III SA/Wa 3379/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej powoływanej jako k.p.a., oraz art. 18, art. 23 § 5 i art. 54 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.e.a., Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2005 r. w sprawie skargi na czynności egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku R.J. (Skarżącego w niniejszej sprawie), na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] ([...]),[...] ([...]) i [...] ([...]), wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomieniami z dnia 29 grudnia 2004 r. o nr od [...] do [...] dokonał zajęć wierzytelności u dłużników Skarżącego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., uwzględniając wniosek Skarżącego z dnia 24 listopada 2004 r. o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, wstrzymał prowadzone postępowanie egzekucyjne do czasu rozpatrzenia wniesionych zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. organ egzekucyjny wznowił z dniem 27 grudnia 2004 r. uprzednio wstrzymane do czasu rozpatrzenia wniesionych zarzutów, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ([...]). Skarżący pismem z dnia 11 stycznia 2005 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w G. skargę na czynności egzekucyjne, żądając ich uchylenia w całości. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż postanowienie o wznowieniu postępowania jest wadliwe, z uwagi na to, że nie może ono wznawiać postępowania z mocą wsteczną. W ocenie Skarżącego zajęcia wierzytelności nastąpiły ponadto z naruszeniem art. 35 § 1 u.p.e.a., ponieważ organ dokonał czynności pomimo wstrzymania postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ([...]). Skarżący jednocześnie poinformował, iż pismami z dnia 22 i 24 listopada 2004 r. złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...] ([...]). Wskazał również na naruszenie przez organ egzekucyjny art. 89 u.p.e.a., gdyż zajęcia wierzytelności dokonane zostały na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał skargę za uzasadnioną w części dotyczącej nieprawidłowego zajęcia wierzytelności, dokonanych zawiadomieniami o numerach od [...] do [...] na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ([...]). W pozostałej części uznał ją za nieuzasadnioną. Podkreślił m.in., że działanie organu egzekucyjnego w przedmiocie "wznowienia postępowania" było nieprawidłowe, ponieważ przesłanka uzasadniająca wstrzymanie tego postępowania nadal istnieje. Powstała zatem sprzeczność czynności wykonawczych z treścią uprzednio wydanego rozstrzygnięcia. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części oddalającej skargę. Podniósł, że zaskarżone postanowienie narusza art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18 i art. 54 u.p.e.a., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w G. bezzasadnie oddalił jego skargę w zakresie dotyczącym zajęć wierzytelności na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] ([...]) i [...] ([...]). W ocenie Skarżącego postanowienie wydane zostało ponadto naruszeniem art. 35 § 1 u.p.e.a., gdyż zajęć wierzytelności dokonano w okresie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Skarżący zwrócił również uwagę na naruszenie art. 89 u.p.e.a. oraz art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne, przewidzianej w art. 54 u.p.e.a., można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Podkreślił, że organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] wstrzymał postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ([...]) do czasu rozpoznania wniesionych przez Skarżącego zarzutów. Zgodnie z ustawową definicją wstrzymania postępowania egzekucyjnego, określoną w art. 1a pkt 16 u.p.e.a., instytucja ta polega na wstrzymaniu wykonania zastosowanych środków egzekucyjnych, które nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, oraz na niepodejmowaniu nowych środków egzekucyjnych. Ponieważ zarzuty dotyczące ww. tytułu wykonawczego na dzień dokonywania czynności zajęcia rachunku bankowego nie były jeszcze merytorycznie rozpoznane, organ egzekucyjny nieprawidłowo postąpił wznawiając wstrzymane postępowanie, bowiem przyczyna wstrzymania nadal istniała. Zdaniem Ministra Finansów nieprawidłowe było, w świetle przytoczonej definicji wstrzymania postępowania, dokonanie zajęć wierzytelności na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ([...]). Dyrektor Izby Skarbowej w G. właściwie uznał skargę w tej części za zasadną. Minister