III SA/Wa 336/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] października 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 2040 zł (słownie: dwa tysiące czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P.S.A. z siedzibą w P.(dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 3 czerwca 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014 wraz z korektami deklaracji. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka nieprawidłowo opodatkowała grunty wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie gminy L.. Powyższe skutkowało wszczęciem przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] lutego 2016 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Powyższa decyzja została zaskarżona do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia [...] maja 2016 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wójt Gminy L. po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 155.463,00 zł, z tego zaległość podatkowa 53.795,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. W uzasadnieniu orzeczenia organ pierwszej instancji, wskazując na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l."), dokonał określenia podatku na rok 2011, według następującego wyliczenia: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków: 101,780 m2 x 0,69 zł = 70.228,20 zł, - budowle: deklarowana wartość przez Spółkę w DN za 2011 r. to kwota 4.839.987,60 zł minus 50% - wartość kabla oszacowana na podstawie opinii biegłego, to jest kwota - 578.232,08 zł = wartość kanalizacji kablowej do opodatkowania tj.: 4.261.755,52 x 2% = 85.235,11 zł. Razem podatek od nieruchomości 155.463,00 zł, z tego zaległość podatkowa 53.795,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej organ dokonał przypisu podatku od nieruchomości z tytułu gruntów należących do Lasów Państwowych oraz w części, w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu kabli światłowodowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie ze stanowiskiem Spółki. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została następnie przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1351/17 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kluczowe znaczenie dla postawionych rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zarzutów mają wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1351/17 dokonał oceny przedstawionych w skardze zarzutów, jak również dokonał oceny sprawy w jej całokształcie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."). W powyższym zakresie SKO zobligowane jest przyjąć, iż status podatnika w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma przedsiębiorca eksploatujący rurociąg, na rzecz którego przeniesiono posiadanie gruntu (tj. w tzw. rzucie rurociągu powiększonego o pas bezpieczeństwa), poprzez jego odpłatne udostępnienie. W konsekwencji postawione rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zarzuty dotyczące braku możliwości uznania Spółki za podatnika podatku od nieruchomości należy uznać za chybione, albowiem Sąd w swoim rozstrzygnięciu przesądził poprzez dokonanie wiążącej oceny prawnej, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z posiadaniem zależnym, w ramach którego za posiadacza zależnego należy przyjąć Spółkę - przedsiębiorstwo eksploatujące rurociąg. Dalej organ podał, że oś sporu pomiędzy organem pierwszej instancji a Spółką sprowadza się do podważenia opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu i to nie tylko w zakresie określenia proporcji kosztów wytworzenia kanalizacji kablowej i kabla światłowodowego, lecz również w zakresie przyjęcia prawidłowej powierzchni gruntów, które mogą być uznane za objęte przez Spółkę w posiadanie zależne, w szczególności w zakresie konieczności opodatkowania "terenów sąsiednich". W ocenie Kolegium, obszar zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę w zakresie korzystania przez nią z infrastruktury przesyłowej został w sprawie ustalony prawidłowo. Trudno jest bowiem zaakceptować pogląd, aby faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej był teren bezpośrednio zajęty przez tenże infrastrukturę bez konieczności jego odniesienia do stref ochronnych tzw. "pasów bezpieczeństwa", które zgodnie z przepisami odrębnymi muszą być wyznaczone wokół infrastruktury należącej do Spółki. W zakresie wyznaczenia gruntu faktycznie zajmowanego przez Spółkę Kolegium oceniło, że ustalenia faktyczne zostały dokonane po rzetelnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w oparciu o wiarygodne (rzetelne) dowody, tj. opinię biegłego, ewidencję gruntów i budynków, zeznania świadka - R.B.. Poza tym, w ocenie Kolegium, gdyby nie konieczność wyznaczenia odpowiednich "pasów bezpieczeństwa", to przecież Nadleśnictwo L. prowadziłoby na tych terenach niczym nieograniczoną gospodarkę leśną polegającą na zalesieniu tych terenów, czego jednak w realiach stanu faktycznego dokonać nie może. Kolegium w pełni podzieliło pogląd o konieczności odniesienia się w postępowaniu podatkowym (w tym w jego etapie - postępowaniu odwoławczym) do całości argumentacji Spółki, w tym opinii przez nią przedłożonej, która z samego faktu, iż nie była sporządzona na zlecenie organu