III SA/Wa 337/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 17 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") złożyła 31 marca 2008r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie podatkowe CIT-8 za okres od 17 listopada 2006r. do 31 grudnia 2007r. Spółka nie wpłaciła podatku, więc organ podatkowy podjął czynności w celu jego przymusowego wyegzekwowania, ale z uwagi na brak majątku Spółki postępowanie egzekucyjne umorzono postanowieniem z [...] maja 2010r. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") postanowieniami z [...] sierpnia 2010r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w zakresie odpowiedzialności: W. W. (dalej zwany: "Wiceprezesem Spółki") i L. B. za ww. zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") za okres od 17 listopada 2006r. do 31 grudnia 2007r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. 3. Spółka 27 października 2010r. skorygowała ww. zeznanie podatkowe za ww. okres, bez pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. 4. NUS postanowieniem z [...] listopada 2011r. uznał ww. korektę za bezskuteczną i [...] stycznia 2012r. wydał decyzje orzekające o odpowiedzialności podatkowej: a) Wiceprezesa Spółki solidarnie ze Spółką i drugim członkiem zarządu L. B. za zaległości podatkowe Spółki w p.d.p. za ww. okres, za odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego; b) L. B. solidarnie ze Spółką i Wiceprezesem Spółki za zaległości podatkowe Spółki w p.d.p. za ww. okres, za odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] września 2012r., wyniku odwołania wniesionego przez Wiceprezesa Spółki, w którym zarzucono, że nie istnieje zobowiązanie podatkowe w p.d.p., za które orzeczono jego odpowiedzialność uchylił ww. decyzję NUS wydaną wobec Wiceprezesa Spółki i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu DIS wskazał, że niezłożenie pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji nie niweczy skutków jej złożenia i nie powoduje jej bezskuteczności. Korekta spowodowała, że zobowiązanie podatkowe z niej wynikające jest zobowiązaniem zadeklarowanym przez podatnika, a gdy organ podatkowy z nim się nie zgadza, powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe i określić zobowiązanie w prawidłowej wysokości. 6. NUS - po wszczęciu 20 listopada 2012r. z urzędu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem państwa z tytułu p.d.p. za ww. okres (postanowienie doręczone Spółce w trybie art. 151a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") - [...] maja 2013r. wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu p.d.p. za okres od 17 listopada 2006r. do 31 grudnia 2007r. NUS uznał za doręczoną ww. decyzję [...] maja 2013r. w trybie art. 151a O.p., z uwagi na brak możliwości ustalenia adresu Spółki. 7. DIS postanowieniem z [...] września 2013r. stwierdził niedopuszczalność odwołania, uznając przy tym, że NUS prawidłowo nie doręczył ww. decyzji Spółce, a w konsekwencji decyzja nie weszła do obrotu prawnego. 8. NUS decyzją z [...] października 2013r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w p.d.p. od 17 listopada 2006r. do 31 grudnia 2007r. - 33.086 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania wezwał Wiceprezesa Spółki pismem z 23 listopada 2012r. do złożenia dokumentów źródłowych dotyczących poszczególnych elementów kalkulacji podatkowej wynikającej z korekty zeznania CIT-8. W związku z brakiem odpowiedzi NUS postanowieniem z [...] grudnia 2012r., wydanym na podstawie art. 199 O.p., wezwał Wiceprezesa Spółki do złożenia oświadczenia odnośnie wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Wiceprezes Spółki zeznał 16 stycznia 2013r. m.in., iż złożenie ww. korekty zeznania było spowodowane tym, że firma prowadząca księgowość Spółki nie dokonała księgowań połowy listopada i grudnia 2007r. Wskazał, że posiada dokumenty źródłowe, na podstawie których określono przychody i koszty uzyskania przychodów w korekcie zeznania oraz, że dostarczy je później. Wiceprezes Spółki 4 marca 2013r. złożył: a) umowę o dzieło z 3 września 2007r. nr [...] zawartą między Spółką a K. R.; b) rachunek z 28 grudnia 2007r. nr [...] wystawiony przez K. R. Spółce za wykonane prace, zgodnie z ww. umową; c) informację o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2007r. skierowaną do [...] Urzędu Skarbowego W. z pocztowym potwierdzeniem jej nadania, wystawioną przez płatnika - Spółkę, dotycząca K. R.; d) deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2007r. (z pieczątką wpływu do NUS - 30 kwietnia 2008r.) wystawioną przez Spółkę; e) potwierdzenie