III SA/Wa 3365/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Grzegorza M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił spółce jawnej "K." R. M. i G. M. zwanej dalej “Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 3.369.076,00 zł. Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego wynikającego z powyższej decyzji. 2. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec G. M., zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną", w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2004 r. 3. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2004 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką oraz pozostałymi wspólnikami za: - zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. w wysokości 374.753,00 zł, -odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych naliczone na dzień doręczenia decyzji. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego w wysokości 374.753,00 zł za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. Jednocześnie organ umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2004 r. z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, 4. Pismem z dnia 2 marca 2010 r. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za okres rozliczeniowy grudzień 2004r. i umorzenie postępowania w tej sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako "ustawa Ord. pod."), poprzez orzeczenie o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo braku podstaw do wydania takiej decyzji; art. 107 § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w nieokreślonej wysokości; naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 181, art. 187, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. przejawiające się w niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, iż organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej wobec wszystkich jej wspólników mogących ponosić taką odpowiedzialność. Podniósł, iż "w niniejszym postępowaniu byłem jedyną stroną pomimo tego, że nie byłem i nie jestem jedynym wspólnikiem spółki, za której zobowiązania podatkowe, w ocenie organu podatkowego, mam ponosić odpowiedzialność". Ponadto stwierdził, iż w przypadku odpowiedzialności solidarnej organ podatkowy winien w sposób jednoznaczny określić wysokość zobowiązania wspólnika spółki jawnej. Dotyczy to zarówno odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, jak też z tytułu odsetek za zwłokę, jeżeli istnieje podstawa do ich orzeczenia. Według Skarżącego niedopuszczalne jest natomiast orzeczenie odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości obliczonej przez Stronę, tak jak to miało miejsce w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż o ile zatem majątek podatnika wystarcza na pokrycie istniejącego zobowiązania, osoby trzecie nie mogą ponosić za nie odpowiedzialności. Dlatego zdaniem Skarżącego niezrozumiałe jest wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, bowiem dysponuje majątkiem o wartości wystarczającej na pokrycie ewentualnej kwoty zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej czyni zasadę subsydiarności martwą. Subsydiarność odpowiedzialności osoby trzeciej wyraża się bowiem w tym, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny podjąć kroki wobec podatnika, a dopiero po bezskutecznej egzekucji wszczynać działania w zakresie odpowiedzialności innych podmiotów. 5. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] lipca 2011r. uzupełnił rozstrzygnięcie swojej decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 231.079,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 213 ustawy Ord. pod. organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. 6. Pismem z dnia 20 lipca 2011r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W odwołaniu zarzucił naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 118 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji oraz naruszenie art. 213 § 2 ustawy Ord. pod. poprzez uzupełnienie decyzji nie dotkniętej wadą niekompletności, lecz błędnym rozstrzygnięciem. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 213 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod., ponieważ uzupełnienie decyzji nie może być stosowane w przypadku decyzji zawierającej błędne rozstrzygnięcie, które nie jest jednak dotknięte wadą niekompletności. Ponadto stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. orzekł już o jego odpowiedzialności podatkowej. Zdaniem Skarżącego ponowne wydanie decyzji w tym zakresie mające na celu poprawienie popełnionych przez ten organ błędów jest niedopuszczalne. Zauważył, iż wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. 7. