III SA/Wa 336/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zwrotu środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz E. L. kwotę 17.851 zł (słownie: siedemnaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r., określił wysokość zobowiązań E. L. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca"), prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą EW.z tytułu zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej "ZFRON") na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PFRON") za wrzesień 2009 r. w kwocie 1.085.012,00 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podmiotu na podstawie dowodów uzyskanych w sposób niezgodny z prawem;  2) art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dokumenty urzędowe protokołu kontroli podatkowej sporządzonego w części przez organ nieposiadający uprawnień w konkretnej sprawie; 3) art. 33 ust. 7, 7a, 7b w zw. z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji") poprzez ich niewłaściwą interpretację i określenie na ich podstawie wysokości zobowiązań z tytułu "zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych", w sytuacji, gdy przepis z zaistnieniem określonego stanu faktycznego powstania zobowiązania nie przewiduje; 4) art. 33a ustawy o rehabilitacji poprzez jego pominięcie skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej oraz określenie zobowiązania wykraczającego poza zakres prowadzonego postępowania; 5) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uniemożliwienie wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również niedokonanie prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego lub dokonanie tej oceny błędnie; 6) art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, podczas gdy w aktach sprawy, z którymi zapoznała się Strona w wyznaczonym terminie, poza protokołem kontroli brak było jakichkolwiek dokumentów; 7) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania z dniem 31 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż w jej opinii określona w sentencji decyzji kwota zobowiązania (stosownie do uzasadnienia przedmiotowej decyzji) nie dotyczy zwrotu środków ZFRON na PFRON, jak również żaden z przytoczonych w decyzji przepisów prawa materialnego nie dotyczy stanu faktycznego i prawnego, z którego wynikałoby zobowiązanie z tytułu zwrotu ww. środków ZFRON. Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji błędnie zidentyfikował tytuł i moment powstania zobowiązania wynikającego z art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony zobowiązanie z tytułu wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, powstało w miesiącu listopadzie 2006 r. (w chwili, w której podmiot utracił status zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zpch") z terminem dokonania wpłaty do dnia 20 grudnia 2006 r. i w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Strona wskazała również, iż środki ZFRON, z których częściowo sfinansowano środki trwałe, nie mogą obecnie podlegać wpłacie na PFRON, gdyż fundusz rehabilitacji, z którego dokonano wydatków w latach 1996 – 1997, tworzony był na podstawie przepisu art. 22 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 1998 r. Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie zawiera postanowień mówiących o możliwości zastosowania jej przepisów do wydatkowanych już środków, a pochodzących z funduszu rehabilitacji tworzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 1991 r. W dniu 7 maja 2013 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo, w którym Strona poinformowała, że w wyniku niespełniania warunków wymienionych w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji z powodu nieosiągnięcia od dnia 1 września 2009 r. wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, sporządziła (w dniu 4 kwietnia 2013 r.) deklarację DEK-II-a za wrzesień 2009 r. z wykazanym zobowiązaniem w wysokości 1.047.085,00 zł, a także dokonała wyliczenia kwoty wpłaty na PFRON. Następnie w dniu 21 czerwca 2013 r. Skarżąca złożyła korektę ww. deklaracji na kwotę 0,00 zł oraz pismo o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.047.085,00 zł. w związku z brakiem obowiązku zwrotu środków, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.047.085,00 zł. w zw. z brakiem, w jej opinii, obowiązku zwrotu środków, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji. Strona wskazała, iż większość wydatków z konta ZFRON poniosła na inwestycje budowlane w latach 1996 - 1999, tj. przed dniem 1 lutego 2003 r., kiedy to dodano przepis art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Strony obowiązek zwrotu środków funduszu rehabilitacji wynikający z ww. przepisu dotyczy kwot wydatkowanych z funduszu rehabilitacji na środki trwałe od 1 lutego 2003 r. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie braku przepisów intertemporalnych w ustawie z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 7, poz. 79, dalej "ustawa zmieniająca"), dotyczących stosowania przepisu art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji w obecnym brzmieniu, do wydatków dokonanych przed dniem jego wejścia w życie. Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył, iż przepis art. 11 ustawy zmieniającej wskazywał, że pracodawcy, którzy uzyskali status zpch przed dniem wejścia w życie ustawy, są obowiązani w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy do zwiększenia stanu zatrudnienia, do co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz przekazywania na rachunek bankowy niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji i nieprzeznaczonych na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, iż ustawa o zmianie ustawy miała na celu zabezpieczenie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w sposób służący realizacji zadania, określonego w art. 33 ust. 4 przedmiotowej ustawy. Organ wskazał na tożsamość celu przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji określonych w art. 33 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy z 20 grudnia 2002 r. oraz w ustawach późniejszych. Celem przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji było i jest finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Późniejsze zmiany legislacyjne wyłącznie doprecyzowały obecnie obowiązujący przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, nie zmieniając głównego przeznaczenia środków ZFRON. Ponadto wskazał, iż obowiązek zwrotu do PFRON niezamortyzowanej wartości środków trwałych, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji powstał w dniu 1 września 2009 r., a więc po dniu wejścia w życie art. 33 ust. 7, 7a i 7b ustawy o rehabilitacji. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ stwierdził, iż przedmiotowym dniem zaistnienia zdarzenia był dzień, w którym Skarżąca nie spełniała warunków określonych w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, tj. 1 września 2009 r., gdyż we wrześniu 2009 r. pracodawca nie osiągnął wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, w wysokości co najmniej 25% (wskaźnik ten wynosił 24,57%), uprawniającego do zachowania środków ZFRON. Powyższe zdaniem Organu obligowało Stronę do złożenia deklaracji DEK-II za wrzesień 2009 r. i zwrotu do PFRON niewykorzystanych środków ZFRON według stanu na dzień 1 września 2009 r. Z uwagi na zaewidencjonowanie spornej kwoty w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, organ pierwszej instancji był nie tylko uprawniony, ale również zobowiązany do dokładnego przeprowadzenia postępowania zgodnie z wynikającą z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej. Tym samym za bezzasadny organ drugiej instancji uznał zarzut braku podstaw do zwrotu środków ZFRON w kwocie wydatkowanej przed dniem wejścia w życie przepisu art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych w związku z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudową bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu - w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Zdaniem organów przedmiotowy przepis ma zastosowanie zarówno do wydatków poniesionych po dniu wejścia w życie przepisu, jak i przed tym dniem. W związku z powyższym organ drugiej instancji za nieuzasadniony uznał również zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Strony. Nie podzielił stanowiska Strony, iż zobowiązanie z tytułu wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, powstało w miesiącu listopadzie 2006 r. (w chwili, w której podmiot utracił status zakładu pracy chronionej) z terminem dokonania wpłaty do dnia 20 grudnia 2006 r. i w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Zauważył, iż w związku z utratą przez Stronę statusu zakładu pracy chronionej w niniejszej sprawie zastosowanie miał przepis art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu. Strona nie spełniała warunków określonych w ww. przepisie dopiero od września 2009 r., w związku z czym była zobowiązana wpłacić do Funduszu niewykorzystane środki ZFRON według stanu na dzień 31 sierpnia 2009 r. Organ stwierdził, iż w niniejszym postępowaniu dniem powstania zobowiązania podatkowego był dzień 1 września 2009 r., gdyż we wrześniu 2009 r. pracodawca nie osiągnął wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości, co najmniej 25%, co obligowało pracodawcę do złożenia deklaracji DEK-II za wrzesień 