III SA/Wa 338/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Spółka z o.o. "H" - zwana dalej Spółką - nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych a niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w rozliczeniu za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002r. pomimo zaistnienia okoliczności zobowiązujących ją do zapłaty tych należności. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące. Powyższa decyzja została doręczona Spółce zastępczo w dniu 22 listopada 2005r. W oparciu o powyższą decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] grudnia 2007r. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej W. P. – zwanego dalej Skarżącym - za zaległości podatkowe Spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w łącznej kwocie 21.435,00 zł oraz odsetki za zwłokę do tych zaległości w łącznej kwocie 16.485,00 zł. Powyższa decyzja została doręczona Stronie w dniu 14 stycznia 2008r. W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ wskazał, że z materiału źródłowego uzyskanego w Sądzie Rejonowym dla m. W. Sąd Gospodarczy oraz odpisu z Rejestru Przedsiębiorców wynika, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe tej spółki objęte niniejszym postępowaniem. Został powołany na członka zarządu Spółki aktem notarialnym z dnia 9 lutego 1996r. i zgodnie z odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców z dnia 9 marca 2007r. nadal pełni funkcje członka zarządu. Z akt uzyskanych w Sądzie Rejonowym dla m. st. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych wynika, że Skarżący w dniu 29 maja 2002r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na jej niewypłacalność wobec dostawców, Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W dniu 8 sierpnia 2002r. Sąd Rejonowy uwzględnił wniosek dłużnika i ogłosił upadłość Spółki. Wierzytelności uznane w postępowaniu upadłościowym obejmowały kwotę 2.119.857,93zł, natomiast majątek upadłego stanowił kwotę 415.097,47zł z czego kwota do podziału między wierzycieli wynosiła 257.047,87zł. W wyniku braku równowagi pomiędzy masą upadłości a długami ciążącymi na dłużniku tylko wierzyciele I kategorii zostali zaspokojeni w całości, natomiast należności Skarbu Państwa z tytułu podatków zostały zaspokojone jedynie w 22,88 %. W dniu 18 maja 2004r. Sąd Rejonowy dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem umorzył postępowanie upadłościowe Spółki ze względu na brak majątku masy na zaspokojenie kosztów postępowania. Pomimo zakończenia postępowania upadłościowego Spółki organ egzekucyjny dochodził należności podatkowych kierując egzekucję do jej majątku na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...]. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Zgodnie z informacją z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 3 sierpnia 2007r. nie posiadała też pojazdów mechanicznych. Dnia [...] sierpnia 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku zobowiązanego, do którego można skierować egzekucję. Mając na uwadze powyższe postanowieniem z dnia [...] lutego 2007r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002r. Organ zauważył, że zgodnie z art. 116 §1 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej Op), Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości objęte niniejszym postępowaniem przez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części albo przez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego bądź wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Zdaniem organu w trakcie postępowania Skarżący nie wskazał na zaistnienie jakiejkolwiek z tych okoliczności. W dniu [...] stycznia 20008r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007r., w którym przedstawił następujące zarzuty: * wniosek o ogłoszenie upadłości spółki H. Sp. z o.o. został wniesiony w terminie tj. w dniu 29.05.2002r., kiedy niewykonywanie zobowiązań spółki przybierało charakter stały z uwagi na niewypłacalność spółki wobec dostawców, Urzędu Skarbowego oraz ZUS; Strona podniosła, że wcześniejsze zgłoszenie upadłości byłoby niezasadne, ponieważ zarząd prowadził działania zmierzające do odzyskania kondycji finansowej Spółki, a jej sytuacja nie dawała podstaw do występowania z takim wnioskiem, * twierdzenia organu podatkowego, że podstawy do zgłoszenia upadłości istniały już w 2000r. należy uznać za nieuzasadnione, ponieważ zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług dotyczyły jedynie poszczególnych