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki została doręczona Skarżącemu w dniu 17 lutego 2010 r., tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który w przypadku zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, że zaistniały przesłanki do odpowiedzialności Skarżącego jako wspólnika Spółki jawnej K. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2004r. W sprawie jest bowiem okolicznością bezsporną, iż Skarżący, tak w grudniu 2004r. jak i obecnie jest jednym ze wspólników Spółki. Zaznaczył, iż w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. skierowana została wyłącznie do Skarżącego, a z jej treści wynika jedynie, że została wydana odrębna decyzja o odpowiedzialności drugiego wspólnika. Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, Zaznaczył, iż uchwała ta zapadła na gruncie art. 116 § 1 ustawy Ord. pod., ale zachowuje ona aktualność również w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki jawnej - określonej w art. 115 § 1 tej ustawy. Zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2004r. w wysokości 374.753,00 zł. Jednocześnie w decyzji zaznaczono, iż jest to odpowiedzialność solidarna z Podatnikiem, tj. Spółką. Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z Podatnikiem, tj. Spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2004r. W związku z powyższym zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za chybione, a działania organu podatkowego I instancji za prawidłowe. Podniósł, iż przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osobowej na jej wspólników w trybie art. 115 ustawy Ord. pod. różni się w istotny sposób od odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (art. 116 ustawy Ord. pod.), które uzależnione zostało od ustaleń w zakresie wymaganych prawem przesłanek pozytywnych i negatywnych. W ocenie Organu należy wyraźnie odróżnić możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jego realizacji w myśl art. 108 § 4 ustawy Ord. pod. Przepis ten wprowadza ograniczenie, powodujące że do czasu skutecznego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wykonane, co nie oznacza jednak, że nie może być wydane. Stwierdził, iż ponieważ przedmiotem niniejszej sprawy nie jest skierowanie egzekucji do majątku wspólnika, nieuzasadnione są zarzuty dotyczące nieuprawnionego wydania decyzji w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, tj Spółki. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż decyzją z dnia [...] lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w C., w trybie art. 213 § 2 ustawy Ord. pod. uzupełnił rozstrzygnięcie swojej decyzji z dnia [...] lutego 2010r. poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych podatnika za okres rozliczeniowy grudzień 2004r., w wysokości 231.079,00 zł. Podniósł, iż przepis art. 213 § 2 ustawy Ord. pod. dopuszcza uzupełnienie takich elementów decyzji jak rozstrzygnięcie, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu powszechnego bądź do sądu administracyjnego. Zauważył, iż w decyzji z dnia [...] lutego 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych - w decyzji zabrakło jedynie wskazania konkretnej wysokości tych odsetek. To uchybienie zostało naprawione poprzez wydanie decyzji uzupełniającej z dnia 8 lipca 2011r. Wydanie takiej decyzji nie może być również uznane za działanie naruszające art. 118 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia. Podkreślił, iż dokonane w trybie art. 213 § 2 ustawy Ord. pod. uzupełnienie decyzji nie doprowadziło do merytorycznej zmiany decyzji poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Podatnika, a jedynie uzupełniło rozstrzygnięcie już wydanej decyzji o wskazanie konkretnej kwoty odsetek. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lipca 2011r. nie jest decyzją dotyczącą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a stanowi jedynie uzupełnienie nieostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2010r. Reasumując stwierdził, iż w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w C. w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego, wykazując iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 115 ustawy Ord. pod., warunkujące orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2004r. 8. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 108 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania, choć organ był do tego zobowiązany z urzędu, i w konsekwencji wydanie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zanim decyzja podatkowa dotycząca zobowiązań podatkowych Spółki stała się ostateczna, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Skarżącego jest solidarna z innymi podmiotami określonymi z imienia i nazwiska bądź według nazwy (firmy), które także taką odpowiedzialność ponoszą (powinny ponieść); 3) art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych; 4) art. 213 § 2 ustawy Ord. pod. poprzez uzupełnienie decyzji w zakresie odpowiedzialności za odsetki podatkowe nie dotkniętej wadą niekompletności, lecz błędnym rozstrzygnięciem (brakiem wskazania konkretnych kwot odsetek), a w konsekwencji naruszenie również art. 208 § 1 w zw. z art. 118 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego w zakresie odsetek podatkowych po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji; 5) art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3, 4 i 7 oraz w zw. z art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki w zawyżonej wysokości w wyniku nieuwzględnienia okresu zawieszenia naliczania odsetek. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż Organ w sposób nieuprawniony pominął normy art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. Zaznaczył, iż Organ pozbawił go prawa do zapoznania się z ostateczną decyzją wydaną w stosunku do podatnika. Zarzucił nierespektowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego bezwzględnie obowiązującej normy prawnej i nie zawieszenie postępowania, choć organ miał taki obowiązek, Powyższe spowodowało, że decyzje o odpowiedzialności Skarżącego obarczone są. podobnie jak samo postępowanie, nieprawidłowościami kluczowymi dla (i) samego stwierdzenia odpowiedzialności oraz odpowiedzialności innych osób. jak też (ii) wysokości tej odpowiedzialności, a także (iii) prawnych możliwości (a ściślej - pozbawienia możliwości) realizacji ewentualnych roszczeń regresowych. Wskazał, iż decyzja organu wyższego stopnia wydana w stosunku do Spółki została doręczona z dniem 6 lipca 2010 r. Oznacza to, że w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone w stosunku do Skarżącego powinno być zawieszone do tego dnia i dopiero po tej dacie mogła (ewentualnie) zostać wydana decyzja organu I instancji. W tym stanie rzeczy doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 5 ustawy mającego istotny wpływ na wynik sprawy przez organy podatkowe obu instancji. Skarżący podniósł, iż wydanie zaskarżonej decyzji, w kontekście art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. (obligatoryjne zawieszenie postępowania z urzędu), doprowadziło także m.in. do nieuprawnionego zwiększenia jego odpowiedzialności o nienależne obliczoną kwotę odsetek. Z uwagi na przepis art. 109 § 1 w zw. z art. 47 § 1 ustawy Ord. pod. (obowiązek zapłaty podatku w terminie 14 dni od otrzymania decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej) Skarżący jest formalnie do momentu uchylenia zaskarżonej decyzji - zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej na podstawie orzeczenia wydanego przedwcześnie (właśnie w wyniku na naruszenie art. 201 § 1 pkt 5 ustawy) przez co faktyczna wysokość jego odpowiedzialności jest inna (wyższa), niż gdyby organy podatkowe respektowały przepisy prawa. Podkreślił, iż organy podatkowe nie orzekły o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w stosunku do wszystkich podmiotów, które w zaistniałych okolicznościach sprawy taką odpowiedzialność mogą ponosić. Wskazał, iż z zaskarżonej decyzji wynika, iż za zaległości podatkowe Spółki jest odpowiedzialny solidarnie z "pozostałymi wspólnikami", przy czym organy nie sprecyzowały, o kogo w takim przypadku chodzi. Zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja Naczelnika UC, nie precyzują, z kim Skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową. Zaznaczył, iż w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za 2004 r. prowadzone jest ponadto postępowanie w stosunku do jeszcze innego podmiotu (tj. M. Sp. z o.o.). Postępowanie to zakończyło się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego decyzją nakładającą odpowiedzialność na ten podmiot na podstawie art. 112 § 1 ustawy Ord. pod. (na chwilę obecną postępowanie odwoławcze jest w toku). Skarżący podniósł, iż wbrew tym okolicznościom, znanym organom podatkowym (właściwość rzeczowa i miejscowa w tych postępowaniach jest identyczna), zaskarżonymi decyzjami podatkowymi nie orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności z tym podmiotem, przez co naruszono przepis art. 107 § 1 ustawy Ord. pod. Brak orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, stanowi dodatkową, nieuprawnioną sankcję, gdyż pozbawia osoby regulującej należność dochodzenia roszczeń regresowych, na czym korzystają osoby trzecie unikające spłaty zadłużenia. Z tej przyczyny decyzje wydane w niniejszej sprawie na podstawie art. 108 § 1 ustawy Ord. pod. obarczone są wadliwością uzasadniającą ich uchylenie. Podniósł, iż na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Na żadnym etapie postępowania postanowienie to nie zostało uzupełnione o kwestię odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych. Okoliczność ta sprawia, że wydana decyzja - w zakresie odsetek podatkowych - rozstrzyga zagadnienie wykraczające poza ramy wszczętego postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącego nieuprawnione jest przy tym czynienie analogii z postępowaniami dotyczącymi rozliczeń np. w akcyzie, w wyniku której zostaje wydana decyzja podatkowa. Decyzja taka określa, bowiem zobowiązanie podatkowe, a nie zaległość podatkową, więc kwestia wyliczenia odsetek podatkowych po doręczeniu takiej decyzji pozostaje w gestii podatnika jako świadczenie akcesoryjne względem zobowiązania podatkowego. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej odsetki podatkowe nie są świadczeniem akcesoryjnym względem zaległości podatkowej, lecz głównym, ustalanym samodzielnie, niezależnie od odpowiedzialności za zaległości. W związku z tym odsetki powinny być w decyzji wyliczone kwotowo przez organ podatkowy. Jest to bowiem nadal decyzja ustalająca. Skarżący wskazał, iż wynikające z decyzji zobowiązanie osoby trzeciej nie jest jego zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika, dlatego też w treści decyzji należy to zobowiązanie precyzyjnie określić. Ponieważ jest to decyzja konstytutywna to do momentu nałożenia (przeniesienia) takiej odpowiedzialności dany podmiot nie jest osobą trzecią w rozumieniu przepisów rozdziału 15 ustawy Ord. pod., czego nie dostrzegły organy w niniejszej sprawie. Zarzucił, że uzupełniająca decyzja organu pierwszej instancji nakładająca na Skarżącego odpowiedzialność w zakresie odsetek podatkowych została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Zdaniem Skarżącego celem przywrócenia stanu zgodnego z prawem niezbędne jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego wraz z zaskarżoną Decyzją Dyrektora Izby Celnej (data wydania: [...] lipca 2011 r., data doręczenia 18 lipca 2011r.). Ponadto konieczność uchylenia decyzji wynika także z faktu, że niniejsza decyzja odnosi się do zakresu jego odpowiedzialności, która była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten organ w decyzji z [...] lutego 2010 r. Zauważył, że w przywołanej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o jego odpowiedzialności "za odsetki za zwlokę od tych zaległości podatkowych naliczone na dzień doręczenia niniejszej decyzji". Zdaniem Skarżącego w tym zakresie organ naruszył normy art. 213 § 2 ustawy Ord. pod. Zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Celnego orzekł już o jego odpowiedzialności decyzją z [...] lutego 2010 r., zaś ponowne wydanie decyzji w tym zakresie mające na celu poprawienie popełnionych przez ten organ błędów jest niedopuszczalne. Omijanie postanowień art. 226 § 10 ustawy Ord. pod., poprzez korektę dotychczasowego stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego należy uznać za pozbawioną podstawy prawnej. Utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej obu rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Celnego obarczone jest nieprawidłowością mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. Podniósł, iż Organy podatkowe błędnie ustaliły wysokość jego odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych. Zarzucił, iż organy nie uwzględniły okresów zawieszenia biegu terminu naliczania odsetek wskutek czego ponosi odpowiedzialność w wysokości przekraczającej należności podatkowe Spółki, za które odpowiada. Wydanie zaskarżonych decyzji, zwłaszcza w kontekście art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. (obligatoryjne zawieszenie postępowania z urzędu), doprowadziło do nieuprawnionego zwiększenia odpowiedzialności Skarżącego o nienależne obliczoną kwotę odsetek. Podkreślił, iż wbrew art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nie respektując obowiązku zawieszenia postępowania. W efekcie został obciążony odpowiedzialnością za odsetki od dnia wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji, do których ponoszenia z mocy wyraźnego przepisu prawa nie jest zobowiązany. Przedwczesne wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego doprowadziło de facto do zwiększenia tej odpowiedzialności. Zdaniem Skarżącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod. nastąpiło, w wyniku przyjęcia przez organy podatkowe, że przepis ten nie obowiązuje w sytuacji, w której wymiaru zobowiązania podatkowego dokonuje organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym. Podniósł, iż przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej jako "u.k.s.") jest niezgodny z Konstytucją RP, gdyż w sposób dyskryminujący dzieli podatników na tych, wobec których prowadzono postępowanie kontrolne i na tych, którzy byli stronami postępowania podatkowego. Uzależnienie stosowania przepisu art. 54 ustawy Ord. pod. od tego, do której z wyżej wymienionych grup należy podatnik, stanowi naruszenie standardów konstytucyjnych. Zwrócił uwagę, iż przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. został zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego, który przyjął do rozpoznania skargę konstytucyjną, nadając sprawie sygnaturę SK 2/10. W ocenie Skarżącego brak jest podstaw do wydania decyzji o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki oraz za odsetki podatkowe od tych zaległości, dlatego zaskarżone decyzje powinny zostać uchylone. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 10. Pismem z dnia 2 października 2012 r. złożonym na rozprawie Skarżący wskazał, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do odstąpienia od obligatoryjnego zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Brak zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zwiększyło zobowiązanie Skarżącego. Podkreślił, iż skutkiem orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu odsetek bez przeprowadzenia postępowania podatkowego był brak możliwości czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu. Przez co wysokość odpowiedzialności Skarżącego został zawyżona o wysokość odsetek do zapłaty, których został zobowiązany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 11. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości z tytułu podatku akcyzowego - narusza przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd uwzględnił skargę, ze względu na zasadność zarzutów skargi dotyczących orzeczenia o wysokości odsetek za zwłokę, za które odpowiedzialność ponosi Skarżący. Skarżący zarzucił, że przy obliczaniu odsetek organ nie uwzględnił przerw w ich zapadalności wynikających z art. 54 § 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 7 ustawy Ord. pod. O ile zarzut naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym odsetek nie nalicza się (...) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania") jest bezzasadny. W sprawie nie wystąpił bowiem obowiązek zawieszenia postępowania, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest zatem przedstawiony przez organ podatkowy materiał dowodowy zgromadzony w toku całego postępowania podatkowego. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ord. pod. stanowi, że odsetek nie nalicza się: - pkt 3 - za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; pkt 7- za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie § 2 pozwala, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosować, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z porównania dat wszczęcia postępowania kontrolnego – 28 lutego 2007 r. i doręczenia decyzji wymiarowej Dyrektora UKS – [...] grudnia 2009 r. wynika, że termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 został znacznie przekroczony, w aktach sprawy brak natomiast materiału dotyczącego przyczyn tego opóźnienia. Zważywszy, że w orzeczeniu z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu do dnia 30 czerwca 2010 r.) w zakresie w jakim wyłączał stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 ustawy Ord. pod. jest niezgodny z Konstytucją, wyjaśnienie przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji ma istotny wpływ na sposób wyliczenia odsetek, za które odpowiada Skarżący. Organ rozstrzygnie kwestie wysokości odsetek za zwłokę, za które odpowiada Skarżący po wyjaśnieniu przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji. Z tych też przyczyn za zasadne Sądu uznał zarzuty Skarżącego co do braku przedstawienia jasnych reguł obliczania odsetek od zaległości, których obowiązek zapłaty został na niego przeniesiony w postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej. W ocenie Sądu także w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lipca 2011 r. uzupełniającym rozstrzygnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. brak jest przedstawienia stosownych wyliczeń w zakresie wysokości odsetek oraz przedstawienia okresów za które odsetki były liczone. Taka sytuacja powoduje, iż Sąd nie mógł ocenić stanowiska organów podatkowych w tym przedmiocie. W tym stanie rzeczy istnieje potrzeba ponownego rozpatrzenia odwołania Strony i wskazania w sposób przejrzysty sposobu wyliczenia wysokości odsetek od zaległości, za które odpowiada Skarżący solidarnie z podatnikiem i innymi wspólnikami. 12. Co do innych podniesionych przez Skarżącego zarzutów skargi Sąd uznał, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Podnieść należy, iż zakres i przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zostały określone w Dziale III rozdział 15 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 ustawy Ord. pod.); przy czym, w myśl art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie noweli (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.) stosuje się art. 115 § 1 ustawy Ord. pod. w dotychczasowym brzmieniu. Art. 115 § 1 ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Art. 115 § 4 ustawy Ord. pod. przewiduje wyjątek od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2 - uzależniającej możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Stanowi on, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki jawnej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 ustawy Ord. pod. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania. Możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do zastosowania tej procedury i wydania jednej decyzji określającej - z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki osobowej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Zawarty w art. 115 § 4 ustawy Ord. pod. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy bowiem odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki, organ podatkowy może skorzystać z wcześniej wydanej decyzji wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej; (por. Wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. I FSK 466/11). Art. 115 § 4 Ordynacji ma także ten skutek, że jeżeli organ podatkowy wybierze - tak jak w niniejszej sprawie - odrębne orzekanie o wymiarze zobowiązań podatkowych spółki osobowej i o odpowiedzialności wspólników, to zwolniony jest z konieczności oczekiwania z wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólników na doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wynika to z tego, że jeżeli określenie zobowiązania spółki może nastąpić w tej samej decyzji, co orzeczenie o odpowiedzialności wspólników, to wcześniejsze wydanie odrębnej decyzji określającej wymiar podatków spółki upoważnia organ podatkowy do wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ustawy Ord. pod. (poprzez wnioskowanie argumentum a maiori ad minus). W badanym przypadku organ nie miał zatem obowiązku zawieszać postępowania z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. Mógł wszcząć postępowanie i orzec o odpowiedzialności Skarżącego tuż po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ podatkowy I instancji. Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki jawnej "K." wydana została [...] lutego 2010 r., natomiast decyzja wymiarowa pierwszoinstancyjna – [...] grudnia 2009 r., a odwoławcza Dyrektora Izby Celnej [...] czerwca 2010 r. Organy prawidłowo zatem poprzedziły decyzję orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego określeniem wymiaru zobowiązań spółki. Miały także prawo wydać tę decyzję nie oczekując na to, by decyzja wymiarowa stała się ostateczna. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 108 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. poprzez niezawieszenie postępowania i wydanie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zanim decyzja podatkowa dotycząca zobowiązań podatkowych "K." S.J. stała się ostateczna. W przypadku orzekania o odpowiedzialności wspólników spółek osobowych wymóg zawieszenia postępowania określony w art. art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. nie ma zastosowania. Wynika to wprost z tego przepisu, który wskazuje na zastrzeżenia określone w art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 ustawy Ord. pod. 13. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Skarżącego jest solidarna z innymi podmiotami określonymi według nazwy, które także taką odpowiedzialność ponoszą. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 – 378 k.c.). Zgodnie z art. 369 k.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wymienionych w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej można zatem mówić tylko wtedy, gdy ustawa taką solidarność pomiędzy współodpowiedzialnymi wprowadza. Tymczasem o ile art. art. 107 § 1 i 115 § 1 ustawy Ord. pod. solidarną odpowiedzialność wspólnika, ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami, a art. 112 § 1 ustawy - solidarną z podatnikiem odpowiedzialność nabywcy za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to brak w Ordynacji podatkowej przepisu, który stanowiłby o solidarnej odpowiedzialności wzajemnej wszystkich kategorii współodpowiedzialnych osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa i wspólników spółki jawnej. Z tego względu podnoszona w skardze okoliczność, że toczy się równolegle postępowanie na podstawie art. 112 § 1 ustawy Ord. pod. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa spółki nie powoduje by, jak mylnie sądzi Strona, zaskarżona decyzja powinna była stanowić o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z nabywcą przedsiębiorstwa. W sentencji zaskarżonej decyzji mowa jest o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką i pozostałymi wspólnikami; wobec pozostałych osób toczą się odrębne postępowania podatkowe; a więc spełnione zostały wymogi art. 107 § 1 i art. 115 § 1 ustawy Ord. pod. w zakresie orzeczenia o solidarności odpowiedzialności podatkowej wspólnika. (por. Uchwała NSA z 9 marca 2009 r. sygn. I FPS 4/08). 