III SA/Wa 3375/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Postanowieniem z [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego – R. S., byłego członka zarządu Z. sp. z o.o. w W. (Spółka), za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2000 r. do marca 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zaś decyzją z [...] listopada 2006 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za te zaległości. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2007 r., ponieważ organ I instancji nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2007 r. nr [...] jako bezprzedmiotowe umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2000 r. do listopada 2001 r. z uwagi na upływ terminu na wydanie takiej decyzji (art. 118 Ordynacji podatkowej). Ponadto, wydaną z tego samego dnia decyzją nr [...] ponownie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, wrzesień-grudzień 2002 r.; styczeń-czerwiec 2003 r.; wrzesień-grudzień 2003 r. oraz za luty i marzec 2004 r. Organ I instancji powołał się na art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej, regulujące odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej jako osoby trzeciej. Stwierdził, że postanowieniem sądu rejestrowego z [...] sierpnia 2000 r. wpisano Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Członkostwo Skarżącego w zarządzie potwierdzał odpis z KRS z [...] marca 2006 r. Organ wyjaśnił, że uzupełniając materiał dowodowy wystąpił do Urzędu Dzielnicy R. z pytaniem, czy, gdzie i jakie nieruchomości Spółka posiada. W piśmie z [...] stycznia 2007 r. Urząd Miasta W. Biuro Geodezji i Katastru wskazał działkę nr [...] przy ul. [...], nr [...]. Wniosek organu egzekucyjnego o wpis hipoteki przymusowej na tej nieruchomości został oddalony, ponieważ właścicielem działki był U. w W.. Dalsze ustalenia wykazały, że nieruchomość wskazana przez Skarżącego jako własność Spółki (przy ul. [...], nr [...]), należy do innej osoby fizycznej. Informacja Skarżącego o możliwości zaspokojenia się z tego majątku nie znalazła zatem potwierdzenia w związku z czym postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem z [...] października 2007 r. Bezskuteczność tej egzekucji była zasadniczą przesłanką przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członków zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zaległości, których dotyczyła decyzja wykazane zostały przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 i uiszczone w części. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów art. 107, art. 108, art. 109, art. 116 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 7-11 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.). W jego ocenie organ I instancji nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego, a także w sposób rażący zaniedbał czynności przysługujące mu na mocy art. 19 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – dalej "u.p.e.a.", tj. dochodzenia należności w stosownym czasie z majątku ruchomego i nieruchomości stanowiących własność Spółki. Podniósł, że nie wykazano bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Umową z 21 grudnia 2004 r. udziały w Spółce kupiła M. P., a ze sporządzonego przy tej okazji protokołu zdawczo - odbiorczego - wykazu środków trwałych i narzędzi wynikało, że Spółka posiadała majątek ruchomy, którego wartość wyceniono na ok. 500.000 zł. Zdaniem Skarżącego, majątek ten wystarczał na pokrycie zobowiązań podatkowych. Do odwołania Skarżący załączył kopie: protokołu z 20 grudnia 2004 r. z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki, wykaz środków trwałych i narzędzi oraz postanowienia z 8 marca 2007 r. o umorzeniu śledztwa. Poinformował, że przeciwko M. P. toczy się postępowanie karne w sprawie działania na szkodę Spółki. Jako przykład szczególnej opieszałości organu I instancji Skarżący wskazał zaniedbanie poszukiwania zaspokojenia z nieruchomości zbytej przez Spółkę dopiero w 2005 r. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego obciążył go ujemnymi skutkami własnych zaniedbań. Decyzją z [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że z mocy art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) – dalej: "ustawa zmieniająca z dnia 12 września 2002 r.", do zaległości za miesiące do listopada 2002 r., tj. powstałych przed 1 stycznia 2003 r., zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Natomiast do odpowiedzialności za zaległości powstałe po 1 stycznia 2003 r. zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej znowelizowane tą ustawą. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powołał się na art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., a w uzasadnieniu decyzji przytoczył treść art. 116 Ordynacji podatkowej jedynie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. [oczywista pomyłka, powinno być 2002 r. – wyj. Sądu], jednakże z uwagi na treść art. 107 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Wyjaśnił również, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy k.p.a., których naruszenie zarzucono w odwołaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie pierwszoinstancyjne przeprowadzono z zachowaniem właściwych procedur. Wykazano członkowstwo Skarżącego w zarządzie Spółki, a zatem – zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – odpowiada on za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie wskazanym w sentencji decyzji organu I instancji. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał, że chodzi tu o sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowane zaległości nie mogą być zaspokojone z majątku spółki. W jego ocenie przesłanka ta została spełniona. Nie zgodził się zarzutem opieszałości w egzekucji z majątku ruchomego i z nieruchomości będących własnością Spółki w 2003 r. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że w 2002 r. na wniosek Spółki wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne, co skutkowało zawieszeniem postępowań egzekucyjnych i karnoskarbowych do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Ponieważ Spółka nie spełniła warunków restrukturyzacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] kwietnia 2004 r. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. W okresie od 13 grudnia 2002 r. do 23 kwietnia 2004 r. postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z mocy prawa pozostawało zawieszone i w tym czasie brak było możliwości podjęcia jakichkolwiek kroków egzekucyjnych wobec Spółki. Natomiast postępowania egzekucyjne wszczęte i kontynuowane po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego tj. od maja 2004 r. nie doprowadziły do uregulowania zaległości podatkowych. Jedynie z zajęcia rachunku bankowego w uzyskano kwotę 7.000 zł. Informacje Skarżącego o możliwości uzyskania zaspokojenia z nieruchomości nie znalazły potwierdzenia i postępowanie egzekucyjne umorzono. W opinii Organu odwoławczego Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił obrazę art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 107-109 i art. 116 Ordynacji podatkowej przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a także sprzeczność ustaleń z zebranymi dowodami i niewyjaśnienie okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu. Podniósł, że stwierdzenie o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. W jego opinii organ odwoławczy zignorował utrwaloną w orzecznictwie zasadę, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia od odpowiedzialności dłużnika. Poinformował, że postępowanie karne przeciwko M.P. nie zostało zakończone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Za pozbawioną wpływu na rozstrzygnięcie uznał informację o niezakończonym postępowaniu karnym przeciwko M. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. I. Przedmiotem decyzji poddanej kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w której pełnił on funkcję członka zarządu. Podstawę prawną orzeczenia o tej odpowiedzialności stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie Działu III Rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo określił stan prawny, jaki należało zastosować w rozpatrywanej sprawie, różnicując go z uwagi na datę powstania zaległości podatkowych stosownie do art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. Przepis ten stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, tj. przed 1 stycznia 2003 r. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2). Zmiana wprowadzona od 1 stycznia 2003 r., poza zmienioną redakcją przepisu, polegała na tym, że przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stała się bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. II. Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za niektóre z miesięcy z lat 2002-2004. Zaległości te powstały, ponieważ Spółka nie uregulowała podatku wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7. Poza sporem jest, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Wynika to z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. III. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w odniesieniu do odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki powstałe przed 1 stycznia 2003 r., tj. do zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu zobowiązań podatkowych z okresu od stycznia do listopada 2002 r., zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Jednakże orzekając o tej odpowiedzialności organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów w tym właśnie brzmieniu. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika bowiem, że nie wydano ani decyzji określających wysokość zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług, ani też decyzji określających wysokość zobowiązań Spółki w tym podatku. Przyjęto wysokość zaległości podatkowych pomniejszając kwoty zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT-7 o kwoty wpłacone przez Spółkę i wyegzekwowane. Tymczasem, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie mogło zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (obecnie - zobowiązania podatkowego). Oznacza to, że w tym stanie prawnym orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (w tym członka zarządu) możliwe było tylko wtedy, gdy wysokość zaległości podatkowych (zobowiązań podatkowych) wynikała z