miesięcy i nie przekraczały 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa, * po ogłoszeniu upadłości wszelkie sprawy związane ze spłatą powstałych zaległości leżały w gestii syndyka prowadzącego postępowanie upadłościowe, a Strona po ogłoszeniu upadłości w dniu 8 sierpnia 2002r. nie miała możliwości dokonywania jakichkolwiek płatności, * zarzuty z tytułu zbyt późnego złożenia wniosku o upadłość są przedmiotem postępowania karnego z art. 77 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 113 kks, gdzie Stronie postawiono zarzuty podmiotowe, a dowodem są akta postępowania upadłościowego, Skarżący wskazał, że konta spółki zostały uprzednio zajęte przez Urząd Skarbowy, który mógł dokonać zaspokojenia swoich należności, zwłaszcza, że jak wskazano w zaskarżonej decyzji, na koncie spółki znajdowała się kwota znacznie przewyższająca jej zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego a jedynie niewielka jej część podlegała zwolnieniu na wypłatę wynagrodzeń. Skarżący wniósł w oparciu o powyższe o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej bez należytego rozpoznania i uwzględnienia stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] września 2008r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył pismo, w którym zostało podkreślone że z dniem ogłoszenia upadłości upadły utracił z mocy prawa zarząd. Na rachunku bankowym widniała wówczas kwota 217.831,33 zł, natomiast należności od dłużników spółki wynosiły 2.600.021,49 zł. przy czym należności na około 100.000 zł były przedawnione. Pozostała część wierzytelności była możliwa do odzyskania przez syndyka, gdyby w odpowiednio szybkim czasie tj. jeszcze w 2002r. podjął działania prawne. Ponadto w piśmie tym zostało podkreślone, że rachunek bankowy spółki w okresie od 25 maja 2001r. do 29 sierpnia 2002r. był w całości zablokowany na rzecz organu podatkowego, który uzyskiwał praktycznie każdego dnia w tym okresie znaczne sumy - łącznie 1.617.807,71 zł, a więc nie tylko uniemożliwił w ten sposób zarządowi spółki realizację bieżących zobowiązań podatkowych, ale uzyskiwał pokrycie kwot wielokrotnie przekraczających bieżące zobowiązania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki od 9 lutego 1996r. potwierdza umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzona w dniu 9 lutego 1996r. w formie aktu notarialnego repertorium A [...], w którym zostało potwierdzone, że Skarżący będzie sprawować w spółce funkcję prezesa zarządu. Organ wskazał, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 31.01.2006r. sygn. akt. I FSK 554/05 w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Z uwagi na powyższe, zasadne było przyjęcie o wystąpieniu w niniejszej sprawie bezskuteczności egzekucji. Organ odnosząc się do przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 Ordynagi podatkowej dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej poprzez wykazanie, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy nie podziela argumentacji Strony w niniejszej kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza, iż spółka borykała się z poważnymi problemami finansowymi przynajmniej od 2001r. Ze sprawozdania z działalności zarządu Spółki za rok 2001 wynika, że trudności finansowe tego podmiotu pojawiły się w połowie 2001r., co spowodowało zmianę liczby zatrudnionych osób. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż Skarżący jeszcze na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji oświadczył w piśmie z dnia 16.12.2007r., iż spółka była podmiotem o kapitale zakładowym w wysokości 4 tys. zł i posiadała bardzo niewielki majątek własny. Organ podatkowy II instancji w oparciu o powyższe stwierdził, iż sytuacja wynikła od połowy 2001r. powinna dać podstawy zarządowi ww. Spółki do rozważenia możliwości zgłoszenia wniosku o jej upadłość, na co właściwie Strona, uwzględniając specyfikę majątkową spółki, sama zwróciła uwagę. Następnie w rzeczonym sprawozdaniu zostało wskazane, że działania pracowników i zarządu Spółki w dużej mierze kierowały się na próby ściągania należności, bowiem koszty firm egzekwujących długi zdawały się zbyt wysokie. Wobec powyższego wystąpiono do właściwego urzędu do spraw zatrudnienia z wnioskiem o zwolnienia grupowe a w konsekwencji zwolniono część pracowników, innym wręczono wymówienia. Sprzedano magazyn części zamiennych, sprzedano samochody własne, pomniejszając w ten sposób tabor samochodowy, sprzedano sporą część wyposażenia