III SA/Wa 3368/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.241.2017.2.DG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. K. (dalej: wnioskodawca, strona lub skarżący) wnioskiem z 9 czerwca 2017 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez niego usług w dziedzinie kultury za kompleksowe usługi współpracy przy organizacji i produkcji serialu podlegające opodatkowaniu VAT w wysokości 23%. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca jest zawodowym aktorem, ukończył Wydział Aktorski Państwowej Wyższej Szkoły Teatralnej [...]. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzonej pod firmą pkfilm P. K., skarżący świadczy między innymi, usługi kompleksowe na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych. Adhezyjne umowy z producentami telewizyjnymi określają obowiązek udziału wnioskodawcy w promocji i produkcji komercyjnego utworu audiowizualnego. W utworach audiowizualnych lokowane są produkty, które reklamowane są m.in. za pośrednictwem wizerunku skarżącego. W celu szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego wnioskodawca przedstawił zakres przedmiotowy niektórych z nich. A. Umowa o artystyczne wykonanie, zawarta ze Studiem A., której przedmiotem jest określenie zasad współudziału wnioskodawcy, jako artysty wykonawcy, w realizacji utworu audiowizualnego pod tytułem "[...]".  Z postanowień tej umowy wynika, że: 1. Producent powierza wnioskodawcy, zaś wnioskodawca zobowiązuje się wykonywać powierzone mu zadanie artystycznego wykonania roli zwanej dalej "artystycznym wykonaniem/rolą "[...]" w ramach produkowanego w serialu. 2. Wnioskodawca zobowiązuje się powierzone zadanie wykonać zgodnie z przedstawionym scenariuszem, harmonogramem ustalonym przez strony i innymi ustaleniami pomiędzy wnioskodawcą i reżyserem, jak też producentem. 3. W ramach wykonywania roli wnioskodawca zobowiązuje się w szczególności do: a) przygotowania biegle swoich kwestii dialogowych, tj. nauczenia się roli w takim zakresie, aby umożliwić producentowi sprawną realizację scen zgodnie z harmonogramem produkcji serialu, b) pozostawania w kontakcie z producentem i bycia w jego dyspozycji w okresie objętym harmonogramem produkcji podczas realizacji odcinków serialu, w których wnioskodawca bierze faktyczny udział, c) przestrzegania wszelkich terminów wynikających z harmonogramu produkcji serialu, w szczególności zobowiązany jest do stawiennictwa we wskazanym miejscu i czasie oraz uczestniczenia w miarach kostiumów, próbach charakteryzacji, próbach dialogowych oraz spotkaniach z reżyserem, d) dotarcia do studia produkcyjnego lub na miejsce nagrań (według uznania wnioskodawcy) własnym środkiem transportu, e) nieuczestniczenia w przedsięwzięciach mogących zagrozić jego bezpieczeństwu, życiu i zdrowiu oraz niepoddawania się zabiegom medycznym, kosmetycznym, estetycznym zmieniającym wizerunek przez czas trwania niniejszej umowy, f) wykonania nagrań postsynchronów w okresie pozazdjęciowym w uzgodnionych z producentem terminach, jeżeli udział wnioskodawcy w czasie udźwiękowienia serialu okaże się niezbędny, g) uczestniczenia w zdjęciach do czołówki serialu, w próbach sytuacyjnych w obiekcie zdjęciowym i sali prób oraz w niezbędnych sesjach zdjęć próbnych, zgodnie z harmonogramem produkcji serialu, h) realizacji dodatkowych zdjęć, tj. zdjęć po zaplanowanym okresie zdjęciowym, wynikających ze zdarzeń losowych, przyczyn technicznych, merytorycznych, artystycznych i produkcyjnych w ramach określonego wynagrodzenia określonego, przy czym wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za dodatkowe zdjęcia liczone według ściśle określonych zasad, i) uczestniczenia w działaniach reklamowych, promocyjnych oraz sponsoringowych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji serialu, w tym do udziału w działaniach PR, takich jak realizacja zdjęć z planu tzw. "making off" konferencje prasowe, spotkania z dziennikarzami na planie zdjęciowym i udzielanie wywiadów, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych w studio zdjęciowym oraz poza planem zdjęciowym, udział w wywiadach, w audycjach i programach, czatach internetowych oraz innych występach publicznych, w okresie od dnia zawarcia umowy do zakończenia premierowej emisji serialu; producent zobowiązuje się informować wnioskodawcę o planowanych zdjęciach w wyznaczonych terminach nieobjętych