III SA/Wa 3357/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 2400 par. 1 tejże ustawy, po rozpoznaniu odwołania Pani I. S. (Skarżąca) od decyzji DIS z [...] lipca 2011 r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji DIS z [...] grudnia 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2008r. ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 101.115 złotych z tytułu nabycia przez zasiedzenie na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania : Pismem z 30 marca 2011 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją DIS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2008 r. ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 101.115 złotych z tytułu nabycia przez zasiedzenie na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Jako podstawę prawną żądania wznowienia postępowania Skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyjaśniając, że Rada Miasta Stołecznego Warszawy 31.08.2004 r. podjęła uchwałę Nr XXXVI/797/2004 w przedmiocie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru R., a następnie uchwałą Nr LXXXII/2746/2006 stwierdziła zgodność projektu planu ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego m.st. Warszawy przyjętego uchwałą z dnia 10.10.2006 r. W dniu 18.06.2009 r. Rada Miasta Stołecznego Warszawy, uchwałą Nr LVII/1710/2009, uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru R. - opublikowany w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego Nr 121 z dnia 28.07.2009 r. poz. 3553, z 30-to dniowym terminem wejścia w życie. Dokument ten, zdaniem Skarżącej przedstawia nowe, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, nieznane wcześniej organowi podatkowemu m.in. ograniczenia dotyczące możliwości korzystania z nabytej w drodze zasiedzenia nieruchomości. Z planu tego wynika, że obszar, na którym usytuowana jest przedmiotowa nieruchomość oznaczony został symbolem [...]. Taki sposób oznaczenia terenu sprawia, że nieruchomość może być przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub jako teren usług, handlu lub biur. Takich ograniczeń w zakresie korzystania i przeznaczenia nieruchomości nie było w okresie obowiązywania poprzedniego planu zagospodarowania przestrzennego, jak i w czasie kiedy plan zagospodarowania nie obowiązywał. W momencie składania zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (28.05.2008 r.) Skarżąca nie miała wiedzy na temat toczącej się procedury uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru R., ani ograniczeń jakie ten plan niesie. Wiedzę na ten powziął dopiero po zatwierdzeniu przedmiotowego planu w/w uchwałą. Tak więc podając w korekcie zeznania podatkowego (pismo z dnia 03.06.2008 r.), iż wartość nabytej w drodze zasiedzenia nieruchomości wynosi 2.889.000,00 zł nie uwzględnił ograniczeń wynikających z powołanego wyżej planu zagospodarowania przestrzennego. Ograniczenia te w ocenie Skarżącej są istotne i bezpośrednio wpływają na wartość nieruchomości, znacznie ją obniżając. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca dołączyła kserokopię operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego Panią J. L.. Zgodnie z powyższą wyceną, wartość rynkowa nabytej nieruchomości gruntowej na dzień 15.02.2010 r., czyli po wejściu w życie planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru R. i uwzględnieniu ograniczeń zakreślonych tym planem wynosi 1.900.000,00 zł. Wobec tego, zdaniem Skarżącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn powinna stanowić kwota 1.900.000,00 zł, a nie jak błędnie podano w korekcie zeznania podatkowego kwota 2.889.000,00 zł. Postanowieniem z [...] maja 2011 r. DIS wszczął postępowanie w sprawie ustalenia, czy postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej było dotknięte jedną z wad, o których mowa w art. 240 par 1 O.p. a następnie decyzją z [...] lipca 2011 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości. W uzasadnieniu DIS wskazał, że Skarżąca wnosiła o wznowienie postępowania powołując sią na art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. to jest ze względu na fakt, że wyszły na jaw nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, który wydał decyzję. Za taką okoliczność pełnomocnik uznał wejście w życie nowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru R. i wynikające z jego treści ograniczenia, co do sposobu korzystania z nabytej przez podatnika w drodze zasiedzenia nieruchomości gruntowej usytuowanej na tym terenie. W ocenie DIS, okoliczność na którą powołała się Skarżąca nie wypełnia wskazanej przesłanki. Przepis daje bowiem podstawę wznowienia w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem aby wznowić postępowanie zakończone decyzją ostateczną na tej podstawie, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: ujawnione istotne dla sprawy okoliczności lub dowody, są nowe, "nowe okoliczność" lub "nowe dowody" istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, "nowe okoliczność" lub "nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Z literalnego brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że "nowe okoliczności" lub "nowe dowody" istotne dla sprawy, muszą istnieć w dniu wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej, natomiast jeżeli powstały po jej wydaniu, nie będą mogły stanowić podstawy wznowienia postępowania. Odnosząc powyższe do stanu rozpatrywanej sprawy, DIS zauważył, że uchwalony Uchwałą Nr LVII/1710/2009 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 18.06.2009 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru Rakowca (Dziennik Urzędowy Województwa Mazowieckiego Nr 121 z dnia 28.07.2009 r. poz. 3553, z 30-to dniowym terminem wejścia w życie), na którym usytuowana jest przedmiotowa nieruchomość, stanowi wprawdzie nowy dowód, który nie był znany organowi podatkowemu wydającemu decyzję, niemniej jednak z uwagi na uchwalenie go po dniu wydania przez DIS decyzji ostatecznej, co miało miejsce [...].04.2009 r., nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Nawiązując natomiast do uchwały Nr LXXXII/2746/2006 Rady Miasta Stołecznego Warszawy stwierdzającej zgodność projektu planu ze studium uwarunkowań kierunków zagospodarowania przestrzennego m.st. Warszawy, przyjętego uchwałą Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 10.10.2006 r., DIS stwierdził, że mimo, iż stanowi to nową okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji, która nie była znana organowi podatkowemu wydającemu przedmiotowe rozstrzygnięcie, nie może jednak stanowić podstawy do wznowienia postępowania, gdyż okoliczność ta nie jest istotna dla sprawy. Plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru R. wprowadzający ograniczenia związane ze sposobem korzystania z nabytej nieruchomości mające bez wątpienia istotny wpływ na jej obecną wartość, co znalazło odzwierciedlenie w załączonej opinii biegłej, nie istniał w dniu nabycia przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z treścią uzasadnienia postanowienia sądu z dnia [...].03.2008 r. stwierdzającego nabycie przez małżonków M. i I. S. w drodze zasiedzenia nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], trzydziestoletni termin zasiedzenia należało liczyć od 01.10.1990 r. z uwzględnieniem piętnastu lat posiadania sprzed tej daty. Tak więc bieg terminu zasiedzenia upłynął z dniem 01.10.2005 r. tj. w dniu, w którym nowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru R. jeszcze nie obowiązywał, jak również nie istniała jeszcze wówczas uchwała Rady Miasta Stołecznego Warszawy stwierdzająca zgodność projektu planu ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego m.st. Warszawy (zawierającego istotne ograniczenia odnośnie możliwości korzystania z nieruchomości). DIS wskazał następnie, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) - zwanej dalej u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia (tu - 01.10.2005r., czyli przed zmianami wprowadzonymi nowym planem - jak również jego projektem - zagospodarowania przestrzennego dla obszaru R.) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się zaś do kwestii opodatkowania budynków usytuowanych na zasiedzianej przez małżonków M. i I. S. nieruchomości DIS podkreślił, że zgodnie z załączonymi przez nabywców dokumentami (np. zeznanie podatkowe SD-3 z dnia 28.05.2008 r.) przedmiot zasiedzenia stanowiła nieruchomość niezabudowana. Tak więc biorąc po uwagę powyższe dane podstawę opodatkowania stanowiła tylko wartość gruntu o powierzchni ogólnej 1605m2. W odwołaniu do powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 240 par.1 pkt 5 O.p. poprzez błędne ustalenie, że zmiana wartości nabytej w drodze zasiedzenia nieruchomości w wyniku uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego nie jest mową okolicznością sam zaś plan zagospodarowania nowym dowodem, co winni prowadzić do wznowienia postępowania i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, że okoliczność polegająca na ograniczeniu prawa własności, które to ograniczenie wynikało z przystąpienia do uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wyszła na jaw po wydaniu decyzji podatkowych, ma więc charakter novum nie znanego ani Skarżącemu ani organom podatkowym i ma wpływ na ustalenie prawidłowej wartości nieruchomości. Opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując w całości wyrażone w niej stanowisko. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie a. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, co wyraziło się w błędnym ustaleniu że zmiana wartości nabytej w drodze zasiedzenia nieruchomości w wyniku uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, nie jest nową okolicznością (zaś sam Plan Zagospodarowania przestrzennego jak i jego projekt, nowym dowodem) która winna prowadzić do wznowienia postępowania podatkowego b. art. 7 ust u.p.s.d., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie co wyraziło się w ustaleniu że w myśl tegoż przepisu chwilą nabycia nieruchomości nie była data prawomocności postanowienia sądu w przedmiocie stwierdzenia zasiedzenia nieruchomości (6 maja 2008 r.) lecz data upływu terminu zasiedzenia (1 października 2005 r.). Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, że wprowadzonych ograniczeń w zakresie sposobu korzystania i przeznaczenia nieruchomości nie było w okresie obowiązywania poprzedniego planu zagospodarowania przestrzennego jak również w okresie, kiedy plan nie obowiązywał. Obecnie obowiązujący plan, a wcześniej jego projekt powoduje, że nieruchomość może być wykorzystana wyłącznie na cele zabudowy do dwóch kondygnacji, zaś powierzchnia zabudowy nie może przekraczać 10 % działki, nadto na nieruchomości musi być utrzymania co najmniej 60 % powierzchnia biologicznie czynna. Istotna część nieruchomości została przeznaczona pod drogę publiczną. W dniu 18 czerwca 2009 r. Rada m. st. Warszawy, uchwałą numer LVII/1710/2009, uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru R., który zawierał wyżej wskazane ograniczenia. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] marca 2008 r. (sygn. akt [...]) stwierdzone zostało, że skarżący nabył na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej przez zasiedzenie własność przedmiotowej nieruchomości. Postanowienie stało się prawomocne z dniem [...] maja 2008 r. Dopiero z tą datą, to jest [...] maja 2008 r. można stwierdzić że potwierdzone zostało nabycie przez skarżącą udziału w nieruchomości. Oczywiście postanowienie Sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia udziału w nieruchomości przez zasiedzenie ma charakter deklaratoryjny. Niemniej jednak do chwili uprawomocnienia się postanowienia, nie może być mowy o tym aby nastąpiło nabycie przez zasiedzenie, zatem skutek następuje w tym momencie, nie cofa się zaś do upływu terminu zasiedzenia. Stad wywiedzenie przez organ, że stan nieruchomości winien być brany na dzień 1 października 2005 r. jest nieprawidłowe. Ów stan winien być oceniany według chwili uprawomocnienia się postanowienia to jest 5 maja 200o r. Wówczas to jest od 10 października 2006 r. (uchwalenie planu) nieruchomość podlegała ograniczeniom, wynikającym z projektu planu co przyznaje z resztą sam organ. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podkreślił że stwierdzenie nabycia prawa własności postanowieniem sądu ma jedynie charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nie tworzy stanu prawnego a jedynie potwierdza jego zaistnienie. W dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie prawa własności przez zasiedzenie powstaje natomiast obowiązek podatkowy z mocy art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. Kwestie związane z ustaleniem podstawy opodatkowania reguluje natomiast art.7 ust. 1 u.p.d.s. zgodnie z którym, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według stanu rzeczy i praw z dnia ich nabycia, czyli w tym przypadku z 1 października 2005 r. a więc sprzed zmianami wprowadzonymi nowym planem jak również jego projektem, i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Pomiędzy stronami postępowania nie było sporu co do tego, że przyjęte w październiku 2006 r. studium kierunków i uwarunkowań, które poprzedziło przyjęcie planu zagospodarowania przestrzennego winno być uznane za nowy dowód w sprawie, istniejący w dacie wydania decyzji i nie znany organowi. Strony różniły się natomiast w ocenie konsekwencji pojawienia się owego nowego dowodu. Skarżąca wskazywała, że przyjęcie studium a w konsekwencji nowego planu zagospodarowania przestrzennego miało wpływ na cenę nieruchomości, co oznacza, że postępowanie winno być wznowione, gdyż podstawa opodatkowania przyjęta w decyzji wymiarowej została zawyżona. W ocenie DIS przyjęcie studium miało wpływ na stan nieruchomości, jednak z uwagi na fakt, iż nastąpiło to po dacie powstania obowiązku podatkowego, ujawnienie nowego dowodu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w przywołanym przez DIS wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 czerwca 2008 r. sygn. akt ISA/Łd 320/08, z którego wynika, że pojęcie stanu nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oznacza nie tylko stan fizyczny rzeczy ale i stan prawny. Podzielić należy w konsekwencji pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym z mocy art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ustalając wysokości zobowiązania podatkowego uwzględnić należało stan nieruchomości, zarówno fizyczny jak i prawnym z dnia nabycia nieruchomości, to jest z 1 października 2005 r. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w przypadku nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia datą nabycia jest data wskazana w postanowieniu sądu stwierdzającego nabycie prawa własności tejże nieruchomości, a nie data wydania postanowienia czy też data uprawomocnienia się postanowienia. Stosownie do treści art. 172 k.c., posiadacz nieruchomości nie będący właścicielem nieruchomości nabywa prawo własności nieruchomości, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie do lat dwudziestu jako posiadacz samoistnym chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). Po upływie trzydziestu lat posiadacz nieruchomości nabywa jej własność choćby uzyskał posiadanie w złej wierze. Treść przytoczonego przepisu wskazuje wyraźnie, że dla nabycia prawa własności w drodze zasiedzenia wystarczającą przesłanką jest posiadanie nieruchomości przez czas wskazany w ustawie, skutek zasiedzenia w postaci nabycia własności wynika z mocy samego prawa i następuje z upływem ostatniego dnia przewidzianego ustawą okresu posiadania (por. Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga druga własność i inne praw rzeczowe, S: Rudnicki, Warszawa 2004 r., str. 203). Postanowienie sądu stwierdzające nabycie prawa własności w drodze zasiedzenia ma charakter deklaratywny, rejestrujący stan prawny istniejący obiektywnie z mocy ustawowych przesłanek (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 13 maja 2004 r. sygn.. akt V CK 137/04). Spełnienie materialno-prawnych przesłanek zasiedzenia musi z natury rzeczy wyprzedzać stwierdzenie przez sąd nabycia tą drogą prawa własności, gdyż w przeciwnym razie wniosek żądający takiego stwierdzenia musiałby ulec oddaleniu. Toteż stwierdzenie nabycia przez oznaczoną osobę własności nieruchomości przez zasiedzenie ustala stan prawny, który zaistniał w "przeszłości" (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2011 r. , sygn.. akt I CSK 608/10). Sąd nie podziela więc wyrażonego w skardze poglądu, zgodnie z którym nabycie prawa własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło dopiero w dacie uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie przez Skarżącą i jej męża prawa własności przedmiotowej nieruchomości w drodze zasiedzenia, a w konsekwencji zarzut objęty punktem b) petitum skargi uznaje za nieuzasadniony. Wobec powyższego stwierdzić należy, że DIS prawidłowo przyjął, iż nabycie prawa własności przez zasiedzenie nastąpiło 1 października 2005 r., to jest z dniem wskazanym w postanowieniu Sądu Rejonowego, natomiast obowiązek podatkowy powstał, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego stwierdzającego nabycie prawa własności nieruchomości przez zasiedzenie, to jest z dniem [...] maja 2008 r. Studium kierunków i uwarunkowań, które poprzedziło przyjęcie planu zagospodarowania przestrzennego, przyjęte zostało w październiku 2006 r. a więc w okresie między nabyciem prawa własności nieruchomości a datą powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego rozważyć należało, czy słuszne jest stanowisko organu, że wykazanie przez Skarżącą przyjęcia studium po dacie nabycia nieruchomości a przed dniem powstania obowiązku podatkowego nie może być uznane za dowód mający wpływ na wynik sprawy. W realiach niniejszej sprawy różnica pomiędzy datą nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia a datą powstania obowiązku podatkowego wynosiła trzy lata i w tym okresie zaistniała okoliczność, która mogła mieć wpływ na stan nieruchomości, a w konsekwencji na jej wartość i co za tym idzie wysokość zobowiązania podatkowego. Uwzględniając treść art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d mogą zdarzyć się (i w praktyce zdarzają się niejednokrotnie sytuacje), w których nabycie prawa własności w drodze np dziedziczenia (czyli z chwilą przyjęcia spadku, które może nastąpić nie tylko poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia ale również na skutek upływu czasu, stosownie do treści art. 1015 par. 2 kc.c) nie zostaje zgłoszone do opodatkowania