przelewu z 9 lipca 2008r. wpłaty 20.720 zł na konto NUS z tytułu PIT za okres 08M01; f) rachunek zysków i strat od 17 listopada 2006r. do 31 grudnia 2007r. sporządzony 30 czerwca 2008r.; g) wydruk z 2 lutego 2008r. obrotów i sald kont syntetycznych i analitycznych Spółki od 1.01. do 31.12.2007r. (z adnotacją "przed korektą"); h) pierwszą stronę druku KRS-Z3 stanowiącego wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, sygn. akt [...] z potwierdzeniem wpływu do Sądu 24 listopada 2010r., godz. 11.00; i) deklaracje VAT-7 za miesiące kwiecień-grudzień 2007r. Z akt sprawy wynika, że Wiceprezes zarządu w piśmie z 4 kwietnia 2013r. (nadane 13.04.2013r.; data wpływu do NUS 16.04.2013r.) wyjaśnił, iż zakup usług wynikający z ww. umowy o dzieło polegał na przygotowywaniu projektów domów na rynek wschodni i był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, który Spółka miała uzyskać (w następnych okresach) z wykonania inwestycji na terenie Ukrainy, polegającej na pobudowaniu na podstawie tych wykonanych projektów (z powierzonego materiału) domów jednorodzinnych i wielorodzinnych oraz hoteli dla kadry sportowej i obsługi. Obiekty te miały być pobudowane na Mistrzostwa Europy w piłce nożnej na Ukrainie, w pobliżu stadionów sportowych. K. R. ściśle współpracował w całym okresie wykonywania dzieła z Merami miast na Ukrainie wytypowanych do przeprowadzenia mistrzostw. Spełniono więc warunek kwalifikujący ww. koszt do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.p."). Spółka nie osiągnęła bezpośrednio przychodu związanego z zakupem usług wynikających z ww. umowy, gdyż na Ukrainie nastąpiły bardzo duże zmiany polityczne i inwestorzy – merów miast odwołano ze stanowisk, a ich następcy mieli już opracowany budżet – nie doszło więc do wykonania planowanych inwestycji. Wiceprezes wskazał, że Spółka poniosła koszt, a nie uzyskała przychodu, ale z przyczyn od niej niezależnych. Nie można więc przypisać kosztów z konkretnym źródłem przychodów, ale zdaniem Wiceprezesa Spółki z ustawy nie wynika, aby określony wydatek przyniósł rzeczywisty koszt. Obecnie trwają ponowne negocjacje, żeby wykorzystać istniejące projekty z adaptacją na mieszkania socjalne. NUS, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, choć nie przedłożono ksiąg podatkowych Spółki i określił podstawę opodatkowania na podstawie złożonych dokumentów i wyjaśnień. NUS stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. rozliczył p.d.p. od 17.11.2006r. do 31.12.2007r. i przyjął przychody należne - 206.047,70 zł, wynikające z korekty zeznania CIT-8 i z rachunku zysków i strat z 30 czerwca 2008r. NUS wskazał, że przedmiotem ww. umowy dzieło było przygotowanie projektów domów na rynek wschodni, a wykonanie prac dokumentuje ww. rachunek z 28 grudnia 2007r. K. R., który zawiera potwierdzenie odbioru zapłaty 195.480 zł przez ww. osobę z 28 grudnia 2007r. Rachunek zawiera też wyliczenie podatku i kwoty netto do wypłaty, które znajdują potwierdzenie w sporządzonych i przesłanych do organów podatkowych: a) deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2007r. - Spółka wpłaciła podatku z ww. deklaracji za grudzień 2007r. - 20.520 zł z odsetkami 9 lipca 2008r., oraz b) informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2007r. dotyczącej podatnika K. R. NUS zauważył, iż wydatek Spółki związany z zapłatą z ww. umowy dotyczył przygotowania projektów domów na rynek wschodni, i biorąc pod uwagę profil działalności Spółki wydatek ten należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych jej działalnością, co powoduje, że Spółka może go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, ale jedynie w roku, w którym uzyska przychód związany z tym kosztem. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż Spółka w okresie objętym postępowaniem nie uzyskała takiego przychodu. NUS stwierdził też, że w toku postępowania podatkowego nie przedłożono dokumentów źródłowych potwierdzających zasadność pozostałych kosztów uzyskania przychodów wykazanych w korekcie z 27 października 2010r. (555.266,42 zł - 216.000,00 zł - 31.909,18 zł). NUS za prawidłowe uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków wykazanych w rachunku zysków i strat Spółki w łącznej kwocie 31.909,18 zł. W związku z tym NUS stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów badanego okresu o: a) 216.000 zł - wynagrodzenie z tytułu ww. umowy o dzieło (art. 15 ust. 4 u.p.d.p.); b) 307.357,24 zł - brak rzeczywistego udokumentowania poniesienia wydatków i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.). NUS, biorąc powyższe pod uwagę, stwierdził, iż Spółka w rozliczeniu za ww. okres zaniżyła należny p.d.p. o 33.086 zł. 9. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS, wskazując, że zeznania podatkowe CIT-8 było dostarczone do organu w pierwszej połowie 2008r., a adres do doręczeń był znany organowi, z uwagi na zapłatę przez Spółkę podatku należnego od pracy zleconej. Zdaniem Spółki, stosownie do wyroków NSA z 21 marca 1997r. sygn. akt SA/Łd 1243/96 i z 11 grudnia 2002r. sygn. akt SA/Łd 493/2001, Spółka miała prawo zaliczyć w koszty umowę zlecenia, która przyniosła jej stratę w 2007r. Również, że w 2008r. wysłała na Ukrainę materiały budowlane i miała rozpocząć budowy, zgodnie z umowami, ale zmiany administracyjne spowodowały przesunięcia czasowe uzyskania planowanego zysku. Także, że w chwili obecnej Spółka powróciła do projektów związanych z zakwestionowanymi w 2007r. pracami, od których odprowadziła podatek należny z odsetkami za zwłokę. 10. DIS decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi prawidłowość zaliczenia do kosztów podatkowych 216.000 zł - stanowiącej wartość ww. umowy o dzieło, której przedmiotem było przygotowanie projektów domów na rynek wschodni. Z § 2 umowy wynika, że Spółka do wykonania dzieła wyda Wykonawcy (p. R.) na jego żądanie wszelkie niezbędne materiały i narzędzia, a Wykonawca zobowiązuje się. po zakończeniu dzieła, rozliczenia z otrzymanych materiałów i narzędzi i zwróci te, których nie zużył do wykonania dzieła, najpóźniej w dniu wydania dzieła. Zgodnie z § 3 umowy rozpoczęcie wykonania dzieła nastąpi 3 września 2007r., a ukończenie do 28 grudnia 2007r. W myśl § 4 odbiór dzieła miał nastąpić w siedzibie Spółki. Zgodnie z § 5 Wykonawcy za wykonanie dzieła przysługiwało wynagrodzenia - 216.000 zł, zaś Zamawiający miał dokonać stosowanych potrąceń, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatność wynagrodzenia miała się odbyć się w siedzibie Spółki po wykonaniu dzieła, w dniu złożenia rachunku przez Wykonawcę (§ 6). Z tytułu ww. umowy Wykonawca wystawił ww. rachunek. DIS powołując się na orzecznictwo (wyroki NSA: z 3 listopada 1992r. sygn. akt SA/Po 1393/92, z 29 listopada 1994r. sygn. akt SA/Wr 1242/94, z 9 kwietnia 1997r. sygn. akt III SA 418/96) stwierdził, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem i właściwego udokumentowania wydatku. Wydatek stanowi koszt podatkowy, co do zasady, o ile dotyczy zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, jeśli zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Jeśli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, winien wykazać, że usługę faktycznie wykonano. Wtedy spełniony jest warunek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W sprawie Spółka, co do zasady miała prawo rozpoznać wydatek wynikający z ww. umowy o dzieło jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż był on związany z profilem działalności gospodarczej Spółki. DIS podkreślił jednak, że do poprawności zaliczenia do kosztów podatkowych istotne jest ustalenie, w którym okresie możliwe jest dokonanie potrącenia. Art. 15 ust. 4 u.p.d.p. wskazuje, że od stycznia 2007r. zróżnicowano zasady ujmowania w koszty, należy więc brać pod uwagę kryterium stopnia powiązania kosztu z celem, jakiemu ma on służyć. W 2007r. wprowadzono wyraźny podział kosztów uzyskania przychodów na: bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami - pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami; w ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu kosztu na wielkość osiągniętych przychodów; do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Koszty pośrednie to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia; nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód; koszt pośredni jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. DIS stwierdził, biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane w orzecznictwie (wyrok WSA z 26 stycznia 2004r. sygn. akt III SA 596/02) i literaturze (A. Gomułowicz (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, UNIMEX 2011, s. 525-526), że wydatek wynikający z ww. umowy o dzieło, dotyczący przygotowania projektów domów na rynek wschodni, z uwagi na przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej stanowi bezpośredni koszt podatkowy. Z tych względów, na mocy art. 15 ust. 4 u.p.d.p., Spółka może zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodu jedynie w tym roku, w którym uzyska przychód związany z tym wydatkiem. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż Spółka w okresie objętym postępowaniem nie osiągnęła przychodów związanych z wydatkiem z ww. umowy o dzieło, więc Spółka nie miała prawa zaliczyć do kosztów podatkowych badanego okresu 216.000 zł. W opinii DIS niezasadna jest argumentacja Spółki dotycząca zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych ww. wydatków. DIS, odnosząc się do orzeczeń przywołanych w odwołaniu, stwierdził, iż wydano je w odmiennych stanach faktycznych niż w rozpoznawanej sprawie. DIS uznał również za prawidłowe stanowisko NUS w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków - łącznie 307.357,24 zł, które nie były kwestionowane przez Spółkę w odwołaniu. DIS, odnosząc się do kwestii złożenia korekty zeznania CIT-8 w pierwszej połowie 2008r., stwierdził, że materiał dowodowy sprawy nie potwierdza argumentacji Spółki w tym zakresie, a Spółka na poparcie swego stanowiska nie przedłożyła dowodów. Z akt sprawy wynika, iż Spółka w [...] Urzędzie Skarbowym w W. złożyła w zakresie p.d.p. za okres od 17.112006r. do 31.12.2007r.: a) zeznanie CIT-8 – 31.03.2008r.; b) korektę ww. zeznania – 27.10.2008r.; c) rachunek zysków i strat z 30 czerwca 2008r. zawiera jedynie informacje odnośnie: kosztów działalności operacyjnej - łącznie 247.909,18 zł, pozostałe koszty operacyjne – 0 zł i koszty finansowe – 0 zł. Skoro korekta zeznania miała być złożona w pierwszej połowie 2008r., rachunek zysków i strat sporządzony na 30 czerwca 2008r. też powinien zawierać w części koszty na poziomie ponad 500.000 zł (wg korekty z 27 października 2010r. jest to - 555.266,42 zł). Z uwagi na powyższe ustalenia DIS stwierdził, iż podnoszone przez Spółkę zarzuty są zbyt daleko idące i nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. 11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS w całości, z uwagi na rażące naruszenie art. 120 O.p., gdyż DIS ograniczył się jedynie do oceny postępowania i kontroli decyzji NUS. Zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, DIS przed wydaniem decyzji był zobowiązany ponownie ustalić stan faktyczny sprawy, przeprowadzić postępowanie dowodowe i dokonać właściwej wykładni prawa. DIS kwestionując uznanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów 216.000 zł w 2007r. selektywnie i dwuznacznie ocenił zebrany materiał dowodowy. Na dwuznaczność stanowiska DIS wskazuje to, że w jednym miejscu DIS stwierdza, że wydatek z ww. umowy o dzieło, jako związany z przedmiotem działalności podatnika, stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu, zaś w innym miejscu uznaje, że podatnik nie miał prawa zaliczyć tego wydatku do kosztów badanego okresu. DIS nie powołał też konkretnego przepisu, który uniemożliwia uznanie ww. wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z doktryną i orzecznictwem, jeżeli przepis prawa jest wątpliwy, niejasno i nieprecyzyjnie skonstruowany, należy go wykładać na korzyść strony. Odnosi się to też do okoliczności i faktów do końca nieudowodnionych. Zdaniem Spółki niezrozumiała jest argumentację dotyczącą oszacowania podstaw opodatkowania (s. 5 decyzji) i naruszenie warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. DIS zlekceważył zasadę, że ciężar dowodowy spoczywa na tym, kto wywodzi skutki prawne. Organ podatkowy nie może mówić o braku współpracy z Wiceprezesem zarządu, gdyż osoba ta uaktualniała adresy do korespondencji kierowanej do Spółki, numery telefonów do kontaktów, zgłosił się bez wezwania do urzędu skarbowego, prostując m.in. termin dostarczenia deklaracji CIT-8, którą urząd otrzymał pierwotnie w czerwcu 2008r. i uzasadnił przyczynę złożenia korekty; wyjaśnił, iż nieprawdą jest twierdzenie, że Spółka nie odprowadziła podatku od osób fizycznych od ww. umowy o dzieło, na co przedstawił dokumenty (zapłata podatku, deklarację PIT-4R) i udokumentował wydatki kwestionowane przez organ podatkowy; udostępnił niezbędne do korekty dokumenty. Spółka podtrzymała też argumentację z odwołania od decyzji NUS. 12. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 13. DIS w odpowiedzi na wezwanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w piśmie z 13 listopada 2014r. wskazał, że postępowanie karne-skarbowe wobec Spółki wszczęto 27 września 2013r., o czym zawiadomiono Spółkę pismem z 5 listopada 2013r., doręczonym 21 listopada 2013r., w trybie art. 150 O.p. Z informacji przesłanych przez NUS wynika, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania w p.d.p. przerwano też wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego - 4 czerwca 2013r., o którym Spółkę powiadomiono 17 czerwca 2013r., w trybie art. 44 k.p.a. 14. Pełnomocnik Spółki na rozprawie przed WSA w Warszawie 23 stycznia 2015r. wskazał, że z pisma z 4 kwietnia 2013r. wynika, że Spółka od 2007r. podjęła realizację inwestycji budowy domów drewnianych, mając nadzieję na uzyskanie przychodów w tym roku i w latach następnych, ale z uwagi na niezależne od Spółki okoliczności, które mogą być uznane za vis major, już w 2007r. Spółka wiedziała, że nie osiągnie żadnych przychodów. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że w 2008r. Spółka mogła osiągnąć przychody związane z ww. umową o dzieło, nie przeprowadził też żadnego postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie, że w 2008r. przychód ten można było otrzymać. DIS z uwagi na nie odniesienie się do tej kwestii i na tym tle dokonanie błędnej subsumcji art. 15 ust. 4 u.p.d.p. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika Spółki organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie osiągnięcia przychodów przez Spółkę w 2007r. 15. Pełnomocnik DIS na rozprawie przed WSA w Warszawie 23 stycznia 2015r. podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, natomiast w odniesieniu do zarzutów podniesionych na rozprawie przez Spółkę w zakresie 2008r., wskazał, że są one neutralne, gdyż organ podatkowy nie miał obowiązku czynić ustaleń dotyczących 2008r. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdza, że, zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, wymienionej w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Sąd, mając na względzie okoliczności wynikające zarówno z treści ww. decyzji, jak też z akt administracyjnych sprawy, a w szczególności z pisma Wiceprezesa zarządu skarżącej Spółki z 4 kwietnia 2013r. (nadane 13.04.2013r.; data wpływu do NUS 16.04.2013r.) nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego (uchylenia) zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd nie stwierdził bowiem, aby naruszała ona prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepis postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżonej decyzji nie wydano też z naruszeniem przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. 3. Istotą sporu w sprawie jest nieuznanie przez organy podatkowe obu instancji za koszty uzyskania przychodów w 2007r., na mocy art. 15 ust. 4 u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę z tytułu umowy o dzieło, którą wykonano, gdyż wydatku tego nie można powiązać z żadnym z przychodów osiągniętym przez Spółkę w 2007r. z tytułu ww. umowy. Z tym zagadnieniem skarżąca Spółka sformułowała zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego (art. 120 O.p. oraz art. 124, art. 122, art. 191 i art. 127 O.p. – z uwagi na podniesioną argumentację w uzasadnieniu skargi dotyczącą art. 120 O.p.), jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p.). 4. Sąd - wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego prawa podatkowego - uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega bowiem w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania mogłyby dyskwalifikować wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd ocenia jednak, że zarzuty natury procesowej nie mogły być uznane za zasadne, w świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy, a w szczególności oświadczeń osoby, która reprezentowała skarżącą Spółkę – Wiceprezesa zarządu, zawartych przede wszystkim w piśmie noszącym datę 4 kwietnia 2013r., które Spółka uznawała za kluczowe w sprawie, także z uwagi na wystąpienie pełnomocnika na rozprawie 23 stycznia 2015r. Sąd stwierdza, że w myśl zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższe oznacza, że organy te obowiązane są stosować przepisy prawa materialnego i procesowego przy rozpoznawaniu rozstrzyganej sprawy. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz ustalenie znaczenia normy prawnej i niewadliwe dokonanie subsumcji normy w stanie faktycznym sprawy oraz prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Sąd, analizując akta sprawy, jak i zawarte w nich decyzje administracyjne wydane w sprawie, wskazuje, że organy podatkowe, a w szczególności DIS, podważając w toku postępowania podatkowego aktu wydawane przez organ pierwszej instancji, dążył do ustalenia stanu faktycznego sprawy wszelkimi dostępnymi środkami, mając również na względzie okoliczności, które podniosła sama Spółka – co do braku uzyskania przychodu – z przyczyn od niej niezależnych – w odniesieniu do umowy o dzieło zawartej w 2007r. Zdaniem Sądu organy podatkowe w pełni zrealizowały zatem zasadę prawdy obiektywnej, która wyrażona została