pierwszej instancji nie może być pomijana. Nie uwzględnienie powyższej opinii przy rozstrzyganiu jest jednak, zdaniem organu, uzasadnione, albowiem opinia ta ma charakter poglądowy i bardzo ogólny, gdyż dotyczy całości infrastruktury przesyłowej, nie zaś tej konkretnej będącej przedmiotem niniejszego postępowania. W konsekwencji, spośród dostępnego zasobu wiedzy fachowej, tj. opinii sporządzonej na zlecenie Spółki oraz opinii biegłego powołanego przez organ, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał wyboru racji argumentacyjnych przedstawionych przez biegłego działającego na zlecenie organu. Jego opinia jest bowiem oparta o stan faktyczny dotyczący niniejszej sprawy. W ocenie Kolegium jest ona także logiczna oraz spójna i nie zawiera błędów mogących podważyć jej rzetelność w prowadzonym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w związku z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (w brzmieniu tej ustawy obowiązującym od 17 lipca 2010 r., Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.) poprzez nieprawidłowe określenie wartości kabla światłowodowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, skutkujące niepoprawnym wyliczeniem podstawy opodatkowania w kategorii budowli (w odniesieniu do kanalizacji kablowej) i zaniżeniem wysokości nadpłaty powstałej z tego tytułu, 2) 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy z uwagi na zaistnienie z dniem 1 stycznia 2017 r. przesłanki bezprzedmiotowości niniejszego postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. przed wydaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok, 3) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania, 4) art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) poprzez zignorowanie argumentów prezentowanych przez Spółkę i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario, a także zbagatelizowanie zarzutów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Wójta i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z istotnym naruszeniem przepisów prawa, 5) art. 122 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz brak dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, i tym samym niezrealizowanie zasady przekonywania, 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122 i 124 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., który to zarzut nie był wcześniej podnoszony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Zasadny okazał się zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. przedawniło się z końcem 2016 r. W niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., uchylona następnie wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1351/17 (dalej także "wyrok z dnia 21 marca 2018 r.), została wydana w dniu [...] stycznia 2017 r., tj. już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, żeby do czasu wydania tamtej decyzji zaistniała jakakolwiek przesłanka z art. 70 O.p. skutkująca przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Co prawda, rozpoznając sprawę o sygn. akt III SA/Wa 1351/17 tutejszy Sąd uchylił tę decyzję, ale nie z powodu naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. W wyroku z dnia 21 marca 2018 r. Sąd w żaden sposób nie odniósł się do kwestii przedawnienia, w ogóle nie wypowiadając się w tej kwestii. W rozpatrywanej w obecnie toczącym się postępowaniu sądowoadministracyjnym skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.z dnia [...] listopada 2018 r., wydaną po uchyleniu decyzji tego organu z dnia [...] stycznia 2017 r. wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1351/17, Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na zaistnienie z dniem 1 stycznia 2017 r. przesłanki bezprzedmiotowości postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2011 przed wydaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok. W uzasadnieniu powołała orzecznictwo, w tych uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 o tezie "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)", wskazała również na to, że także wydanie decyzji SKO z dnia [...] stycznia 2017 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę SKO wskazało, że odniesieniu do procedowania tego organu istotne znaczenie miał prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1351/17, w którym Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, a w szczególności decyzję SKO z dnia [...] stycznia 2017 r., w swoim orzeczeniu objął wypowiedź w zakresie wszystkich możliwych przyczyn rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę. Pomimo jednak powyższego, rozpoznając sprawę w całokształcie w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., uznał, iż doszło jedynie do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Co więcej Sąd dokonał oceny materialnoprawnej zagadnienia będącego przedmiotem skargi, a ocena ta możliwa jest jedynie w sytuacji braku naruszeń proceduralnych (w tym w szczególności przedawnienia zobowiązania podatkowego uwzględnianego z urzędu). Jednocześnie Sąd udzielił wytycznych organowi drugiej instancji w zakresie konieczności prowadzenia postępowania celem konwalidowania dostrzeżonych wad proceduralnych. W konsekwencji Kolegium zobowiązane