biurowego, przygotowując się do dalszego zmniejszania zatrudnienia. Podkreślono, iż w dniu spisania niniejszego sprawozdania, tj. w dniu 20.06.2002r. sytuacja firmy "napawała największym niepokojem". W dniu 29.05.2002r. został sporządzony i wniesiony do Sądu Rejonowego dla m. W., Wydziału [...] Gospodarczego do spraw układowo - upadłościowych wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości H. Sp. z o.o. W uzasadnieniu do ww. wniosku zostało wskazane, iż na dzień wniesienia wniosku spółka jest zadłużona u swoich kontrahentów na kwotę 1.742.543,64 zł. Kwota ta nie uwzględniała należności z tytułu odsetek za zwłokę w płatnościach. W stosunku do Skarbu Państwa, z tytułu należnych podatków, spółka zalegała z płatnością w łącznej kwocie 38.821,92 zł. Kwota ta nie uwzględnia odsetek za zwłokę. Nadto z tytułu zaległych składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych spółka zalegała z płatnością kwoty 42.807,60 zł. Także ta kwota nie uwzględnia odsetek za zwłokę. Z tytułu zaległości w zapłacie składek ubezpieczeniowych pozostawało do zapłaty 643.652,66 zł – bez uwzględnienia odsetek za zwłokę. Razem długi spółki wynosiły 2.467.825,82 zł (bez odsetek). Tymczasem ze spisu wierzycieli spółki na dzień 31.05.2002r. wynikało, iż Spółka zalegała innym podmiotom gospodarczym na kwotę 1.476.844,12 zł, Urzędowi Skarbowemu - 71.611,24 zł, ZUS - 743.125,90 zł oraz PFRON - 42.7554,40 zł. Wartość wg spisu majątku spółki wyceniona została na kwotę 24.000,00 zł. Z ostatecznego sprawozdania z czynności syndyka dotyczących upadłej spółki wynika, że w trakcie postępowania upadłościowego cały sprzedawalny majątek został spieniężony, a uzyskana w związku z powyższym kwota wynosiła 74.580,00 zł. Wartość niesprzedanego majątku (nieliczne zdekompletowane i uszkodzone składniki majątkowe) stanowiła co najwyżej wartość złomu. Wyegzekwowano należności od dłużników na kwotę 107.499,03 zł. Ponadto pozostało 8 nieściągniętych należności spornych o wartości nominalnej ok. 95.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeanalizowaniu powyższego, stwierdził, iż wniosek o upadłość Spółki został zgłoszony z przekroczeniem terminu przewidzianego do dokonania tej czynności a wynikającego z art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. 91, Nr 118, poz. 512 ze zm.), który stanowił, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o upadłość Spółki powinien być złożony do właściwego organu sądowego najpóźniej w styczniu 2002r. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż wcześniejsze zgłoszenie wniosku o upadłość niż dopiero w dniu 29 maja 2002r. mogłoby doprowadzić do znacznego zaspokojenia zaległości podatkowych albo zapobieżenia powstawaniu kolejnych, w przypadku zgłoszenia wniosku o upadłość z przekroczeniem terminu - zarząd odpowiada także za powstałe zaległości po dniu złożenia tego wniosku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie np. w wyroku z dnia 17 października 2006r. sygn. akt. I FSK 85/06 w którym Sąd orzekł, iż w przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku. Na powyższą decyzję Skarżący w dnu 15 stycznia 2009 r. wniósł skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 97 r. Nr 137, poz. 926, z poz. zm.) poprzez uznanie, że skarżący w złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w niewłaściwym terminie oraz że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna; 2) prawa procesowego — art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z poz. zm.) poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę dowodów. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu uznał za bezpodstawne twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Organ podatkowy kilkakrotnie uzyskał zaspokojenie wierzytelności w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki (przed postępowaniem upadłościowym) i w tym czasie uzyskał łącznie 1.617.807,71 zł, ponadto zaległości wobec organu podatkowego zostały zgłoszone do postępowania upadłościowego i zostały ujęte w planie zaspokojenia wierzycieli, w III kategorii. Nieuwzględnienie powyższego, zdaniem Pełnomocnika Strony stanowi naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, Skarżący zarzucił też organowi błędne przyjęcie, iż wniosek o upadłość spółki H. Sp. z o.o. został zgłoszony bez zachowania właściwego terminu do dokonania tej czynności. W dniu ogłoszenia upadłości spółka posiadała wierzytelności oraz środki pieniężne na koncie bankowym by zaspokoić wierzycieli. Przekonanie Skarżącego o tym, że w postępowaniu upadłościowym uda się zaspokoić wszystkich wierzycieli wynikało z jego wiedzy o istniejącej nadwyżce wierzytelności nad długami, bowiem w chwili ogłoszenia upadłości na rachunku bankowym spółki znajdowała się kwota 217.831,33 zł, natomiast należności od dłużników spółki wynosiły 2.600.021,49 zł przy czym należności na około 100.000 zł były przedawnione, przy czym zobowiązania spółki sięgały kwoty 2.127.424,81 zł. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił także, iż jeżeli z masy upadłości została zaspokojona część wierzycieli (co miało miejsce w niniejszej sprawie) - członkowie zarządu podmiotu upadłego powinni zostać uwolnieni od odpowiedzialności podatkowej a ocena złożenia terminowości wniosku o upadłość danego podmiotu nie powinna być uzależniona od efektu postępowania upadłościowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. W dniu 30 kwietnia 2009 r. Skarżący złożył pismo procesowe, w którym dodatkowo wyjaśnił, że organ podatkowy wydał decyzję o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. bez uprzedniego skutecznego doręczenia Spółce decyzji wymiarowej i tym samym naruszył przepis ar. 108 § 2 pkt 2 lit. A ordynacji podatkowej. Dodał ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie podjął próby ustalenia gdzie Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Skarżący zaznaczył, że co miesiąc składał dokument VAT 7 osobiście w Urzędzie, na których widniał adres Spółki Warszawa, ul: Karczewska 18. Skarżący stwierdził, że kserokopia zwrotki znajdująca się w aktach sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia, że zachowano wszelkie procedury związane z powiadomieniem Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ.U.Nr. 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Istotnym jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można rozstrzygnięcie naruszające prawo materialne w stopniu mającym wpływ na jego treść lub jeśli chodzi o prawo procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U.Nr.153 poz. 1270 za 2002r, ze zm.). Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. przy rozstrzyganiu sprawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga niniejszej sprawie jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu podatkowego orzekająca o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki H. - zwana dalej Spółką - za zaległości podatkowe Spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002r Jak słusznie zauważył Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 ,,cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492- 493), ale jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, skoro wręcz w art. 107 § 1- 3, art. 108 § 1- 4 i art. 116 § 1 ordynacji podatkowej (dalej O.p.) ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności. Art. 107 § 1 O.p. określa zasadniczy i podstawowy charakter odpowiedzialności osób trzecich, istnieje ona tylko w przypadkach i zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. To zaś oznaczałoby, że przypadki tej odpowiedzialności, jak i zakres, a więc i zasady tej odpowiedzialności powinny wynikać z powyższych przepisów. Do zakresu odpowiedzialności bowiem zalicza się tak zakres przedmiotowy, zasady orzekania i zasady egzekwowania tej odpowiedzialności jak i stosunek odpowiedzialności osoby trzeciej do odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 723). Pogląd ten niewątpliwie nie oznacza zakazu wprowadzenia innych jeszcze przypadków takiej odpowiedzialności w szczególnych aktach ustawowych, ale one również musiałyby określać tak rozumiany zakres odpowiedzialności. Konsekwencją tego jest też to, że specyficzny, szczególny w odróżnieniu do orzekania o odpowiedzialności podatkowej podatnika, płatnika, inkasenta, jest sposób orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.,, Z art. 108 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy musi wydać konstytutywną decyzję o tej odpowiedzialności, jednakże decyzja o ,której mowa w § 1 O.p nie może zostać wydana przed (art. 108 § 2 O.p..): 1) przed upływem 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) przed dniem doręczenia: a) decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, b) decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art.108 O.p. w brzmieniu pierwotnym z uwagi na treść art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z którego wynika, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Nie jest spornym w sprawie, że organ podatkowy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2005r., w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące. Z przedłożonych przez organ podatkowy akt administracyjnych nie wynika jednak w sposób bezsporny, czy i w jaki sposób decyzje ta została doręczona adresatowi tj. Spółce. Ma to bardzo istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż bez prawidłowego doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie można było wydać decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (art. 108 § 2 O. p.) Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego jak już wyżej wskazano wynika, że została wydana decyzja z dnia 18 listopada 2005r. o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże załączone do tej decyzji potwierdzenie odbioru jest w znacznej części nieczytelne. Wynika z niego co prawda, że przesyłka została zwrócona nadawcy z uwagi na fakt, że adresat wyprowadził się nie można jednak ustalić, czy zgodnie z art. 150 O.p. przesyłka została dwukrotnie awizowana . Doręczenia pism uregulowane jest w art. 144 do art. 154 Ordynacji. Zgodnie z art.151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzonej działalności – osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. W przepisie art. 150 O.p. przewidziane jest tak zwane doręczenie zastępcze, które umożliwia przyjęcie istnienia tzw. fikcji doręczenia. Zgodnie z powołanym przepisem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 151, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w placówce pocztowej. W § 1a art. 150 ustawodawca zawarł wymóg dwukrotnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast § 2 tego przepisu wskazuje, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Skuteczne doręczenie pisma uwarunkowane było zatem spełnieniem dwóch przesłanek - złożeniem pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Utrwalony jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji wywołuje skutki prawne przewidziane w tejże Ordynacji. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Doręczenie w postępowaniu podatkowym, Monitor Podatkowy 2000/6/25). Dla uznania, że decyzja o odpowiedzialności Spółki została skutecznie doręczona, w trybie art. 150 Ordynacji, konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił skarżącą w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może pismo odebrać. Okoliczności te powinny być potwierdzone podpisem doręczyciela. Tymczasem w treści potwierdzenia odbioru z uwagi na jego nieczytelność nie można zidentyfikować tych informacji. Wobec tego istnieją wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma w ogóle pozostawione, zwłaszcza, że Skarżący w piśmie z dnia 30 kwietnia 2009 r. wskazuje, że kserokopia zwrotki znajdująca się w aktach sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia, że zachowano wszelkie procedury związane z powiadomieniem Spółki. Wskazanie czynności podjętych przez doręczyciela bez - jednoczesnego - potwierdzenia tych faktów jego podpisem nie może wywoływać skutków prawnych. Również fakt, że Spółka wyprowadziła się nie zwalnia poczty z obowiązku, o którym mowa w art.150 O.p. ,gdyż Spółka mogła sprawdzać przychodzącą do niej na stary adres korespondencję. Jeżeli nie można ustalić w sposób pewny, czy przesyłkę doręczono i gdzie umieszczono zawiadomienie o tym dla Skarżącej, a przede wszystkim nie można ustalić, czy takie zawiadomienie w ogóle pozostawiono, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do skarżącej, nie zostało należycie wypełnione, doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji należy uznać za niedokonane. Tym samym kontroli sądu nie można poddać okoliczności czy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej zostało wszczęte zgodnie z dyspozycja art. 108 § 2 pkt 1 i 2 lit. a i b O.p. W tej sytuacji za zbyteczne należy uznać odnoszenie się przez Sąd do okoliczności uprawdopodobnienia braku winy strony oraz obowiązku równoczesnego dokonania czynności, której termin uchybiono. Przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy organ winien w sposób wyżej opisany ustalić, czy decyzja z dnia [...] listopada 2005r. o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych została awizowana w sposób prawidłowy i w związku z czym można było uznać, że została ona doręczona w sposób zastępczy tak jak przyjął to organ. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.