Finansów nie uznał natomiast za zasadne argumentów Skarżącego, iż uchylone powinny zostać całe czynności zajęć wierzytelności, a więc także odnośnie tytułów wykonawczych nr [...] ([...]) i [...] ([...]). Wzór zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, który określony został w załączniku nr 16 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541 ze zm.), jednoznacznie wskazuje, iż na podstawie jednego zawiadomienia o zajęciu można dokonać zajęcia wierzytelności na poczet jednego lub kilku tytułów wykonawczych wystawionych przez jednego wierzyciela lub też kilku wierzycieli. Przyjęcie założenia, iż czynność egzekucyjna winna podlegać uchyleniu w całości w każdym przypadku wstrzymania realizacji lub wycofania z obiegu prawnego jednego z tytułów wykonawczych objętych zajęciem, godziłoby w interesy wierzyciela, a co za tym idzie w samą istotę postępowania egzekucyjnego. Minister Finansów za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 89 u.p.e.a., w związku z dokonaniem zajęć wierzytelności na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] ([...]) i [...] ([...]). Podkreślił, że zawiadomienie o zajęciu zostało prawidłowo doręczone zarówno dłużnikom zajętej wierzytelności jak i zobowiązanemu. Natomiast kwoty należności, jakie wykazane zostały w zawiadomieniu o zajęciu miały swoje odzwierciedlenie w treści tytułów wykonawczych, przekazanych organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela. Organ egzekucyjny zbadał ww. tytuły wykonawcze pod względem formalnym i stwierdził, że odpowiadają one wymogom art. 27 u.p.e.a., a także że należność objęta tymi tytułami podlega egzekucji administracyjnej. Na dzień dokonania zaskarżonych czynności wierzyciel nie zweryfikował wysokości swojego roszczenia. Dokonana pismami o numerach od [...] do [...] z dnia 31 grudnia 2004 r. zmiana wysokości zajęć wierzytelności nie wynikała, jak twierdzi zobowiązany, z błędnego sporządzenia zawiadomień o zajęciach, lecz z dokonanej przez wierzyciela aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...] ([...]), poprzez zmniejszenie należności pieniężnej. W związku z powyższym organ egzekucyjny powiadomił dłużników zajętej wierzytelności oraz zobowiązanego, iż zmniejsza kwotę dochodzonej należności do wysokości 45.455,63 zł. Działanie takie jest naturalną konsekwencją występujących w postępowaniu egzekucyjnym zmian w wysokości dochodzonych należności, a zaniechanie przez organ egzekucyjny dokonania aktualizacji zajęcia mogłoby doprowadzić do wyegzekwowania kwot większych niż należne, a tym samym narazić zobowiązanego na; szkodę. Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu naruszenia art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. Odnosząc się do podniesionej kwestii przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym nr [...] ([...]) stwierdził, iż była przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny w związku z zarzutem zgłoszonym przez Skarżącego pismem z dnia 6 stycznia 2005 r. Okoliczność ta nie może być zatem rozpatrywana w postępowaniu wszczętym skargą zgłoszoną w trybie art. 54 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy naruszył art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2005 r., mimo że organ nadzoru bezzasadnie oddalił skargę na czynności egzekucyjne w zakresie dotyczącym zajęć wierzytelności, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] ([...]) i [...] z dnia [...].12.2004r. ([...]). Zdaniem Skarżącego Minister Finansów nie uwzględnił, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 124 § l i § 2 k.p.a. w związku z art. 17 § l, art. 18 i art. 54 u.p.e.a. Skarżący podkreślił, że zajęcie każdej z wierzytelności zostało dokonane na podstawie jednego zawiadomienia. W treści każdego z zawiadomień o zajęciu organ egzekucyjny wskazał trzy tytuły wykonawcze: [...],[...] i [...]