harmonogramem produkcji z trzydniowym wyprzedzeniem, a wnioskodawca zobowiązuje się do nieodrzucania proponowanych terminów bez ważnej przyczyny; wynagrodzenie za udział w powyższych działaniach oraz przeniesienie na producenta prawa do korzystania i rozporządzania materiałami, które zostaną zrealizowane w ramach powyższych działań na wszystkich polach eksploatacji wliczone jest w wynagrodzenie określone w umowie; łączna liczba dni przeznaczonych na powyższe działania, które nie odbywają się podczas dni zdjęciowych, nie przekroczy 20% liczby dni zdjęciowych. Z tytułu wykonywania umowy stronie przysługuje łączne wynagrodzenie ryczałtowe - w szczególności za wykonywanie określonej w umowie roli i tym samym współudział w realizacji serialu określonego umową, gotowość do przystąpienia do zdjęć w liczbie do x dni zdjęciowych oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych - które w przypadku wystawienia faktury zostanie powiększone o obowiązujący podatek VAT. W umowie także wskazano, że wynagrodzenie wnioskodawcy wypłacane w ramach zawartej umowy obejmuje całość w przygotowaniu roli, w tym korepetycje, szkolenia, próby, oswojenia, play-backi, postsynchrony, miary kostiumów, próby charakteryzacji, nagrania radiowe, czaty internetowe, dojazdy, udział w kampaniach reklamowych wykonywanych z użyciem zleconej roli dotyczących serialu, producenta oraz następców w ich prawach, a także przeniesienie wszystkich praw określonych umową na wszystkich polach eksploatacji. B. Umowa z A. sp. z o.o. Umową tą wnioskodawca zobowiązał się do udziału w realizacji serialu, według zatwierdzonego scenariusza, zgodnie z harmonogramem produkcji oraz wskazaniami reżysera, oraz do przeniesienia na producenta praw pokrewnych do artystycznego wykonania. Dalsze postanowienia tej umowy precyzują zakres czynności, jakie ma wykonywać wnioskodawca. W myśl tych postanowień skarżący zobowiązuje się do: a) artystycznego wykonania powierzonej roli z najwyższą starannością, tzn. przestrzegając założeń merytorycznych i artystycznych serialu oraz instrukcji i wskazówek producenta i Telewizji [...] oraz osób wskazanych przez producenta, w szczególności reżysera; b) biegłego opanowywania roli, tzw. nauczenia się tekstu roli na pamięć w zakresie umożliwiającym producentowi sprawne nagrywanie scen zgodnie z dziennym i tygodniowym harmonogramem produkcji oraz uwzględniania w prowadzanych na bieżąco zmian w scenariuszu, w tym realizowanie potrzeb produkcyjnych i programowych producenta i Telewizji [...]; c) wnioskodawca oświadcza i gwarantuje, że artystyczne wykonanie będzie wolne od wad prawnych i nie będzie naruszało praw autorskich i praw pokrewnych osób trzecich, a ponadto, że prawo do artystycznego wykonania nie będzie ograniczone w zakresie objętym umową; z tytułu złożonego oświadczenia wnioskodawca przyjmuje pełną i wyłączną odpowiedzialność; d) przestrzegania wszelkich terminów wynikających z harmonogramu produkcji, co oznacza w szczególności obowiązek stawiania się w wyznaczonych miejscach o wyznaczonym czasie i uczestniczenia w próbach, w tym próbach sytuacyjnych, próbach czytanych i innych zdjęciach przygotowawczych (w szczególności: przymiarkach kostiumów i próbach charakteryzacji) oraz spotkaniach z reżyserem w siedzibie producenta, w terenie, w sali prób i w innym miejscu wskazanym przez producenta; e) dotarcie na miejsce prób oraz plan zdjęciowy środkiem transportu zapewnionym przez producenta lub we własnym zakresie; f) dbania o swój stan zdrowia oraz do nieuczestniczenia w przedsięwzięciach potencjalnie niebezpiecznych dla życia i zdrowia, wyglądu fizycznego, jak również niepoddawania się żadnym zabiegom medycznym, estetycznym lub kosmetycznym, które zmieniłyby jego wygląd bez uprzedniego wyrażenia zgody przez producenta; g) wykonania nagrań postsynchronów w odrębnych terminach niż okres realizowania zdjęć ustalony w planie kalendarzowym zdjęć, wyznaczonych przez producenta, w przypadku gdy udział wnioskodawcy w nagrywaniu dźwięku do serialu okaże się konieczny; h) uczestniczenia - na wezwanie producenta - w nagrywaniu początkowych ("czołówka") i końcowych scen serialu, trailera, trasera oraz w niezbędnych sesjach zdjęć próbnych i sesjach do zdjęć stanowiących rekwizyty w terminach odrębnych niż ustalone terminy dni zdjęciowych jednak w terminach ustalonych z wnioskodawcą; za powyższe działania wnioskodawcy nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie (chyba że nagranie czołówki wymaga dodatkowego - osobnego dnia zdjęciowego); i) realizacji dodatkowych, nieprzewidzianych zdjęć, wynikających, między innymi, z przyczyn technicznych, artystycznych lub produkcyjnych, w terminach wyznaczonych przez producenta i/lub Telewizję [...] w ramach wynagrodzenia określonego w § 6 umowy, jeżeli ich wykonanie mieści się w ramach dni zdjęciowych zaplanowanych dla wnioskodawcy; j) artystycznego wykonania roli z rekwizytami i w kostiumach dostarczonych przez producenta; k) uczestniczenia w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji serialu, w tym do udziału w działaniach PR takich jak: konferencje prasowe, spotkania na planie z dziennikarzami i udzielanie wywiadów, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych w studio zdjęciowym oraz poza planem zdjęciowym, udział w wywiadach, w audycjach i programach oraz innych występach publicznych, w okresie od dnia podpisania umowy do zakończenia pierwszej emisji telewizyjnej serialu; terminy udziału wnioskodawcy w powyższych działaniach wymagają wcześniejszego uzgodnienia między stronami, chyba że wynikają z harmonogramu produkcji, a wnioskodawca zobowiązuje się do nieodrzucania proponowanych terminów bez ważnej przyczyny. Umowa przewiduje, że z tytułu wykonywania usługi producent zapłaci wnioskodawcy wynagrodzenie brutto w kwocie x zł za jeden dzień zdjęciowych z udziałem wnioskodawcy. Wskazano, że wynagrodzenie to obejmuje w szczególności: a) wykonanie roli przez wnioskodawcę, stworzenie artystycznego wykonania oraz wykonywanie obowiązków określonych w umowie; b) przeniesienie na producenta całości praw w zakresie określonym w umowie, oraz udzielenie zezwolenia na korzystanie przez producenta z wizerunku, imienia, nazwiska, fotografii, podobizny i głosu wnioskodawcy w zakresie określonym umową; c) rozporządzenia majątkowymi prawami pokrewnymi, marchandisingowymi i innymi w zakresie określonym w umowie, co dla uniknięcia wątpliwości, obejmuje wszystkie prawa wymienione w umowie; d) udział w działaniach reklamowych, sponsoringowych i promocyjnych serialu oraz przeniesienia praw do materiałów zrealizowanych w ramach tych działań. W związku z powyższym opisem skarżący zapytał, czy usługi kompleksowe świadczone na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, wykonywane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%? Skarżący przedstawiając swoje stanowisko wskazał, że usług reklamowych świadczonych przez niego na rzecz producenta serialu telewizyjnego, zarówno odnoszących się do promocji serialu telewizyjnego, jak i sponsorów serialu (reklamodawców, których produkty lokowane są w utworze audiowizualnym) nie można w żadnym przypadku uznać za usługi kulturalne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 z późn zm., dalej: ustawa o VAT), w związku z czym usługi te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23 %. Wnioskodawca zauważył, że w ramach umowy z producentem serialu telewizyjnego w zamian za jednolite (niepodzielone na żadne poszczególne składniki) wynagrodzenie, zobowiązuje się do świadczenia usługi współpracy przy organizacji i produkcji, usługi reklamowej i usługi kulturalnej, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych. W związku z powyższym skarżący stoi na stanowisku, iż wykonuje świadczenie złożone, w którym nie sposób określić świadczenia głównego. Biorąc pod uwagę kryterium ilościowe, wnioskodawca świadczy jednocześnie usługi współpracy przy organizacji produkcji, jak i usługi w zakresie kultury polegające na wykonywaniu roli aktora. Jednakże analizując stan faktyczny od strony kryterium wartościowego, świadczenie usług reklamowych i budowanie wartości komercyjnej utworu audiowizualnego ma przeważające znaczenie w usłudze złożonej. Tym samym, w ocenie strony, niespełniony jest warunek przedmiotowy wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, przewidujący zastosowanie zwolnienia od podatku w przypadku świadczenia przez podatnika usług kulturalnych wymienionych w tym przepisie. Oznacza to więc, że świadczona przez skarżącego usługa złożona obejmująca współpracę przy organizacji i produkcji, usługę reklamową dla producentów i sponsorów serialu telewizyjnego i usługę kulturalną, polegającą na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu. Zdaniem wnioskodawcy, z