień przed upływem terminu (w styczniu 2010 r.). Jak wynika z uzasadnienia decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...].11.2011 r. [...] i zamieszczonej tam na str. 5 tabeli, kwota 3.504.,00 zł została wpłacona na ZFRON w dniu 25 sierpnia 2009 r. nie zaś jak wspomniano w skardze w dniu 21 września 2009 r. w związku z tym nie dotyczy ona okresu objętego kontrolą. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględni przedstawioną wyżej argumentację. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a )p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.