w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i w sposób należyty ustaliły stan faktyczny sprawy, z udziałem skarżącej Spółki, biorąc pod uwagę wyjaśnienia złożone przez osobę ją reprezentującą – Wiceprezesa zarządu Spółki oraz dokumenty przedłożone przez Spółkę w toku sprawy. Realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 O.p. - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczą wezwania kierowane do Spółki w zakresie wykazania wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych (k. 44-85, k. 97 akt administracyjnych). W ocenie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Sąd wskazuje, że w doktrynie i orzecznictwie przy wykładni art. 122 O.p. wielokrotnie podkreślano, że pewnych okoliczności – np. poniesienia przez podatnika kosztów i uzyskanych z tego tytułu przychodów – nawet najlepiej pracujący organ podatkowy - nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. W takim przypadku eksponowane jest stanowisko, że strona postępowania podatkowego powinna współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia (por. B. Brzeński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 426; B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. 4, s. 499-501 i powołane tam orzecznictwo). Sąd, mając na względzie ww. przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie, stwierdza, że w aktach nie ma żadnego dowodu, który wskazywałby, że skarżąca Spółka w związku z zapłatą w 2007r. wykonawcy za wykonanie ww. umowy o dzieło zawartej przez Spółkę 3 września 2007r. uzyskała jakikolwiek przychód związany z ww. umową, zarówno w 2007r. (okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją), jak również w 2008r. (okres rozliczeniowy, który nie był objęty zaskarżoną decyzją). Sąd wskazuje również, że Wiceprezes zarządu skarżącej Spółki w swoich wyjaśnieniach złożonych w piśmie datowanym na 4 kwietnia 2013r - podnosił, że zakup usług wynikający z ww. umowy o dzieło polegał na przygotowywaniu projektów domów na rynek wschodni i był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, który Spółka miała uzyskać (w następnych okresach) z wykonania inwestycji na terenie Ukrainy, polegającej na pobudowaniu na podstawie tych projektów (z powierzonego materiału) domów jednorodzinnych i wielorodzinnych oraz hoteli dla kadry sportowej i obsługi. Obiekty te miały być pobudowane na Mistrzostwa Europy w piłce nożnej na Ukrainie, w pobliżu stadionów sportowych. Spółka nie osiągnęła jednak – z przyczyn od niej niezależnych - przychodu bezpośrednio związanego z zakupem usług wynikających z ww. umowy, gdyż na Ukrainie nastąpiły bardzo duże zmiany polityczne i inwestorów – merów miast, z którymi współpracował wykonawca ww. umowy o dzieło - odwołano ze stanowisk, a ich następcy mieli już opracowany budżet – nie doszło więc do wykonania planowanych inwestycji. Okoliczności te wskazują, przy braku jakichkolwiek dowodów materialnych potwierdzających osiągnięcie w ogóle przychodów przez Spółkę w związku z ww. umową o dzieło (ani w 2007r., ani w 2008r.), które zostałby ujawnione w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed organami obu instancji, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że choć skarżącą Spółka poniosła wydatki z tytułu zawartej 3 września 2007r. ww. umowy o dzieło, nie można ich powiązać z jakimkolwiek przychodem z działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę w 2007r., stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.d.p. W tym kontekście zarzut skargi o dokonaniu błędnych ocen materiału dowodowego przez DIS nie może być uznany za zasadny. Zdaniem sądu DIS dokonując analizy znajdujących się w aktach sprawy dowodów, z punktu widzenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p., w sposób należyty zastosował treść art. 191 O.p., a jego oceny są zgodne z doświadczeniem i logiką oraz odnoszą się do okresu rozliczeniowego, który był przedmiotem sprawy – 2007r. Zdaniem Sądu niezrozumiałe jest również stanowisko skarżącej Spółki w zakresie błędnej argumentacji DIS zawartej na stronie 5 zaskarżonej decyzji dotyczącej oszacowania podstawy opodatkowania i naruszenia warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Sąd wyjaśnia, że organ odwoławczy na stronie 5 zaskarżonej decyzji przytoczył wyłącznie treść przepisów art. 23 O.p., zaś na stronie 6 zaskarżonej decyzji wskazał, jak rozumie ww. przepis art. 23 O.p. w odniesieniu do okoliczności faktycznych istniejących w rozpoznawanej sprawie. DIS podał również na ww. 6 stronie zaskarżonej decyzji argumentację, która jego zdaniem przemawiała za odstąpieniem od oszacowania