decyzji organu podatkowego, a nie deklaracji złożonej przez podatnika. Innymi słowy orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług powstałe w 2002 r. wymagało uprzedniego wydania skierowanej do spółki decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych (zobowiązań podatkowych) za te miesiące. Możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wprowadzona została dopiero 1 stycznia 2003 r. Mocą cytowanej wyżej ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. art. 108 ust. 3 Ordynacji podatkowej uzyskał następujące brzmienie: "W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.". W świetle powyższego stwierdzić należy, że możliwe było jedynie orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe powstałe po 1 stycznia 2003 r., ponieważ w tym zakresie rozstrzygnięcie znajdowało oparcie w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od tego dnia. Natomiast w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki powstałe w 2002 r. zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Najkrócej rzecz ujmując, z uwagi na brak decyzji określających wysokość zaległości lub zobowiązań podatkowych Spółki, nie było możliwe orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące do listopada 2002 r. IV. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, iż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nadesłanych przez Sąd Rejonowy dla m. W. Sąd Gospodarczy wynika, że Skarżący nie był jedynym członkiem zarządu Spółki. W lutym i marcu 2002 r. w skład zarządu wchodził również L. R. ([...] - strona druga), który w dotyczących Spółki odpisach KRS na 26 listopada 2004 r. i 24 marca 2006 r. wymieniony został jako prezes zarządu ([...] – strony drugie). Zdaniem Sądu w oparciu o zgromadzone dokumenty nie jest możliwe bezsporne ustalenie kto i w jakim dokładnie okresie oprócz Skarżącego wchodził w skład zarządu. W aktach brak jest również informacji, czy jest lub było prowadzone postępowanie wobec pozostałych członków zarządu dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki. Kwestia czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, z udziałem jednego tylko z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie, czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. sygn. I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47). Odpowiadając na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wynikający z art. 116 Ordynacji podatkowej solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym przy stosowaniu tej normy występuje podwójna solidarność, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem, po wtóre zaś między samymi członkami zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, określonej w jej art. 122. Nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki stan rzeczy byłby niedopuszczalny. Stąd też, aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). W świetle stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 4/08 opisane wyżej braki w ustaleniach faktycznych należało uznać za skutkujące naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ z już zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przynajmniej w części okresu objętego decyzją Skarżący nie był jedynym członkiem zarządu, jego odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej) i pozostałymi członkami zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w wydanych w sprawie decyzjach zasada odpowiedzialności solidarnej nie znalazła odzwierciedlenia. Zważywszy ponadto, że stronami postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki są wszyscy członkowie jej zarządu, gdyż wybór osoby odpowiedzialnej od której dochodzona jest należność możliwy jest dopiero na etapie egzekucji, w omawianym zakresie zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art.107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przepisu postępowania, tj. art. 133 § 1 tej ustawy. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie uczestniczyły wszystkie osoby wchodzące w skład jej zarządu, a przy tym nie sposób jednoznacznie określić jakiego okresu ujętego w zaskarżonej decyzji powyższe dotyczyło, przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu w przedmiocie samej zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego oraz podniesionych przez niego w tym zakresie zarzutów. V. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy odwołanie uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę oraz konieczność poczynienia ustaleń faktycznych co do składu osobowego zarządu Spółki w okresie istotnym z punktu widzenia miesięcy, za które spółka posiada zaległości. Ustali również czy wobec innych członków zarządu Spółki prowadzone było postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki i czy odpowiedzialność tę orzeczono. Kształt rozstrzygnięcia organu odwoławczego uzależniony jest od tych ustaleń. VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Skarżący, któremu przyznano prawo pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu ponad kwotę 50 zł, w zawiadomieniu o terminie pouczony o takiej możliwości – nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.