przedstawionych okoliczności wynika, że wykonuje on świadczenie złożone, w którym nie sposób określić świadczenia głównego. Biorąc pod uwagę kryterium ilościowe, świadczy on jednocześnie usługi współpracy przy organizacji produkcji, jak i usługi w zakresie kultury polegające na wykonywaniu roli aktora. Jednakże analizując stan faktyczny od strony kryterium wartościowego, świadczenie usług reklamowych i budowanie wartości komercyjnej utworu audiowizualnego ma przeważające znaczenie w usłudze złożonej. W ocenie skarżącego, usług reklamowych świadczonych na rzecz producenta serialu telewizyjnego, zarówno odnoszących się do promocji serialu telewizyjnego, jak i sponsorów serialu (reklamodawców, których produkty lokowane są w utworze audiowizualnym) nie można w żadnym przypadku uznać za usługi kulturalne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2017 r. uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. Organ wskazał, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez: a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego przedmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z ty mi usługami związaną, b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw: do artystycznego wykonania utworów. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Dyrektor KIS podkreślił, że w skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Przy czym z treści art. 1 ust 1ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r., poz. 406 z późn zm.) oraz art. 1 ust. 2 pkt. 7-9, art. 8 ust. 2, art. 85 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017r., poz. 880 ,z późn. zm., dalej: ustawa o prawie autorskim) można wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie "przejaw działalności twórczej", należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Organ argumentował, że z analizy zakresu świadczonych przez wnioskodawcę usług wynika, że mają one niewątpliwie związek z kulturą rozumianą jako ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w tym przypadku w postaci artystycznego wykonania zadań aktorskich w różnego rodzaju produkcjach. Tym samym należy uznać, że świadczone przez wnioskodawcę usługi obejmujące artystyczne wykonanie roli, a także: • uczestniczenie w próbach i innych zajęciach przygotowawczych typu miary kostiumów, próby charakteryzacji, nagrania itp., • udział w nagrywaniu postsynchronów, • uczestniczenie w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących serialu, producenta i następców w ich prawach, • udział w działaniach z zakresu public relations (konferencje prasowe, spotkania na planie z prasą, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych, udział w wywiadach, audycjach i innych programach oraz wydarzeniach - są usługami kulturalnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, gdyż w sposób twórczy przyczyniają się do powstania serialu, jako artystyczne wykonania w rozumieniu art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim. W ocenie Dyrektora KIS usługi opisane przez stronę w stanie faktycznym stanowią usługę kompleksową, w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Usługi polegające na uczestniczeniu w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji oraz udział w działaniach z zakresu public relations (konferencje prasowe, spotkania na planie z prasą, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych, udział w wywiadach, audycjach, czatach i innych programach oraz występach publicznych) są ściśle powiązane z wykonywaniem roli aktora w ramach danego serialu. Wyżej wskazane działania w istotny sposób przekładają się na dalsze losy produkcji tego serialu, a tym samym na dalsze świadczenie przez aktora usług związanych z odgrywaniem w nim roli. Organ zaznaczył, że głównym celem działań promocyjnych i z zakresu public relations jest zapewnienie, jak również podtrzymanie wystarczającej oglądalności danego serialu, aby mógł on być emitowany na antenie. Działania podejmowane przez aktora mające na celu promocję i upowszechnianie widzom danego filmu przekłada się wprost na decyzję stacji telewizyjnej o jego dalszej emisji. W przypadku braku zainteresowania widzów serialem, bardzo prawdopodobny jest scenariusz, zgodnie z którym nastąpi zakończenie współpracy z aktorem - tutaj z wnioskodawcą. Zdaniem organu świadczenie usług reklamowych, promocyjnych dotyczących serialu