. Zajęcie każdej z wierzytelności z na podstawie tych tytułów wykonawczych stanowi jedną czynność egzekucyjną. Uznanie skargi za uzasadnioną w części dotyczącej tytułu wykonawczego nr [...] powinno skutkować uchyleniem tej czynności również w odniesieniu do tytułów wykonawczych [...] ([...]) i [...] ([...]). Zdaniem wnoszącego skargę zaskarżone postanowienie narusza również art. 138 § l pkt l w związku z art. 144 k.p.a. oraz w związku z art. 18 i art. 35 § l u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2006 r., mimo że zajęcie wierzytelności przez organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nastąpiło w okresie wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie postanowienia tego organu z dnia [...] grudnia 2004 r. Wstrzymanie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 35 § l u.p.e.a. oznacza wstrzymanie wykonania zastosowanych środków egzekucyjnych oraz niepodejmowanie nowych środków egzekucyjnych. Skarżący wskazał ponadto na naruszenie art. 138 § l pkt l w związku z art. 144 k.p.a. oraz w związku z art. 18 i art. 89 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G., mimo że organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nieprawidłowo zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęć wierzytelności na podstawie tytułów wykonawczych [...] ([...]) i [...] ([...]). Zawiadomienia o dokonaniu zajęć są błędne. W treści zawiadomień (poz. 3) został wskazany tytuł wykonawczy [...] ([...]), który nie mógł być w dacie sporządzenia zawiadomienia podstawą czynności egzekucyjnych, gdyż prowadzenie egzekucji administracyjnej było wstrzymane. Poza tym kwota zajęcia wskazana w zawiadomieniach z dnia 29 grudnia 2004 r. jest zawyżona, co wynikało tylko i wyłącznie z błędnego sporządzenia tych dokumentów. W dniu 3 stycznia 2005 r. doręczone zostały Skarżącemu zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 grudnia 2004 r. o zmianie wysokości powyższych zajęć do kwoty 45.455,63 zł. Dodatkowo Skarżący podniósł, że postanowienie Ministra Finansów narusza przepisy art. 124 § 2 w związku z art. 107 § i art. 126 k.p.a. poprzez błędne uzasadnienie. Organ odwoławczy błędnie przyjął w uzasadnieniu, iż zaistniały podstawy od oddalenia skargi w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego ani prawa postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Rozstrzygnięcia poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie podjęte zostały na skutek złożenia przez Skarżącego skargi na czynności egzekucyjne, a mianowicie zajęcie wierzytelności pieniężnych. O zasadności tej skargi, a w rezultacie prawidłowości dokonania zakwestionowanych przez Skarżącego czynności egzekucyjnych, orzekał Dyrektor Izby Skarbowej, a następnie Minister Finansów. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skarga na czynność egzekucyjną jest więc instytucją postępowania egzekucyjnego, celem którego jest przymusowe ściągnięcie wymagalnej należności obciążającej zobowiązanego. Służy zaś kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu środków egzekucyjnych, zmierzających bezpośrednio do wyegzekwowania należności. Ocenie w ramach skargi na czynność egzekucyjną podlegają działania organu egzekucyjnego (egzekutora), który na zlecenie wierzyciela (organu podatkowego) egzekwuje należność (zobowiązanie podatkowe) wskazaną przez niego w tytule wykonawczym. Rozpoznając zatem sprawę, której przedmiotem jest skarga na dokonaną czynność egzekucyjną polegającą na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności zobowiązanego należało ocenić, czy jest ona zgodna z art. 89 u.p.e.a. Zgodnie z art. 89 u.p.e.a., organ egzekucyjny przesyła do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania oraz w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność. Ponadto organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem oraz doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Zdaniem Sądu organ egzekucyjny, dokonując zajęć wierzytelności na podstawie tytułów wykonawczych, nie naruszył przytoczonego wyżej art. 89 u.p.e.a. Z akt sprawy bezspornie wynika, że zawiadomienia o zajęciu zostały prawidłowo doręczone zarówno dłużnikom zajętej wierzytelności jak i zobowiązanemu. Kwoty należności jakie wykazane zostały w zawiadomieniach o zajęciu miały swoje odzwierciedlenie w treści tytułów wykonawczych, przekazanych organowi egzekucyjnemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. przez wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W tym miejscu przypomnieć należy, iż w świetle art. 29 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, bada natomiast z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej należności objętej tym tytułem oraz sam tytuł wykonawczy pod względem formalnym, tzn. czy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a. Zdaniem Sądu organ egzekucyjny uczynił zadość tym wymaganiom. Prawidłowo zbadał tytuły wykonawcze pod względem formalnym i stwierdził, iż odpowiadają one wymogom art. 27 u.p.e.a., a także że należność objęta tymi tytułami podlega egzekucji administracyjnej. Na dzień dokonania zaskarżonych czynności wierzyciel nie zweryfikował wysokości swojego roszczenia. Mając powyższe na względzie za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 89 u.p.e.a. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego w kwestii naruszenia art. 35 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania. Organ egzekucyjny może jednak w uzasadnionych przypadkach wstrzymać postępowanie egzekucyjne lub niektóre czynności egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zarzutu. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w G., a za nim Minister Finansów, prawidłowo uznały skargę R.J. za uzasadnioną w części dotyczącej nieprawidłowego zajęcia wierzytelności na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ([...]) z dnia [...] października 2004 r. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. wstrzymał postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego do czasu rozpoznania wniesionych przez Skarżącego zarzutów. Stosownie do treści art. 1a pkt 16 u.p.e.a., przez wstrzymanie postępowania egzekucyjnego rozumie się wstrzymanie wykonania zastosowanych środków egzekucyjnych, które nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, oraz niepodejmowanie nowych środków egzekucyjnych. Z uwagi na to, że zarzuty dotyczące ww. tytułu wykonawczego na dzień dokonywania czynności zajęcia wierzytelności nie były jeszcze merytorycznie rozpoznane, organ egzekucyjny nieprawidłowo postąpił wznawiając wstrzymane postępowanie, bowiem przyczyna wstrzymania nadal istniała. W konsekwencji nieprawidłowe było, w świetle przytoczonej definicji wstrzymania postępowania, dokonanie zajęć wierzytelności na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ([...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela przy tym pogląd Ministra Finansów odnośnie braku możliwości uchylenia całych czynności zajęć wierzytelności, a więc także odnośnie tytułów wykonawczych nr [...] ([...]) i [...] ([...]), o co wnosił Skarżący. Zgodnie z treścią art. 67 § 1 u.p.e.a., podstawę zastosowania środka egzekucyjnego określonego w art. 1a pkt 12 lit. a), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, sporządzone według wzoru określonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór taki został określony w załączniku nr 16 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. nr 137 póz. 1541 ze zm.). Jednoznacznie wskazuje on, iż na podstawie jednego zawiadomienia o zajęciu można dokonać zajęcia wierzytelności na poczet jednego lub kilku tytułów wykonawczych wystawionych przez jednego wierzyciela lub też kilku wierzycieli. Przyjęcie założenia, iż czynność egzekucyjna winna podlegać uchyleniu w całości w każdym przypadku wstrzymania realizacji lub wycofania z obiegu prawnego jednego z tytułów wykonawczych objętych zawiadomieniem, godziłoby w interesy wierzyciela, a co za tym idzie w samą istotę postępowania egzekucyjnego. Pogląd taki nie znajduje też uzasadnienia w powołanym wyżej art. 67 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 138 § 1 k.p.a. wyjaśnić należy, że przepis ten zakreśla granice działania organu II instancji. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, do czego uprawnia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., może mieć miejsce wówczas, gdy decyzja organu I instancji jest decyzją prawidłową z punktu widzenia zgodności z prawem, jeżeli natomiast rozstrzygnięcie jest wadliwe, organ odwoławczy obowiązany jest wadliwość tę usunąć, co wynika z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Stosownie do treści 144 k.p.a. przepis art. 138 k.p.a. znajduje zastosowanie w przypadku postanowień. Minister Finansów uznając, że postanowienie organu I instancji jest prawidłowe z punktu widzenia zgodności z prawem, obowiązany był zastosować rozstrzygnięcie zawarte w art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. W myśl art. 124 § 2 k.p.a. postanowienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 126 k.p.a., przepis art. 107 § 3 k.p.a. nakazuje, iż uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodem odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu wyjaśniono podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia, przy czym nie ograniczono się jedynie do powołania konkretnego przepisu, lecz zawarto także umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle konkretnych przepisów prawa i wykazano związek między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.