podstawy opodatkowania w sprawie, powołując się na orzecznictwo Naczelnego sądu Administracyjnego oraz podkreślając, że wziął pod rozwagę wyjaśnienia skarżącej Spółki oraz przedłożone w toku postępowania podatkowego dokumenty. W tym kontekście niezasadne były zarzuty skargi o naruszeniu art. 210 i art. 124 O.p. i powołanego in extenso przepisu art. 120 O.p. Organy podatkowe, a w szczególności DIS, w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym podał przesłanki, którymi kierował się przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, odwołując się również do obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Sąd wskazuje również, że wszelkie dowody wykorzystane w sprawie zostały włączone do materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących procedur, a strona skarżąca miała zapewnione prawo czynnego udziału zarówno w poszczególnych czynnościach dowodowych jak i ogólnie w postępowaniu (art. 123 O.p.), mogła też zapoznać się ze wszystkimi materiałami sprawy i odnieść się do tych dowodów (art. 192 O.p.). Organy umożliwiły stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 O.p.). Zdaniem Sądu - wbrew twierdzeniom Spółki - DIS w zaskarżonej decyzji nie naruszył ponadto zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego – w ten sposób, że ograniczył się do oceny postępowania i kontroli decyzji NUS. DIS, wydając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę okoliczności sprawy i dowody zgromadzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz dokonał ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje też, że w sytuacji, gdy w sprawie doszło do ustalenia istotnych okoliczności przy udziale samej strony – Spółka nie osiągnęła przychodu, choć poniosła koszt – wydatek na zapłacenie należności wynikających z umowy o dzieło zawartej w 2007r. – nie można twierdzić, że organy podatkowe naruszyły procedurę i były zobowiązanie dalej prowadzić postępowanie, co do niespornej okoliczności, które wywołuje pewne konsekwencje podatkowe w związku z brzmieniem art. 15 ust. 4 u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy i to zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, w wyniku analizy i oceny dowodów uzna, że zebrane dowody, wyjaśnienia oraz inne materiały były i są wystarczające do podjęcia decyzji, wydaje decyzję bez potrzeby przeprowadzenia nowego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu prawidłowe jest także stanowisko DIS wyrażone w odpowiedzi na skargę, że w sprawie, z uwagi przede wszystkim na stwierdzenia przedstawiciela Spółki, uprawnionego do jej reprezentacji (Wiceprezesa zarządu Spółki), jak też z uwagi na brak jakichkolwiek wniosków dowodowych Spółki, nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dodowoego. Z akt sprawy wynika też, że organ odwoławczy w następstwie prawidłowo i wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego przed wydaniem decyzji, dokonał ponownego rozpoznania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarówno w odniesieniu do przychodów jak kosztów podatkowych badanego okresu – 2007r., czemu dał wyraz w uzasadnieniu. W konsekwencji DIS za przychody 2007r. uznał 206.047.70 zł wynikającą zarówno z korekty zeznania CIT-8, jak i rachunku zysków i strat z 30 czerwca 2008r. Natomiast w zakresie zadeklarowanych przez skarżącą Spółkę kosztów zaliczył do kosztów podatkowych wydatki dotyczące: zużycie materiałów i energii (2.500 zł ), usług obcych (4.669.43 zł), pozostałych kosztów rodzajowych (9,51 zł), wartości sprzedanych towarów i materiałów (24.730,24 zł). DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił też - wskazując prawidłową podstawę prawną - przyczyny nieuznania za koszt podatkowy wydatków dotyczących: umowy o dzieło (216.000 zł) oraz pozostałych wydatków (307.357,24 zł). W świetle powyższych rozważań Sąd nie podzielił zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia zasad postępowania wyrażonych normami art. 122, art.187 § 1, art. 127 i art. 124 O.p. oraz art. 191 O.p., a przede wszystkim reguły działania na podstawie przepisów prawa, o której mowa w art. 120 O.p. W toku prowadzonego postępowania podatkowego zebrano pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia ww. zasad prowadzenia postępowania dowodowego nie można uznać za uzasadniony, tylko z tego powodu, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od oczekiwanego przez skarżącą Spółkę oraz dokonały jego subsumcji wbrew stanowisku prezentowanemu przez podatnika oraz w związku ze skutkami podatkowymi, które rodzi interpretacja przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 4 u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem Sądu bezzasadne są też zarzuty skargi o selektywnej i dwuznacznej ocenie materiału dowodowego sprawy przez DIS w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych badanego okresu – 2007r. - należności dotyczącej umowy o dzieło zawartej przez Spółkę 3 września 2007r. Zarzuty te skarżąca Spółka wiąże z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 4 i ust. 1 u.p.d.p., do których Sąd odniesie się poniżej. 