a obowiązek podatkowy powstaje po upływie wielu lat z datą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Również niejednokrotnie, pomiędzy datą nabycia określonej nieruchomości w drodze zasiedzenia a datą uprawomocnienia postanowienia stwierdzającego nabycia prawa własności na skutek zasiedzenia może upłynąć kilka a nawet kilkanaście lat. Oznacza to, że sytuacja Skarżącego nie jest odosobniona, powstaje wobec tego pytanie, czy ustawodawca przewidział skutki zmiany stanu nieruchomości (czy też ujmując szerzej – zmiany stanu praw majątkowych nabywanych w drodze dziedziczenia czy też zasiedzenia) w okresie od daty nabycia praw do daty powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę treść powyższego przepisu wskazuje, że ustawodawca wziął pod uwagę fakt, iż między datą nabycia rzeczy i praw czy to w drodze spadku czy to w drodze zasiedzenia a datą powstania obowiązku może dojść do zaistnienia zdarzeń mających wpływ na stan nabytych rzeczy i praw. W sytuacji w której zmiana stanu rzeczy jest następstwem siły wyższej, ustawodawca nakazuje przyjąć za podstawę ustalenia wartości stan rzeczy istniejący w dniu dokonania wymiaru z uwzględnieniem otrzymanego odszkodowania. W realiach niniejszej sprawy zmiana stanu rzeczy, która mogła mieć wpływ na stan rzeczy a w konsekwencji na jej wartość, nastąpiła na skutek przyjęcia studium uwarunkować i kierunków rozwoju m.st. Warszawy. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 marca 2008 r. IV SA/Wa 2202/06 studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, ze zm.), nie jest aktem prawa miejscowego, lecz stanowi wewnętrzny akt kreacji polityki przestrzennej w gminie przez radę gminy, w którym, stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, określa się cały szereg uwarunkowań i kierunków mających znaczenie w gospodarowaniu przestrzenią. W myśl art. 9 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych, jako aktów prawa miejscowego, kształtujących wraz z innymi przepisami sposób wykonywania prawa własności nieruchomości (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Wiążący charakter ustaleń studium wobec treści planu miejscowego znajduje swoje odzwierciedlenie również w procesowych obowiązkach organu opracowującego projekt planu miejscowego, poprzez dokonywanie, przed podjęciem uchwały o przystąpieniu do sporządzenia tego planu, analizy stopnia zgodności przewidywanych rozwiązań z ustaleniami studium, a następnie sporządzania projektu planu miejscowego uwzględniającego ustalenia studium (art. 14 ust. 5 i art. 17 pkt4 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym). Samo zaś uchwalenie planu miejscowego musi być jeszcze poprzedzone stwierdzeniem przez radę gminy, jego zgodności z ustaleniami studium (art. 20 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Zważywszy zatem na zakres i szczegółowość ustaleń dokonywanych w części tekstowej i graficznej studium, wynikającej z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2004 r. w sprawie zakresu projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (Dz. U. Nr 118, poz. 1233), ustalenia studium w bezpośredni sposób determinują istotną część normatywnych skutków planu miejscowego wobec wykonywania prawa własności nieruchomości. Mimo więc swojej kreacyjnej funkcji w zakresie polityki przestrzennej gminy, studium określa również prawnie wiążące kryteria wielu dopuszczalnych ustaleń w planie miejscowym, przez co, chociaż pośrednio, to jednak w sposób wiążący, oddziaływuje na wykonywanie prawa własności, w przypadku, gdy po uchwaleniu studium, zasady gospodarowania przestrzenią zostaną następnie określone w planie miejscowym. Przedstawiony sposób oddziaływania ustaleń studium na wykonywanie prawa własności nieruchomości nakazuje uznać je za akt z zakresu administracji publicznej, skoro akt ten jest wyrazem wykonywania przez gminę władczych uprawnień w zakresie i w interesie publicznym, oddziaływujących na uprawnienia innych osób. Wobec powyższego, w realiach niniejszej sprawy rozważyć należy, czy przyjęcie studium może być uznane za siłę wyższą w rozumieniu art. 7 ust. 1 zdanie 2 u.p.s.d. Pojęcie siły wyższej nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Powszechnie przyjmuje się, że pod pojęciem siły wyższej należy rozumieć zdarzenie o charakterze zewnętrznym, któremu nie można zapobiec i którego skutkom nie można zapobiec nawet przy zachowaniu największej staranności. W doktrynie przyjmuje się również, że pojęcie siły wyższej obejmuje też akty władzy państwowej (por. System prawa cywilnego, Prawo cywilne część ogólna, red. Z. Radwański, tom 2 str. 588-590, Warszawa 