III SA/Wa 3378/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej powoływanej jako k.p.a., oraz art. 18, art. 23 § 5 i art. 54 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.e.a., Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2005 r. w sprawie skargi na czynności egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] ([...]), [...] ([...]) i [...] ([...]) wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w związku z nieuiszczeniem przez B. i R.J. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego regulowania zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego, wszczęto egzekucję administracyjną do majątku R.J. (Skarżącego w niniejszej sprawie). W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zawiadomieniem z dnia 17 listopada 2004 r. nr [...] zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. w G. oraz zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2004 r. o nr od [...] do [...] zajęcia wierzytelności pieniężnych u kontrahentów zobowiązanego. Skarżący pismem z dnia 25 listopada 2004 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w G. skargę na wskazane wyżej czynności egzekucyjne, żądając ich uchylenia. W uzasadnieniu wskazał, iż dokonanie tych czynności nastąpiło z naruszeniem art. 80 i 89 u.p.e.a. Skarżący zgłosił również zarzuty dotyczące wadliwości tytułów wykonawczych z uwagi na nieprawidłowe określenie kwoty egzekwowanego obowiązku oraz niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. Poinformował ponadto, że złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. uznał skargę za nieuzasadnioną w części dotyczącej naruszenia art. 80 i art. 89 u.p.e.a., zaś w pozostałej części umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, z uwagi na wniesienie zarzutów tej samej treści w postępowaniu odnoszącym się do zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W zażaleniu Skarżący wskazał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 80 i 89 u.p.e.a. z powodu sprzecznego z prawem zastosowania środków egzekucyjnych. Podkreślił, iż kwoty wykazane w zawiadomieniach o zajęciu były zawyżone i nie odpowiadały rzeczywistej wysokości zadłużenia określonego decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2004 r. Zawyżenie kwot nastąpiło w wyniku nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek oraz że ostatecznie organ egzekucyjny uchylił zajęcie rachunku bankowego. W tym zakresie nie zostało jednak wydane postanowienie, a jedynie zawiadomienie. W ocenie Skarżącego zaskarżone postanowienie narusza również art. 105 § 1 k.p.a., poprzez bezzasadne umorzenie postępowania skargowego w części dotyczącej pozostałych zarzutów oraz art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. z powodu błędnego uzasadnienia prawnego. Skarżący podkreślił również, że złożył, w trybie art. 33 u.p.e.a., zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] ([...]),[...] ([...]) i [...] ([...]), których przedmiotem było nieistnienie egzekwowanego obowiązku, jak również niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych przepisami art. 27 u.p.e.a. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne, przewidzianej w art. 54 u.p.e.a., można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. W przedmiotowej sprawie były to zajęcia rachunku bankowego oraz zajęcia wierzytelności. Przytaczając treść art. 80 i art. 89 u.p.e.a. uznał, że zajęcia rachunku bankowego oraz zajęcia wierzytelności dokonane zostały zgodnie z ww. przepisami. Zawiadomienia o zajęciach zostały bowiem prawidłowo doręczone dłużnikom zajętej wierzytelności i zobowiązanemu. Ponadto wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 17 listopada 2004 r. nr [...] przesłane zobowiązanemu zostały odpisy tytułów wykonawczych objętych zajęciem. Natomiast kwoty należności jakie wykazane zostały w zawiadomieniach o zajęciu miały swoje odzwierciedlenie w treści tytułów wykonawczych, przekazanych organowi egzekucyjnemu. Na dzień dokonania zaskarżonych czynności wierzyciel nie zweryfikował swojego roszczenia oraz nie zawiadomił organu egzekucyjnego o przerwie w naliczaniu odsetek. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, bada natomiast z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej należności objętej tym tytułem oraz sam tytuł wykonawczy pod względem formalnym, tzn. czy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a. W ocenie Ministra Finansów organ egzekucyjny prawidłowo nadał tytułom wykonawczym nr [...] ([...]),[...] ([...]) i [...] ([...]) klauzulę o skierowaniu do egzekucji, jak również prawidłowo na ich podstawie dokonał czynności zajęć rachunku bankowego i wierzytelności. Wszelkie stwierdzone już po dokonaniu czynności nieprawidłowości co do wysokości egzekwowanej kwoty, nie wpływają w żaden sposób na poprawność dokonanych zajęć. Odnosząc się do kwestii uchylenia przez organ egzekucyjny zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 22 grudnia 2004 r. nr [...] i nie doręczenia stronie w tym zakresie stosowanego postanowienia zauważył, że zgodnie z art. 58 § 2 i 3 u.p.e.a., w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny w uzasadnionych sytuacjach może uchylić dokonane czynności egzekucyjne, przy czym uchylenie to następuje w formie postanowienia. Podobnie w myśl art. 60 § 1 i § 2 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jednakże organ egzekucyjny może w razie potrzeby wydać postanowienie w tym zakresie. Wobec braku zastosowania w sprawie powyższych przepisów działanie organu egzekucyjnego, w ocenie