2009 r. i zwrotu niewykorzystanych, według stanu na dzień 1 września 2009 r. środków ZFRON. Biorąc pod uwagę powyższe, organ zaznaczył, iż zobowiązanie Strony ulegnie przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płacenia podatku. Zważywszy zatem, że termin przedawnienia biegnie od września 2009 r., zobowiązanie przedawni się z dniem 1 stycznia 2015 r. Organ za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 33a ustawy o rehabilitacji poprzez jego pominięcie. Wskazał, iż zgodnie z przedmiotowym przepisem przepisy art. 33 ustawy o rehabilitacji stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b ww. ustawy. Od września 2009 r. Strona nie osiągała wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, tym samym nie spełniała warunków wymienionych w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Organ uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów art. 194 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a ww. przepisu wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. Przeprowadzenie jednak postępowania podatkowego w niniejszej sprawie należy do Prezesa Zarządu PFRON, który w niniejszej sprawie jest organem pierwszej instancji. Organ ten w prowadzonym postępowaniu wykorzystuje ustalenia Urzędu Skarbowego zawarte w protokole, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zwolniony z przeprowadzenia własnego postępowania. W ocenie organu odwoławczego, jako że kontrola obejmująca okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2011 r. została przez właściwy Urząd Skarbowy przeprowadzona, organ pierwszej instancji miał prawo do przeprowadzenia postępowania podatkowego za tenże okres. Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w protokole kontroli wskazał, że jednostka kontrolowana utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 1 listopada 2006 r. (strona 4 protokołu) oraz, że do dnia 31 sierpnia 2009 r. zachowała ZFRON i niewykorzystane środki tego funduszu na podstawie przepisu art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji (str. 6 protokołu). Podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiada kompetencji do samodzielnego określenia wysokości kwoty środków ZFRON, jaką Strona zobowiązana jest zwrócić do PFRON, zgodnie z art. 33 ust. 7 i 7a ustawy o rehabilitacji, z tytułu m.in. utraty statusu zpch i niespełnienia warunków, określonych w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, jak również z tytułu nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych w zw. z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudową bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu - w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi wynikających z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych na dzień zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 7 ustawy o rehabilitacji. Określenie wysokości zobowiązania następuje po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Organem zaś uprawnionym do przeprowadzenia takiego postępowania jest w niniejszej sprawie Prezes Zarządu PFRON. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji przeprowadzając niniejsze postępowanie jako dowody przyjął dokumenty i wyjaśnienia składane przez Stronę, jak również protokół kontroli wraz z załącznikami. Podniósł, iż dokumenty z czynności kontrolnych stanowią jeden z wielu dowodów zgromadzonych podczas prowadzonego postępowania dowodowego. Wyjaśnił, iż postępowanie prowadzone przez Prezesa Zarządu PFRON nie jest postępowaniem kontrolnym, do którego mają zastosowanie przepisy art. 283 Ordynacji podatkowej, ani też przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekt. jedn: Dz. U. z 2013 r. poz. 672, ze zm.). Z uwagi na powyższe uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach strony na podstawie dowodów uzyskanych w sposób niezgodny z prawem, sporządzonych w części przez organ nieposiadający uprawnień w konkretnej sprawie. Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył, iż organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Stronę do przedstawienia dowodów w postaci zestawień, wyjaśnień i informacji oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów (pismami z dnia 12 lipca 2013 r., 23 sierpnia 2013 r., 16 października 2013 r.). Strona w odpowiedzi na niniejsze pisma poinformowała, że wszystkie środki trwałe wykazane w ewidencji środków trwałych prawdopodobnie zostały sfinansowane ze środków własnych, natomiast nie posiada dokumentów wskazujących na źródło finansowania tych środków, ponieważ większość tych środków została zakupiona w latach 1996 - 1998 i zdaniem Strony nie jest ona zobowiązana do zwrotu