III SA/Wa 338/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik,, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej solidarną odpowiedzialność członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od grudnia 2009 r. do kwietnia 2010 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...]kwietnia 2015 r., nr [...]ustalił, że R. K. (dalej "Skarżący", "Strona") jako członek zarządu E. Sp. z o.o., na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) ponosi odpowiedzialność za zaległości tej Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 12/2009 - 04/2010 w kwocie głównej 6 786, 08 zł. Postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON prowadzone Skarżącego za okres 12/2008 – 11/2009 zostało umorzone. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia jej odpowiedzialności i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej Strona zarzuciła: - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji"), poprzez brak zebrania przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, przez co doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, - naruszenie art. 188 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez brak przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy, a tym samym nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, poprzez brak wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania wyjaśniającego wobec wszystkich członków zarządu E. Sp. z o.o., a jedynie wobec strony, podczas gdy w takiej sytuacji może dojść do naruszenia interesu społecznego w postaci możliwości ograniczenia egzekucji należności publicznoprawnych tylko do jednego podmiotu, w sytuacji gdy większa liczba zobowiązanych daje większe szanse na realizację takich należności. Dodatkowo Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z rachunku bankowego Spółki E. za okres ostatnich 2 lat - na okoliczność ustalenia, czy A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. dokonuje spłat zadłużenia w łącznej wysokości 58.500 euro. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...]grudnia 2015 r., Nr [...], uchylił w całości decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] kwietnia 2015 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że organu I instancji z upoważnienia Prezesa Zarządu PFRON podpisały się I. G. i U. G.. W toku postępowania przed organem odwoławczym ustalono, że ww. osoby nie posiadały upoważnienia do wydania zaskarżonej decyzji, której przedmiotem było m.in. ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Nie można bowiem uznać, że ww. umocowanie wynika z pkt 10 upoważnień, który dotyczy upoważnienia do wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania. W szczególności za umocowanie takie nie może być uznane zawarte w pkt 10 upoważnień umocowanie do wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania. Użyte w tym zapisie sformułowanie określanie zobowiązania wskazuje, na to, że zapisem tym objęte są decyzje wydawane na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określające wysokość wpłat wskazanych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, których obowiązek zapłaty powstaje z mocy prawa. Odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie powstaje z mocy prawa lecz z mocy decyzji, która ma charakter decyzji ustalającej tę odpowiedzialność. W związku z powyższym Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy będzie obowiązany przestrzegać wynikającego z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej obowiązku opatrzenia decyzji podpisem pracownika dysponującego prawidłowym upoważnieniem do jej wydania, z którego będzie wynikało, że jest on upoważniony do podpisywania decyzji w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 108 i nast. Ordynacji podatkowej. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 7 grudnia 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 § 3 k.p.a., poprzez brak sporządzenia uzasadnienia rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ, a także kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez Sąd, mianowicie poprzez brak szczegółowego ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zwłaszcza do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, dotyczących braku zebrania przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, i w konsekwencji poprzestanie na stwierdzeniu przez organ, że nie jest konieczne odniesienie do pozostałych zarzutów i wniosków strony przedstawionych w odwołaniu, gdyż byłoby to przedwczesne.  Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący ponadto wniósł o zasądzenie od organu administracji na jego rzecz kosztów postępowania, związanych z zaskarżeniem decyzji, według norm przepisanych. W ocenie Skarżącego wydana przez organ odwoławczy decyzja narusza przepisy prawa procesowego, albowiem jej uzasadnienie nie spełnia wymogów zawartych w art. 107 § 3 k.p.a. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów, zwłaszcza do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, dotyczących braku zebrania przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów. Tym samym w ocenie skarżącego uzasadnienie decyzji z dnia 7 grudnia 2015 r. uniemożliwia stronie zapoznanie się ze wszystkimi motywami, jakimi kierował się organ, wydając rozstrzygnięcie w sprawie. Forma uzasadnienia decyzji utrudnia także kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez Sąd. Mając na uwadze powyższe zarzuty uznać należy, że zarówno skarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie może funkcjonować w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie do art. 134 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). W myśl art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W sprawach wpłat na PFRON przepis ten ma zastosowania na mocy odesłania zamieszczonego w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Sąd ustalił, że wydana w pierwszej instancji decyzja Prezesa Zarządu PRFON podpisana została z jego upoważnienia łącznie przez dwie osoby, a mianowicie przez I. G. - Kierownika III Sekcji Obsługi Pracodawców i U. G. - Kierownika Działu ds. Rozliczeń i Postępowań Administracyjnych. W toku postepowania przed organem odwoławczym ustalono, że umocowanie wynikające z upoważnień udzielonych I. G. i U. G. nie obejmuje