odbywa się równocześnie z realizowanymi usługami w zakresie kultury poprzez wykonywanie roli aktora w serialu. Zatem powyższe działania stanowią czynności wykonywane w ramach kompleksowej usługi kulturalnej, jaką jest odegranie danej roli przez aktora. Służą one celom autopromocyjnym konkretnego dzieła w postaci produkcji serialu telewizyjnego. Wnioskodawca jest przede wszystkim zaangażowany do procesu produkcji danego serialu jako aktor, a otrzymywane przez niego wynagrodzenie uzależnione jest od ilości dni zdjęciowych, w których uczestniczy wnioskodawca. Już z istoty konstrukcji wynagrodzenia wynika więc, że stanowi ono honorarium za wykonanie roli aktora w serialu wraz przeniesieniem praw autorskich oraz praw do artystycznego wykonania. W ocenie Dyrektora KIS wszystkie działania, które wnioskodawca podejmuje odnośnie promocji i reklamy serialu są pochodną jego angażu do artystycznego wykonywania powierzonej roli w tym serialu - czyli świadczenia usługi kulturalnej jako aktor. Wnioskodawca nie uczestniczy sensu stricte w organizacji produkcji danego serialu, gdyż jak wynika z zawartych umów, nie podejmuje żadnych działań związanych z finansowaniem filmu, ustalaniem obsady aktorskiej, organizowaniem planów zdjęciowych, kostiumów, charakteryzacji i scenografii, zatrudnianiem reżysera, scenarzysty i wszelkiej pozostałej kadry pracującej przy produkcji danego filmu, montażem nakręconym zdjęć i wieloma innymi czynnościami, które są niezbędne, aby powstał dany film i mógł być przekazany do emisji. W związku z powyższym organ stoi na stanowisku, że usługi wnioskodawcy realizowane na podstawie przedstawionych umów dotyczą wykonywania roli aktora w danym serialu a wszelkie działania dotyczące reklamy i promocji tego serialu wypływają z faktu zatrudnienia wnioskodawcy w tym serialu jako aktora. Ogół świadczonych przez wnioskodawcę jako aktora usług, mających związek z osobistym udziałem w produkcji serialu stanowiących jako całość usługę kulturalną, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do usług wnioskodawcy polegających na udziale w kampaniach reklamowych i promocyjnych produktów lokowanych w serialach (działania sponsoringowe) organ wskazał, że usługi te mają przede wszystkim komercyjny charakter oraz cel, jakim jest reklama, promocja wizerunku oraz produktów zleceniodawcy. W takiej sytuacji strona nie promuje serialu, w którym uczestniczy, lecz reklamuje produkt/produkty należące do sponsora, co przekłada się na promowanie danego sponsora. Zatem w tym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. W rezultacie organ przyjął, z uwagi na to, że w analizowanej sprawie wnioskodawca jako aktor działa w charakterze artysty wykonawcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie licencji lub praw do artystycznego wykonania, iż usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r . Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawierającej rozbieżność między okolicznościami faktycznymi opisanymi przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska, tj. przyjęcie założenia, że usługi reklamowe świadczone przez skarżącego mają podrzędny charakter wobec usług kulturalnych polegających na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, a także pominięciu faktu jednoczesnego świadczenia usług reklamowych i promocyjnych produktów reklamowych w serialach telewizyjnych. Naruszenie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku art. 146a ust. 1 i art. 146f ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3, art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na ustaleniu, że usługi kompleksowe świadczone na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, wykonywane przez skarżącego podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy usługi kompleksowe świadczone na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych świadczone przez skarżącego winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zdaniem skarżącego w rozpatrywanej sprawie stanowisko Dyrektora KIS nie przystaje do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Mianowicie, pogląd organu wyrażony został z uwzględnieniem okoliczności innych niż podane przez w opisie stanu faktycznego. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji przedstawił stan faktyczny taki sam jak opisany we wniosku, to następnie uzasadniając własny pogląd powołał się na wybiórczo wybrane okoliczności, pomijając pozostałe, które nie przystawały do poglądu wyrażonego przez organ. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego strona podniosła, że w ramach umowy z producentem serialu telewizyjnego w zamian za jednolite (niepodzielone na żadne poszczególne składniki) wynagrodzenie, zobowiązuje się do świadczenia usługi współpracy przy organizacji i produkcji, usługi reklamowej i usługi kulturalnej, polegającej wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych. W ocenie skarżącego, usług reklamowych świadczonych na rzecz producenta serialu telewizyjnego, zarówno odnoszących się do promocji serialu telewizyjnego, jak i sponsorów serialu (reklamodawców, których produkty lokowane są w utworze audiowizualnym) nie można w żadnym przypadku uznać za usługi kulturalne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, nawet jeżeli stanowią one element usługi kompleksowej. Tym samym stwierdzić należy, że niespełniony jest jest warunek przedmiotowy, wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, przewidujący zastosowanie zwolnienia od podatku. Oznacza to więc, że świadczona przez wnioskodawcę usługa złożona, obejmująca współpracę przy organizacji i produkcji, usługę reklamową dla producentów i sponsorów serialu telewizyjnego i usługę kulturalną polegającą na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Dyrektora KIS, w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do dopuszczalności objęcia świadczonych przez niego usług, jako aktora działającego w charakterze artysty wykonawcy w rozumieniu przepisów o prawi autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie licencji lub praw do artystycznego wykonania, stawką podatku VAT 23% stawką VAT. Organ uznał, że ogół świadczonych przez wnioskodawcę jako aktora usług, mających związek z osobistym udziałem w produkcji serialu stanowiących jako całość usługę kulturalną, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do usług skarżącego polegających na udziale w kampaniach reklamowych i promocyjnych produktów lokowanych w serialach (działania sponsoringowi) należy wskazać, że usługi te mają przede wszystkim komercyjny charakter oraz cel, jakim jest reklama, promocja wizerunku oraz produktów zleceniodawcy. W takiej sytuacji wnioskodawca nie promuje serialu, w którym uczestniczy, lecz reklamuje produkt/produkty należące do sponsora, co przekłada się na promowanie danego sponsora. Zatem w tym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Z uwagi na to, że w analizowanej sprawie wnioskodawca jako aktor działa w charakterze artysty wykonawcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie licencji lub praw do artystycznego wykonania, usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zgodnie z art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 § 3 tej ustawy). Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Organ wydający interpretację indywidualną ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku, ale też nie pomija żadnych okoliczności istotnych dla oceny danego stanu faktycznego. W orzecznictwie podkreśla się, że organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 464/17). Z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że w ramach prowadzonej działalności skarżący świadczy usługi kompleksowe na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych. Umowy zawarte przez skarżącego z producentami telewizyjnymi, których zakres przedmiotowy został przedstawiony w opisie stanu faktycznego, mają charakter umów adhezyjnych, określają one obowiązek udziału wnioskodawcy w promocji i produkcji komercyjnego utworu audiowizualnego. W utworach audiowizualnych lokowane są produkty, które reklamowane są, między innymi, za pośrednictwem wizerunku skarżącego. Tak więc jak wynika z opisu stanu faktycznego, strona przystępując do umowy o artystyczne wykonanie, tak ze Studiem A, jak i A. bierze na siebie obowiązek wykonania wszystkich usług, które objęte są tymi umowami, bez możliwości rezygnacji z danego zakresu obowiązków, w tym obowiązku udziału w promocji i produkcji komercyjnych utworów audiowizualnych, w których lokowane są produkty, reklamowane między innymi za pośrednictwem wizerunku wnioskodawcy. Z tytułu umowy o artystyczne wykonanie, jako artysty wykonawcy, skarżącemu przysługuje jedno łączne wynagrodzenie. W przypadku umowy ze