14. Nie uzasadnia uwzględnienia skargi zarzut zgłoszony w piśmie procesowym dotyczący naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 165 § 1 ustawy Ord. pod. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2 cytowanego przepisu). Wszczynając postępowanie podatkowe organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy tego postępowania. Pojęcie "postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ", oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją orzekającą o odpowiedzialności za: zaległości podatkowe, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego obciążające podatnika. To, że art. 107 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. wymienia odrębnie rodzaje należności budżetowych za które odpowiadają wymienione w następnych przepisach Rozdziału 15 osoby trzecie, nie oznacza, że równocześnie każda z tych kategorii należności jest samoistną podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. W postanowieniu o wszczęciu postępowania wydanym w niniejszej sprawie istotnie mowa jest o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmy "K.". Jednakże tego rodzaju brak precyzji w określeniu przedmiotu postępowania nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; a tylko tego typu kwalifikowane naruszenia procedury zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowić mogą podstawę uwzględnienia skargi. Także zarzuty naruszenia: art. 213 § 2 ustawy Ord. pod. (poprzez uzupełnienie decyzji w zakresie odpowiedzialności za odsetki podatkowe nie dotkniętej wadą niekompletności, lecz błędnym rozstrzygnięciem brakiem wskazania konkretnych kwot odsetek) oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 118 § 1 ustawy (poprzez orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji) nie zasługują na uwzględnienie. Art. 213 § 2 ustawy Ord. pod. przewiduje, że organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie m.in. rozstrzygnięcia. W decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2009r. orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki od wymienionych zaległości nie podając ich wysokości. Tego typu brak rozstrzygnięcia mógł zatem zostać usunięty poprzez wydanie decyzji uzupełniającej w zakresie określenia kwot odsetek za które odpowiada Skarżący. Jednocześnie nie można uznać, by wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności Strony za odsetki nastąpiło z uchybieniem terminowi z art. 118 § 1 ustawy Ord. pod.. Organ wydał decyzję orzekającą odpowiedzialności za zaległości spółki i za odsetki [...] grudnia 2009 r., a więc w terminie do jej wydania, natomiast późniejsze uzupełnienie (określenie kwot odsetek) stanowiło jedynie uszczegółowienie zakresu tej odpowiedzialności. 15. Nie jest powodem do uwzględnienia skargi fakt uchylenia w dniu 5 sierpnia 2011 r., wyrokiem WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2315/10 (orzeczenie nieprawomocne), decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Albowiem: po pierwsze - Sąd rozpoznając sprawę ocenia legalność zaskarżonej decyzji biorąc pod uwagę stan faktyczny z dnia orzekania przez organ podatkowy II instancji; zdarzenia zaszłe po tym dniu nie mogą zatem wpływać na rozstrzygnięcie sądu; po drugie - w obrocie prawnym w dalszym ciągu pozostaje decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.; a jak wskazano wyżej orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej (art. 115 § 4 ustawy Ord. pod.) może nastąpić jednocześnie z orzeczeniem o wymiarze. Oznacza to uprawnienie do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności wspólników przed rozstrzygnięciem odwoławczym w sprawie wymiaru. Oczywiste jest także to, iż w chwili uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zaistnieje przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. 16. Sąd badając przedmiotową sprawę poza stwierdzeniem naruszenia w zakresie braku wyjaśnienia sposobu obliczania odsetek nie dopatrzył się innych istotnych błędów w rozstrzygnięciach dotyczących odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie na tle obowiązujących rozstrzygnięć organów podatkowych istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki a Skarżący nie przedstawił przekonywających argumentów uwalniających się od tej odpowiedzialności. 17. Z uwagi na braki w ustaleniach faktycznych dotyczących sposobu obliczania okresów, za które nalicza się w niniejszej sprawie odsetki, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnił skargę. O wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 206 p.p.s.a.