zostało na podstawie art. 153 p.p.s.a. do wykonania wytycznych Sądu. Niezależnie od powyższego, w odpowiedzi na skargę wskazano, że Kolegium nie miało podstaw do zastosowania art. 54 § 3 p.p.s.a., albowiem uwzględnienie skargi winno następować w całości. Skarga zaś Skarżącej zakresem zaskarżenia obejmuje jedynie cześć wydanego przez Kolegium aktu, poprzez sformułowanie zaskarżenia decyzji Kolegium w części w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji postać i charakter ewentualnego zarzutu przedawnienia nie uprawniały do zastosowania ww. trybu. Tym samym sporny jest nie sam fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz to, czy wobec niepodniesienia takiego zarzutu w skardze na decyzję SKO z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz niedostrzeżenia przedawniania przez tutejszy Sąd z urzędu, i w rezultacie wydania wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1351/17 bez jakiegokolwiek odniesienia się do tego zagadnienia, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę jest związany w tym zakresie wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., czy też powinien odnieść się do zarzutu przedawnienia. W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie przyjmuje się, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 15/19; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Co istotne, w doktrynie wskazywane jest, że "Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15.03.2012 r., II OSK 2562/10, ONSA WSA 2013/1, poz. 8, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań" (Kabat Andrzej. Art. 153. w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 marca 2018 r. wskazano, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części w jakiej zarzuca zaskarżonej decyzji brak należytego jej uzasadnienia, a co za tym idzie brak możliwość weryfikacji podstawy opodatkowania i tym samym niemożności skontrolowania prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Za niezgodne z prawem uznano w tamtym wyroku przede wszystkim to, że SKO nie ustosunkowało się do przedłożonej przez Spółkę opinii rzeczoznawcy majątkowego w zakresie określenia spornej wartości kabla światłowodowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym tutejszy Sąd rozpoznający sprawę o sygn. akt III SA/Wa 1351/17 sformułował wytyczne, by organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do opinii przedstawionej w toku postępowania przez inwestora, jak i w sposób wyczerpujący przedstawił swoje stanowisko w zakresie określenia wartości kabla światłowodowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Jednocześnie, odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, wskazał, że w stosunku do gruntów należących do Skarbu Państwa, zarządzanych przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - terenów różnych oznaczonych symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów, status podatnika podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. posiada przedsiębiorca eksploatujący rurociąg, na rzecz którego przeniesiono posiadanie pasa gruntu (tj. w tzw. rzucie rurociągu powiększonego o pas bezpieczeństwa) poprzez ich odpłatne udostępnienie. Tym samym w ocenie tamtego składu Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych - terenów różnych oznaczonych symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów. Podkreślić przy tym należy, że w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1351/17 skład orzekający w ogóle nie zajmował się kwestią przedawnienia – w skardze nie podniesiono takiego zarzutu, zaś Sąd nie wypowiadał cię co do tego zagadnienia, w szczególności nie analizował, czy w sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 1 O.p. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, aby orzekając w tej sprawie Sąd nie mógł uwzględnić zarzutu przedawnienia z uwagi na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1351/17. W wyroku tamtym Sąd w ogóle nie odniósł się do kwestii przedawnienia i przepisów prawnych regulujących te instytucję. Nie można z samego faktu, że Sąd w tamtym wyroku przyjął, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych – terenów różnych oznaczonych symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów, przy czym ze względu na naruszenia przepisów prawa procesowego konieczne jest ponowne przeprowadzenia postępowania, w tym odniesienie się do jednego z dowodów, wyciągać wniosku, że Sąd ten dokonał oceny prawnej, iż zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. nie jest przedawnione. Oczywiście prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego byłoby celowe jedynie gdyby zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Jednakże wyciągnięcie wniosku, że Sąd dokonał oceny, że nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania podatkowego byłoby jedynie wnioskiem pośrednim. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 marca 2018 r. nie została zawarta ocena prawna w zakresie przedawnienia lub braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011. W świetle stanowiska judykatury i doktryny prawa administracyjnego, za przedmiot związania mogą być uznane jedynie elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Tym samym wyrok z dnia 21 marca 2018 r. nie zawiera oceny prawnej w zakresie przedawnienia lub braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd też nie może w tym zakresie wiązać Sądu orzekającego obecnie w przedmiotowej sprawie. Stanowisko Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę znajduje potwierdzenie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2837/17, w którym wskazano: "Oczekiwanego przez organ odwoławczy skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również wywołać zarzuty naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i 135 p.p.s.a., w których to eksponuje się pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wydanym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 305/15. Otóż stwierdzić należy, że w wyroku tym nie zawarto oceny prawnej w zakresie przedawnienia zobowiązania, czy też co do okoliczności mających wpływ na bieg jego terminu. Ocena prawna zaś i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w przepisie art.153 p.p.s.a., dla przypisania im waloru wiążących muszą zostać sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia. Inaczej rzecz ujmując, to uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził - zasługujące w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - stanowisko, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań (zob. szerzej: B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, WKP 2018, komentarz do art.153; jak również wyroki NSA: z 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I OSK 426/08, z 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1902/09, czy z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II GSK 2183/13 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji zatem nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty odwołujące się do treści art.153 i 170 p.p.s.a." Reasumując, wobec braku związania w tym zakresie wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r. Sąd stwierdza, że decyzja organu drugiej instancji z dnia 30 listopada 2018 r. (wydana po uchyleniu decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r.) została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania nią objętego. Z tego powodu rozstrzygnięcie to nie mogło się ostać w obrocie prawnym, bowiem upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 36/14). W rezultacie, z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. wygasło w całości, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Okoliczność ta powoduje, że organy podatkowe nie mają już możliwości weryfikowania treści zobowiązania podatkowego, wobec czego wszczęte wobec Skarżącej postępowanie wymiarowe uznać należało za bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Zaznaczyć należy jednak, że organ podatkowy ma obowiązek rozstrzygnąć w zakresie wniosku o nadpłatę złożonego przez Spółkę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). Ja wskazano w tej uchwale: "Zgodnie z art.79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu pytania, także po upływie terminu przedawnienia. Zwrócić jednak należy uwagę, że z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12, CBOSA)." Teza ostatniej z powołanych uchwał – uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (w cytowanej powyżej uchwale błędnie powołanej jako uchwała z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12) – brzmi: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy." Tym samym, mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r., co skutkować winno umorzeniem przez organ postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, w przedmiotowej sprawie organ musi wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, o stwierdzenie i zwrot której wnioskowała Skarżąca. Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2015 r. wszczynającego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 (dokument 11 w tomie II akt administracyjnych) wynika, że organ podatkowy przeanalizował wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (w którym jako przyczynę powstania nadpłaty Spółka podała, że do budowli błędnie zakwalifikowała kable umieszczone w kanalizacji kablowej) oraz protokół kontroli z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (w którym wskazywano na nieprawidłowe opodatkowanie przez Spółkę gruntów wykorzystywanych w działalności gospodarczej na terenie gminy L.). Doprowadziło to organ podatkowy do wniosku, że zachodzi konieczność dogłębnego sprawdzenia poprawności deklarowanych przez Spółkę wszystkich przedmiotów opodatkowania. Obecnie, wobec upływu terminu przedawnienia, przestała istnieć możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego organ podatkowy musi umorzyć prowadzone postępowanie w tym względzie, a jednocześnie rozpoznać sam wniosek o stwierdzenie nadpłaty, uwzględniając, iż celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika. Dopiero po tak przeprowadzonym postępowaniu wysokość nadpłaty będzie mogła podlegać weryfikacji Sądu. W tym stanie rzeczy, z uwagi na naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 223 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 1800 zł oraz 17 zł z tytułu zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.