środków, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji. W załączeniu Strona dołączyła dwie posiadane faktury z 2008 r. Strona wskazała na przepis art. 74 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.), a także art. 86 § 1 Ordynacji Podatkowej. Prezes Zarządu PFRON w trakcie prowadzonego postępowania wskazywał Stronie reguły sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 24 ustawy o rachunkowości, ponownie wzywając do wskazania źródeł finansowania przedmiotowych środków trwałych. Organ zaznaczył, iż stosownie do ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych to na podatniku ciąży powinność wykazania istnienia faktów, które uzasadniają jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, albowiem to on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wskazania, według jakich przepisów i w jaki sposób organ dokonał ustalenia wskaźnika osób niepełnosprawnych organ odwoławczy zauważył, iż na str. 8 i 9 zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż: "Dane dotyczące zatrudnienia w firmie EW.w miesiącu 09/2009 zostały stwierdzone w oparciu o: 1. Miesięczne informacje INF-1 składane do PFRON(...). W informacji INF-1 za 2009/09 zarówno złożonej w dniu 2009/10/09, jak i korygującej złożonej w dniu 2012/04/02 pracodawca wskazał, iż wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi odpowiednio 24,29 i 24,57, a więc poniżej wymaganych 25% (również w informacjach INF-1 za okresy: 2009/10-12, 2010/01-04, 2011/11 i okresy późniejsze wskaźnik zatrudnienia był mniejszy niż 25%). 2. Protokół kontroli podatkowej(...). W tabeli zamieszczonej na str. 5-6 protokołu przedstawiono: ilość etatów ogółem, ilość etatów pracowników niepełnosprawnych oraz wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w poszczególnych miesiącach okresów objętych kontrolą. Z danych dotyczących okresu 2006/12-2009/08 wynika, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych był wyższy, niż 25%, natomiast we 2009/09 zatrudnienie ogółem wynosiło 87,50, w tym zatrudnienie osób niepełnosprawnych 21,50, a wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych 24,86%(...). 3. Kserokopie dokumentu Lista płac - Niepełnosprawni wrzesień 2009 podstawowy, który stanowi załącznik do protokołu kontroli, gdzie odręcznie zapisano: (Niepełn. 21,50 etatów/ogółem 87,50 et.) oraz wsk. zatr. 24,57%. 4. Wniosek o wypłatę miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych Wn-D za okres 2009/09(...). We wniosku tym pracodawca wskazał, iż stan zatrudnienia w okresie sprawozdawczym ogółem wynosił 88,50, w tym osoby niepełnosprawne 21,50 (wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych: 24,29)". Ponadto Minister Pracy i Polityki Społecznej podniósł, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazał, iż "w piśmie z dnia 2013/04/04 podmiot poinformował, że w wyniku niespełnienia warunków wymienionych w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji poprzez nieosiągnięcie od 1 września 2009 r. wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25% sporządzono deklarację DEK-II za okres 2009/09". Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zarzucić organowi pierwszej instancji, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał, w jaki sposób organ dokonał ustalenia wskaźnika osób niepełnosprawnych. W ocenie Organu powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały wyraźnie wskazane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe organ nie uznał zarzutu Strony za zasadny. Odnosząc się do podniesionego przez Stronę zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, zauważył, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż organ pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia 18 listopada 2013 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin na zapoznanie się oraz wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego, w związku z toczącym się postępowaniem. Natomiast w dniu 22 listopada 2013 r. o godzinie 12:10 w Biurze PFRON został Stronie przedstawiony materiał dowodowy w postaci kompletnych akt całego prowadzonego postępowania, szczegółowo wymieniony w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 22 maja 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu odwoławczego z dnia 13 maja 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż dokumenty przekazane przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego nie mają wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie. Zauważył, iż obowiązek zwrotu do PFRON niezamortyzowanej wartości środków trwałych, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji powstał w dniu 1 września 2009 r., natomiast przekazane przez Stronę