Ministra Finansów, było prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 105 § 1 k.p.a. stwierdził, że materiału dowodowego wynika, iż Skarżący w dniach 22 i 24 listopada 2004 r. złożył do organu egzekucyjnego środek zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 33 u.p.e.a. Zakwestionował zarówno egzekwowaną należność jak i prawidłowość wystawienia tytułów wykonawczych. Te same zarzuty podniósł w skardze z dnia 25 listopada 2004 r. skierowanej do Dyrektora Izby Skarbowej w G. W skardze na czynności egzekucyjne nie można, zdaniem Ministra Finansów, podnosić okoliczności, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia. Powyższe zapobiega przypadkom powielania środków zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchamiania różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. W odniesieniu do zarzutu nierozpatrzenia przez organ I instancji pozostałych podnoszonych zarzutów należy wyjaśnił, że kwestie te nie mogą być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu wszczętym skargą zgłoszoną w trybie art. 54 u.p.e.a. Przedmiotowe kwestie formalnie mieszczą się w granicach zakreślonych art. 33 u.p.e.a. i były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym trybie. Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu naruszenia art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podkreślił, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 138 § l pkt l w związku z art. 144 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji, mimo że organ nadzoru bezzasadnie oddalił skargę w części dotyczącej naruszenia przez organ egzekucyjny przepisów art. 80 i art. 89 u.p.e.a. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego dokonane przez organ egzekucyjny nastąpiło do kwoty 115.885,44 zł. Zajęcie innych wierzytelności Skarżącego nastąpiło do kwoty 116.013,11 zł. Kwoty wskazane w zawiadomieniach o zajęciach były zawyżone o kilkadziesiąt tysięcy złotych i nie odpowiadały rzeczywistej wysokości zadłużenia. Zawyżenie kwot podanych w zawiadomieniach o zastosowaniu środków egzekucyjnych nastąpiło m.in. ze względu na nieuwzględnienie okresu przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 27 lutego 2002 r., tj. od dnia wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. kontroli podatkowej w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. do dnia doręczenia decyzji z dnia [...] października 2004 r. Zdaniem Skarżącego organ egzekucyjny usiłował usunąć konsekwencje sprzecznego z prawem zajęcia rachunku bankowego i pismem z dnia 22 grudnia 2004 r. nr [...], doręczonym dnia 23 grudnia 2004 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uchylił zajęcie dokonane na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 17 listopada 2004 r. Skarżącemu nie zostało doręczone stosowne postanowienie organu egzekucyjnego dotyczące uchylenia zajęcia rachunku bankowego, lecz tylko i wyłącznie zawiadomienie, co stanowi naruszenie art. 17 § l u.p.e.a. W dalszej części skargi Skarżący wskazał na różnice pomiędzy wysokością zajęcia wierzytelności podaną w zawiadomieniach z dnia 22 listopada 2004 r., a wysokością zajęć wynikającą z zawiadomień z dnia 31 grudnia 2004 r. Podkreślił także, że zaskarżone postanowienie narusza art. 138 § l pkt l w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a, poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G., mimo że postanowienie organu nadzoru narusza art. 105 § l k.p.a.., poprzez bezzasadne umorzenie postępowania skargowego. W ocenie Skarżącego zaskarżone postanowienie narusza również art. 124 § 2 w związku z art. 107 § 3 oraz w związku z art. 126 k.p.a., poprzez błędne uzasadnienie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego ani prawa postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Rozstrzygnięcia poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie podjęte zostały na skutek złożenia przez Skarżącego skargi na czynności egzekucyjne, a mianowicie zajęcie rachunku oraz zajęcie wierzytelności pieniężnych. O zasadności tej skargi, a w rezultacie prawidłowości dokonania zakwestionowanych przez Skarżącego czynności egzekucyjnych, orzekał Dyrektor Izby Skarbowej, a następnie Minister Finansów. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skarga na czynność egzekucyjną jest więc instytucją postępowania egzekucyjnego, celem którego jest przymusowe ściągnięcie wymagalnej należności obciążającej zobowiązanego. Służy zaś kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu środków egzekucyjnych, zmierzających bezpośrednio do wyegzekwowania należności. Ocenie w ramach skargi na czynność egzekucyjną podlegają działania organu egzekucyjnego (egzekutora), który na zlecenie wierzyciela (organu podatkowego) egzekwuje należność (zobowiązanie podatkowe) wskazaną przez niego w tytule wykonawczym. Rozpoznając zatem sprawę, której przedmiotem jest skarga na dokonaną czynność egzekucyjną polegającą na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz zajęcia wierzytelności należało ocenić, czy są one zgodne z art. 80 i 89 u.p.e.a. Zgodnie z art. 80 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Stosownie zaś do treści art. 89 u.p.e.a., organ egzekucyjny przesyła do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania oraz w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność. Ponadto organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem oraz doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. W ocenie Sądu organy egzekucyjne prawidłowo zastosowały art. 80 i art. 89 u.p.e.a. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zawiadomienia o zajęciach zostały prawidłowo doręczone dłużnikom zajętej wierzytelności i zobowiązanemu. Ponadto wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 17 listopada 2004 r. nr [...] przesłane zostały Skarżącemu odpisy tytułów wykonawczych objętych zajęciem. Natomiast kwoty należności, jakie zostały wykazane w zawiadomieniach o zajęciu miały swoje odzwierciedlenie w treści tytułów wykonawczych, przekazanych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G., będącemu organem egzekucyjnym przez wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Na dzień dokonania zaskarżonych czynności wierzyciel nie zweryfikował swojego roszczenia oraz nie zawiadomił organu egzekucyjnego o przerwie w naliczaniu odsetek. W tym miejscu przypomnieć należy, iż w świetle art. 29 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, bada natomiast z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej należności objętej tym tytułem oraz sam tytuł wykonawczy pod względem formalnym, tzn. czy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny prawidłowo nadał tytułom wykonawczym nr [...] ([...]),[...] ([...]) i [...] ([...]) klauzulę o skierowaniu do egzekucji, jak również prawidłowo na ich podstawie dokonał czynności zajęć rachunku bankowego i wierzytelności. Wszelkie nieprawidłowości co do wysokości egzekwowanej kwoty stwierdzone po dokonaniu czynności, nie mają wpływu na poprawność dokonanych zajęć. W ocenie Sądu prawidłowe było również stanowisko organów, co do kwestii uchylenia przez organ egzekucyjny zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 22 grudnia 2004 r. nr [...] i nie doręczenia Skarżącemu w tym zakresie stosowanego postanowienia. Minister Finansów słusznie zauważył, że przepisy u.p.e.a. wyraźnie stanowią, kiedy organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie uchylenia czynności egzekucyjnych. Zgodnie z art. 58 § 2 i 3 u.p.e.a., w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny w uzasadnionych sytuacjach może uchylić dokonane czynności egzekucyjne, przy czym uchylenie to następuje w formie postanowienia. Podobnie w myśl art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jednakże organ egzekucyjny może w razie potrzeby wydać postanowienie w tym zakresie. W niniejszej sprawie wobec braku zastosowania ww. przepisów, organ egzekucyjny nie był obowiązany do doręczenia Skarżącemu w tym zakresie stosowanego postanowienia w przedmiocie uchylenia przez organ egzekucyjny zajęcia rachunku bankowego. Nieuzasadniony jest również, zdaniem składu orzekającego, zarzut naruszenia art. 105 § 1 k.p.a. W myśl tego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Ministra Finansów, że skoro Skarżący w dniach 22 i 24 listopada 2004 r. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w trybie art. 33 u.p.e.a., kwestionując zarówno egzekwowaną należność jak i prawidłowość wystawienia tytułów wykonawczych i ponowił te zarzuty w skardze z dnia 25 listopada 2004 r. skierowanej do Dyrektora Izby Skarbowej w G., postępowanie w tym zakresie należało umorzyć. Przepisy art. 1a pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 u.p.e.a. wskazują, jak rozumieć pojęcie "czynności egzekucyjnych". W świetle tych unormowań są to wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny i egzekutora, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Owe działania, jak podkreśla się w doktrynie, to czynności faktyczne (a nie akty prawne). W skardze na czynności egzekucyjne można podnieść, co podnoszono konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Kr 206/96, LEX 29274). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w pełni ten pogląd akceptując, podkreśla, że zarzuty związane z wysokością egzekwowanej należności jak i prawidłowością wystawienia tytułów wykonawczych mieszczą się w granicach przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. i nie mogły być skutecznie podnoszone w skardze na czynności egzekucyjne, przewidzianej w art. 54 §1 u.p.e.a. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 138 § 1 k.p.a. wyjaśnić należy, że przepis ten zakreśla granice działania organu II instancji. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, do czego uprawnia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., może mieć miejsce wówczas, gdy decyzja organu I instancji jest decyzją prawidłową z punktu widzenia zgodności z prawem, jeżeli natomiast rozstrzygnięcie jest wadliwe, organ odwoławczy obowiązany jest wadliwość tę usunąć, co wynika z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Stosownie do treści 144 k.p.a. przepis art. 138 k.p.a. znajduje zastosowanie w przypadku postanowień. Minister Finansów uznając, że postanowienie organu I instancji jest prawidłowe z punktu widzenia zgodności z prawem, obowiązany był zastosować rozstrzygnięcie zawarte w art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. W myśl art. 124 § 2 k.p.a. postanowienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 126 k.p.a., przepis art. 107 § 3 k.p.a. nakazuje, iż uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodem odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu wyjaśniono podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia, przy czym nie ograniczono się jedynie do powołania konkretnego przepisu, lecz zawarto także umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle konkretnych przepisów prawa i wykazano związek między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.