2002). Uwzględniając charakter studium, jak również jego związek i wpływ na plan zagospodarowania przestrzennego a w konsekwencji na zakres uprawnień właściciela nieruchomości, opisany szerzej w cytowanym wyżej wyroku studium przyjęte uchwałą z października 2006 r. mogłoby zostać uznane za zdarzenie o charakterze siły wyższej w stosunku do Skarżącej, w rozumieniu art. 7 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.s., o ile Skarżąca nie miała możliwości zakwestionowania jego ustaleń. Powstaje więc pytanie, czy Skarżąca miała możliwość zakwestionowania ustaleń studium, które mogło wpłynąć na treść przysługującego mu prawa własności. Stosownie do treści art. 101 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591), każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia - zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 17 grudnia 2007 r. II Sa/Kr 1037/07 uchwałę w sprawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego niewątpliwie należy zaliczyć do uchwał z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zważywszy, że w orzecznictwie i doktrynie przeważa szerokie pojęcie sprawy z zakresu administracji publicznej (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 września 1994 r. sygn. akt W.10/93, OTK 1994, cz. II, poz. 46; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2003 r., w sprawie sygn. akt II SA 659/02, Wokanda 2003/6/35, Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym K. Bondaruk i inni, Wyd. Lexis Nexis W-wa 2004, teza 5 do art. 101 ustawy o samorządzie gminnym). Również komentatorzy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r., nr 80, poz. 717 z późn. zm.) podkreślają dopuszczalność zaskarżania do sądu administracyjnego w trybie art. 101 ustawy o samorządzie gminnym uchwały zatwierdzającej studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (zob. T. Bąkowski: Komentarz do art. 9 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 03.80.717), w: T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, Z. Niewiadomski: Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Warszawa 2004, s. 88). Wobec powyższego, jedynym środkiem prawnej ochrony podmiotów wobec ustaleń gminnego studium, które poprzez wpływ na treść planu miejscowego w sposób pośredni wpływa na ich sytuację prawną jako właścicieli lub użytkowników wieczystych, jest skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 101 u.s.g. Jednak w realiach niniejszej sprawy Skarżąca w dacie przyjęcia studium nie mogła wykazać, że przysługiwało jej prawo własności do przedmiotowej nieruchomości, wobec powyższego, nie miała możliwości wykazania, że studium narusza jego interes prawny, a co za tym idzie nie miała możliwości wystąpienia do sądu administracyjnego ze skargą, co oznacza, że nie miała możliwości zakwestionowania ustaleń studium. W konsekwencji uznać należy, że przyjęcie w październiku 2006 r. studium kierunku rozwoju m.st. Warszawy stanowiło w realiach niniejszej sprawy zdarzenie o charakterze siły wyższej w rozumieniu art. 7 ust. 1 zdanie 2 u.p.s.d. Podsumowując tę część rozważać wskazać należy, że DIS rozpoznając sprawę pominął treść art. 7 ust. 1 zdanie 2 u.p.s.d., co sąd uznaje za naruszenie przepisów prawa materialnego. Naruszenie to skutkowało również nieprawidłowym określeniem zakresu postępowania dowodowego, co uznać należy za naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p.., nie zostały bowiem ustalone opisane poniżej okoliczności. Uznanie studium za zdarzenie o charakterze siły wyższej w rozumieniu art. art. 7 ust. 1 zdanie 2 u.p.s.d. oznacza, że organ winien zbadać jakie było przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości przed przyjęciem studium i czy istniały ograniczenia w dysponowaniu nieruchomością mające wpływ na jej wartość. Dokonanie powyższych ustaleń pozwoli na ustalenie, czy studium z października 2006 r. rzeczywiście skutkowało zmianą wartości nieruchomości a w konsekwencji, czy może zostać uznane za nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji, nie znany organowi i mający wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. Prowadząc powyższe postępowanie dowodowego organ winien również ustalić, czy Skarżąca otrzymała odszkodowanie, o którym mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Wobec powyższego rozpoznając ponownie sprawę DIS uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku i uzupełni postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie. Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego to jest art. art. 7 ust. 1 zdanie 2 u.p.s.d. jak i przepisy prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.