przy piśmie z dnia 10 czerwca 2014 r. zestawienia wydatków na poczet inwestycji, które uległy amortyzacji w całości lub w znacznej części przed 1 lutego 2003 r., jak również ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. W ocenie organu przedłożone przez Stronę dowody nie potwierdzają, by inwestycje, które uległy amortyzacji w całości lub części przed 1 lutego 2003 r. oraz zakup środków trwałych, finansowane były ze środków ZFRON. Tym samym uznał za niecelowe dla prowadzenia niniejszego postępowania rozszerzanie przekazanego przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego obejmującego wydatki dokonane przed datą 1 lutego 2003 r. poprzez dalsze jego uzupełnienie o bardziej szczegółowy opis lub o inne źródła dowodowe (dokumenty, osoby). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez nieuwzględnienie zasad wynikających z tego przepisu przy rozstrzyganiu o prawach i obowiązkach podmiotu; 2) art. 33 ust. 7, 7a, 7b w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji - poprzez niewłaściwą interpretację i określenie na ich podstawie wysokości zobowiązań z tytułu "zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych", w sytuacji gdy przepis z zaistnieniem określonego stanu faktycznego powstania zobowiązania nie przewiduje; 3) art. 33a ustawy o rehabilitacji - poprzez określenie zobowiązania wykraczającego poza zakres prowadzonego postępowania; 4) art. 122, art. 123, art. 187 ust. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również niedokonanie prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego lub wykonanie tej oceny błędnie; 5) art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez nieuwzględnienie sytuacji związanej z powyższym przepisem jako środka dowodowego. W uzasadnieniu podniosła, iż obowiązujący od 2003 r. art. 33 ust. 7a i 7b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych nie powinien mieć zastosowania do EW. z uwagi na fakt, iż nabycie prawa do odliczenia miało miejsce przed wejściem w życie niniejszego przepisu. Dodatkowo znaczna część środków trwałych nabytych ze środków uzyskanych z PFRON uległa amortyzacji przed okresem wejścia w życie powyższych przepisów. Taki stan rzeczy w ocenie Skarżącej potwierdza, że prawidłowo rozliczyła środki z PFRON. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3195/14 1) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 27 stycznia 2014 r., 2) stwierdził, że decyzje wymienione w punkcie 1) nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądził od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2920/15 1) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądził od Skarżącej na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zbyt pochopnie doszedł do przekonania, że odmienna interpretacja art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji zaprezentowana przez organy od przedstawionej przez Sąd wskazują na to, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała prawo. A zatem, ewentualnego uchybienia dotyczącego błędnej interpretacji art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji "które miało wpływ na wynik sprawy i wywołało skutki niemożliwe do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego wzrostu zakresu obciążeń Skarżącej na rzecz PFRON", nie można uznać jako podstawę do stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji pierwszej oraz drugiej instancji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien ocenić jaka w świetle stanu faktycznego powinna być prawidłowa wykładnia art. 33 ust. 7a w zw. z art. 33 ust. 7b, w zw. z art. 33a ustawy o rehabilitacji i w konsekwencji rozważyć prawidłowość zastosowania przez organy prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Mając na względzie wytyczne wskazane w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2920/15 Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ocenie Sądu wykładnia art. 33 ust. 7a w zw. z art. 33 ust. 7b, w zw. z art. 33a ustawy o rehabilitacji dokonana w uchylonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3195/14 była prawidłowa. Podkreślić należy, że przyczyną uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji nie była błędna wykładnia prawa materialnego. Sąd podkreśla, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt K. 13/05, Z.U. 2006/3A/31 należy uznać za dopuszczalne stosowanie przepisu art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji do zdarzeń w toku w dacie wejścia tego przepisu w życie. Należy jednak zastrzec, że prawidłowe zastosowanie tego przepisu wiąże się z koniecznością udowodnienia przez organy, a nie przez pracodawcę, wysokości kwot, które z tego tytułu powinny