wydawania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podmiotów zobowiązanych do wpłat na PFRON, dla których to decyzji podstawą materialnoprawną jest art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji. Jak wskazał organ odwoławczy, w obu upoważnieniach w pkt 10 zamieszczono umocowanie "do wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania". Sąd pragnie podkreślić, że użyte w pkt 10 upoważnień sformułowanie "określanie zobowiązania" jednoznacznie wskazuje, że punkt ten upoważnia do wydawania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, a zatem decyzji określających wysokość wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Decyzje wydawane na podstawie tych przepisów kończą postępowania, których przedmiotem jest określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, na mocy przepisów ustawy o rehabilitacji obciążającego określony podmiot. Tytułem wyjaśnienia Sąd wskazuje, że podmiot ten - gdyby było to zobowiązanie podatkowe - posiadałby status podatnika. Natomiast istotą decyzji o charakterze konstytutywnym, wydawanych na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby innej niż podmiot zobowiązany do wpłat na mocy przepisów ustawy o rehabilitacji, za zaległości z tytułu tych wpłat. Decyzja taka nie określa wysokości zobowiązania (wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), a kwotę zaległości z tytułu takiego zobowiązania, do jakiej uiszczenia zobligowana jest osoba trzecia (np. członek zarządu spółki kapitałowej). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje przy tym nie tylko zaległości z tytułu zobowiązań, ale również odsetki za zwłokę w ich uiszczeniu oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z próbą ich przymusowego wykonania (art. 107 Ordynacji podatkowej). Tym samym upoważnienie do wydawania decyzji "określających zobowiązania" nie może uprawniać do wydawania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu zobowiązania, do uiszczenia którego na mocy przepisów prawa obowiązany jest inny podmiot. Przedmiot tych decyzji jest bowiem inny. Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie uchylona, przez organ odwoławczy, decyzja Prezesa Zarządu PFRON z 20 kwietnia 2015 r. została podpisana przez osoby, które nie były osobami upoważnionymi do podpisania tej decyzji. Wprawdzie decyzja podpisana przez osobę nieupoważnioną wchodzi do obrotu prawnego, ale obarczona jest wadą powodującą konieczność stwierdzenia jej nieważności. Podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną stanowi rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu (brzmienie to obowiązywało w dacie wydania ww. decyzji Prezesa Zarządu PFRON). W świetle tego przepisu podpis jest elementem konstytutywnym decyzji, jako że do jego złożenia istnieje jedynie projekt decyzji. Oczywistym jest więc, że podpis musi zostać złożony przez osobę prawidłowo upoważnioną do podpisania danej decyzji. Wskazane w powyższym przepisie oznaczenie osoby podpisującej poprzez podanie jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, służy kontroli właśnie umocowania pracownika organu orzekającego, który wydaje decyzję. Sąd za zasadne uznał uchylenie zaskarżoną decyzją, decyzji organu pierwszej instancji jako wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w zaskarżonej decyzji obowiązek opatrzenia decyzji podpisem pracownika dysponującego prawidłowym upoważnieniem do wydawania na podstawie art. 108 i n. Ordynacji podatkowej decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich (w tym członków zarządów spółek kapitałowych) za zaległości we wpłatach na PFRON, leży w gestii organu I instancji, do którego sprawa została prawidłowo przekazana. Organ odwoławczy uznał przy tym prawidłowo, że w sytuacji gdy strona wnosi odwołanie od decyzji obarczonej wadą nieważności, odwołanie takie powinno być rozpatrzone w ramach postępowania odwoławczego oraz załatwione na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje stwierdzenia nieważności decyzji. Tryb odwoławczy ma w przepisach Ordynacji podatkowej bowiem pierwszeństwo przed trybem nadzoru obejmującym m.in. stwierdzenie nieważności decyzji. Słuszne także było zwrócenie uwagi organowi pierwszej instancji na stanowisko wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Wskazano tam, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej (vide: J. Orłowski, Uznanie administracyjne, ODDK Gdańsk, 2005 r., str. 32 – 33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne koniecznym jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko zaś wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa, prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych. Sąd akceptuje także i to, że organ, przez wzgląd na zasady ekonomiki postępowania, zwrócił już na tym etapie sprawy uwagę na konieczność uwzględnienia w sprawie przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy organ odwoławczy nakazał w ponownym postępowaniu rozważyć skutki upływu czasu (tu: przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) na sytuację prawną Skarżącego, jako obiektywną okoliczność mogącą mieć znaczenie w sprawie. Okoliczność ta podlega badaniu z urzędu, niezależnie od treści podnoszonych przez stronę zarzutów. Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja ma charakter wyłącznie procesowy, a decyzja, która zostanie wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie ma charakteru uzupełniającego w stosunku do poprzedniej - uchylonej – decyzji. Oznacza to, że organ rozpoznający sprawę w pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i wcześniej przyjętą kwalifikacją prawną. Ponowne rozstrzygnięcie otwiera też stronie możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia, a w odwołaniu tym strona musi mieć możliwość podnoszenia zarzutów dotyczących tak prawa procesowego, jak i prawa materialnego bez obawy, że zarzuty te zostaną uznane za bezzasadne wobec rozstrzygnięcia spornych kwestii prawnych w decyzji kasacyjnej. Z uwagi na opisaną wyżej wadliwość decyzji I instancji skutkującą jej uchyleniem i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej prawidłowo uznał, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów i wniosków strony przedstawionych w odwołaniu byłoby przedwczesne. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w niniejszej sprawie.