Studiem A – jest to łączne wynagrodzenie ryczałtowe - w szczególności za wykonywanie określonej w umowie roli i tym samym współudział w realizacji Serialu określonego Umową, gotowość do przystąpienia do zdjęć w liczbie do x dni zdjęciowych oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych - które w przypadku wystawienia faktury zostanie powiększone o obowiązujący podatek VAT. W umowie tej dodatkowo wskazano, że wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane w ramach zawartej umowy obejmuje całość w przygotowaniu roli, w tym korepetycje, szkolenia, próby, oswojenia, play-backi, postsynchrony, miary kostiumów, próby charakteryzacji, nagrania radiowe, czaty internetowe, dojazdy, udział w kampaniach reklamowych wykonywanych z użyciem zleconej roli dotyczących Serialu Producenta. W przypadku umowy z A. – skarżący otrzymuje także jedno wynagrodzenie – z tytułu wykonywania "usługi" producent płaci wnioskodawcy wynagrodzenie brutto w kwocie x zł za jeden dzień usług zdjęciowych z jego udziałem. Innymi słowy, wnioskodawca otrzymuje jedno wynagrodzenie za kompleksowe usługi świadczone na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usług reklamowych, promocyjnych, usług kulturalnych, polegających na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych. Organ interpretacyjnych usługi świadczone przez wnioskodawcę jako aktora wykonawcę, mające związek z osobistym udziałem w produkcji serialu oddzielił od usług polegających na udziale w kampaniach reklamowych i promocyjnych produktów lokowanych w serialach (działania sponsoringowi), wskazując jako argument to, że usługi te mają przede wszystkim komercyjny charakter oraz cel, jakim jest reklama, promocja wizerunku oraz produktów zleceniodawcy. W ocenie sądu rozdzielenie tych usług było bezpodstawne, dlatego błędne. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy bowiem przyjąć, że wnioskodawca przystępując do umowy o charakterze adhezyjnym podejmuje jedno przedsięwzięcie biznesowe - w ramach umowy z producentem serialu telewizyjnego w zamian za jednolite (niepodzielone na żadne poszczególne składniki) wynagrodzenie, zobowiązuje się do świadczenia usługi współpracy przy organizacji i produkcji, usługi reklamowej świadczonych na rzecz producenta serialu telewizyjnego zarówno odnoszących się do promocji serialu telewizyjnego, jak i sponsorów serialu (reklamodawców, których produkty lokowane są w utworze audiowizualnym) i usługi kulturalnej, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych. W odniesieniu do kwestii świadczeń kompleksowych należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z 25 lutego 1999 r. w sprawie CP. Ltd., C-349/96, w którym Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04. TSUE w wyroku z 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, C-276/09 orzekł, że "(...) dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy". Powyższe stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Biorąc pod uwagę treść zawartych umów adhezyjnych, wbrew opinii organu interpretacyjnego, sąd doszedł do przekonania, że wyżej wskazane czynności świadczone przez skarżącego mają charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. W realiach przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, czynności świadczone przez stronę mają więc charakter jednolitego świadczenia. Rozdzielenie tych świadczeń z perspektywy producenta byłoby sztuczne i niezrozumiałe. Z przedstawionej perspektywy podzielić należy zarzut strony skarżącej, że organ interpretacyjny, dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pominął fakt jednoczesnego – obok wykonywania roli aktora w danym serialu, reklamy i promocji tego serialu – także świadczenia usług reklamowych i promocyjnych produktów reklamowych w tymże serialu telewizyjnym. Z uwagi na wskazaną rozbieżność pomiędzy okolicznościami faktycznymi opisanymi przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska, należało uznać jako zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, ktre to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji rozpoznawanie przez skład orzekający powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej zaleceń dotyczących pełnej oceny stanowiska strony. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2017, poz. 1799). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomcnictwa 17 zł. (697 zł)