zostać wpłacone do PFRON. Celem postępowania prowadzonego przez organy w tego rodzaju sprawach nie jest bowiem ustalenie, czy pracodawca prawidłowo wydatkował środki z ZFRON na zakup środków trwałych, ani tym bardziej ustalenie, z jakich środków pracodawca finansował zakup środków trwałych. Zdaniem Sądu z zestawienia art. 33 ust. 7a, 7b oraz art. 33a ustawy o rehabilitacji należy wnosić, że pracodawcy, którzy mimo utraty statusu zakładu pracy chronionej zatrudniają jednak co najmniej 25 niepełnosprawnych, zachowują środki funduszu zakładowego, natomiast – zgodnie z art. 33 ust. 7a – są zobowiązani wpłacić do Funduszu kwoty zainwestowane w środki trwałe, które miały służyć niepełnosprawnym. Wprowadzenie przepisu art. 33 ust. 7a nie zmieniło natury prawnej ZFRON. Przed zmianą spowodowaną dodaniem tego przepisu ustawa o rehabilitacji przewidywała, że w razie utraty przez zakład statusu zakładu pracy chronionej, środki zakładowego funduszu mają być przekazane do PFRON. Chodziło wyłącznie o środki pieniężne. ZFRON był traktowany jako wyodrębniona masa majątkowa, służąca określonemu celowi. W gospodarowaniu nim nie obowiązywała zasada surogacji, a zatem – kwoty, wydatkowane z niego na zakup środków trwałych, definitywnie wychodziły z funduszu i stawały się majątkiem pracodawcy. W konsekwencji, w razie utraty przez zakład pracy statusu zakładu pracy chronionej, obowiązek pracodawcy dotyczył tylko "wolnych" środków pieniężnych znajdujących się na koncie ZFRON. Przepis art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji nie wprowadził zasady surogacji, przyjmując, że środki trwałe zakupione za pieniądze funduszu wzbogacają go. Oznacza to, że obowiązek wynikający z art. 33 ust. 7a nie stanowi rozszerzenia obowiązku wskazanego w art. 33 ust. 7, ale jest on samoistną sankcją, powstającą z chwilą wystąpienia jednego ze zdarzeń wskazanych w art. 33 ust. 7. Należy zatem odróżniać od siebie obowiązek zwrotu do PFRON niewykorzystanych środków z ZFRON oraz obowiązek wpłaty do PFRON równowartości niezamortyzowanych środków trwałych, które zostały sfinansowane ze środków ZFRON. Oba te obowiązki stają się aktualne w razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, jednakże pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu pomimo utraty statusu zakładu pracy chronionej – w przypadku osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%. Osiąganie tych wskaźników nie powoduje natomiast odroczenia terminu wpłaty równowartości niezamortyzowanych środków trwałych. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca utraciła status zpch z dniem 1 listopada 2006 r., z mocy decyzji Wojewody M. z dnia 4 grudnia 2006 r. Z tą datą stał się zatem aktualny obowiązek zwrotu do PFRON równowartości niezamortyzowanej wartości środków trwałych, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji. Skarżąca przestała natomiast spełniać warunki określone w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji z dniem 1 września 2009 r., gdyż we wrześniu 2009 r. nie osiągnęła wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25% (wskaźnik ten wynosił 24,57%), uprawniającego do zachowania środków ZFRON. Z tą datą stał się aktualny obowiązek zwrotu do PFRON niewykorzystanych środków z ZFRON. W zaskarżonej decyzji przyjęto natomiast, że obowiązek zwrotu do PFRON równowartości niezamortyzowanej wartości środków trwałych, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, stał się aktualny w odniesieniu do Skarżącej z dniem 1 września 2009 r., to jest z dniem, z którym Skarżąca przestała spełniać warunki określone w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Organy obu instancji dopuściły się zatem rażącego naruszenia prawa uznając, że przepis art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji znajduje zastosowanie także wówczas, gdy pracodawca przestaje spełniać warunki określone w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy i wywołało skutki niemożliwe do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego wzrostu zakresu obciążeń Skarżącej na rzecz PFRON. W przypadku prawidłowej interpretacji art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji należało przyjąć, że zobowiązanie z tytułu wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, powstało w miesiącu listopadzie 2006 r. (w chwili, w której podmiot utracił status zakładu pracy chronionej), z terminem dokonania wpłaty do dnia 20 grudnia 2006 r. i w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Mając na uwadze poczynione ustalenia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a uchylił skarżoną decyzję. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1667).