5. Sąd, odnosząc się do naruszenia norm prawa materialnego stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Przepis art.15 ust. 4 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. stanowił zaś, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z treści ww. przepisu wynika więc, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Innymi słowy, aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi więc istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przy interpretacji przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.p. pprzyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9 września 1994r. sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest, by działanie podatnika oparte było o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). Z treści zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji wynika, że organy podatkowe uznają wydatki poniesione z tytułu ww. umowy o dzieło za poniesione w celu osiągnięcia przychodu, ale ponieważ nie były one związane z przychodami badanego roku podatkowego – 2007r. – wskazały, że nie mogą one, zgodnie z art.15 ust.4 u.p.d.p. stanowić kosztu podatkowego w tym roku, lecz dopiero w roku powstania przychodu. Zdaniem Sądu takie stanowisko organów podatkowych ma oparcie zarówno w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, jak również znajduje odzwierciedlenie w stanowisku samej Spółki, która wskazuje, że nie uzyskała przychodu związanego z ww. umową w 2007r., z przyczyn od siebie niezależnych. Skoro w żadnej mierze nie doszło nawet do rozpoczęcia realizacji planowanego zamierzenia, trudno uznać, że błędne i naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., było stanowisko organów podatkowych, że skarżąca Spółka w badanym okresie nie osiągnęła jakiekolwiek przychodów związanych z ww. umową o dzieło. Skarżąca Spółka nie mogła też oczekiwać należnego przychodu w związku z realizacją ww. umowy, która, jak wynika z akt nie wyszła poza ramy projektowania. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ich podatkowa ocena należy do organów podatkowych. Skarżąca poniosła wydatki związane z ww. umową o dzieło, przy czym racjonalnie oceniając zgromadzone dowody w sprawie, w tym przede wszystkim okoliczności podnoszone przez Spółkę w piśmie datowanym na 4 kwietnia 2013r. (k. 97 akt administracyjnych) nie można przyjąć, że przychód wiążący się z poniesionym wydatkiem w tym roku – 2007 - winien wystąpić. Od zaprojektowania obiektu budowlanego do jego realizacji, zazwyczaj upływa czas, więc przychodów związanych z zaprojektowanym obiektem budowlanym, co do zasady można spodziewać się w okresie późniejszym niż samo poniesienie wydatku. W świetle treści art. 15 ust. 4 u.p.d.p., jak również wypracowanego na bazie ww. przepisu orzecznictwa sądowego, należy uznać, że to nie podatnik decyduje, w którym roku podatkowym zaliczy dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu, lecz przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.p. (por. wyroki NSA z 18 listopada 2004r. FSK 1215/2004 oraz z 2 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 175/07, dostępne na www.nsa.gov.pl). Warto też zwrócić uwagę, że podstawową zasadą u.p.d.p. jest zasada współmierności (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000r. sygn. akt FSA 2/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 49) bowiem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić tylko w tym roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów. Skoro skarżąca Spółka, jak sama twierdzi nie uzyskała przychodów wiążących się z wydatkami związanymi z ww. umową o dzieło - wykonanie projektów budowlanych, prawidłowe było wskazanie przez organy podatkowe, że należało powiązać ww. wydatek z przychodami przyszłych okresów – w których dojdzie do osiągnięcia przychodu, tym bardziej, że skarżąca w ww. piśmie z 4 kwietnia 2013r. podnosi, że obecnie ponownie trwają negocjacje, co do wykorzystania istniejących projektów – adaptacją ich na mieszkania socjalne. 6. Sąd, mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.