III SA/Wa 3386/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. R. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego – M. R., będącego notariuszem, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2012 r. orzekającej o odpowiedzialności płatnika za niedobrany podatek od spadków i darowizn w kwocie 541 zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 6 czerwca 2007r. przed Skarżącym została zawarta umowa darowizny (akt notarialny Repertorium A Nr [...]), na mocy której R. G. przekazał w formie darowizny swojemu bratankowi – M. G., niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,25 ha, stanowiącą część gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości M. i K., gmina D.. Ponadto strony oświadczyły, iż wskazana darowizna była pierwszą pomiędzy nimi w okresie ostatnich pięciu lat, a wartość nieruchomości będącej przedmiotem tej umowy wynosi 15 000,00 zł. Notariusz jako płatnik podatku od spadków i darowizn nie pobrał go z uwagi na treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2012r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2007r., Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) - dalej “u.p.s.d.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek od spadków i darowizn, należny z tytułu zawartej aktem notarialnym wyżej wskazanej umowy darowizny nieruchomości, a decyzją z dnia [...] lipca 2012r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika za ww. niepobrany podatek od spadków i darowizn określając wysokość należności z tego tytułu w kwocie 541 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że przedmiotowy akt notarialny nie zawierał oświadczenia obdarowanego o włączeniu danej nieruchomości w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i prowadzeniu tego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, a ze względu na powierzchnię, darowana nieruchomość nie spełnia warunków gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Wobec tego brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a tym samym notariusz jako płatnik powinien pobrać należny podatek od spadków i darowizn z tytułu dokonanej czynności. W odwołaniu z dnia 7 sierpnia 2012r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ze względu na naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podnosząc przy tym, iż u.p.s.d. nie uzależnia skorzystania ze zwolnienia wskazanego w powyższym przepisie od złożenia przez obdarowanego jakiegokolwiek oświadczenia, tylko warunkuje to zwolnienie od faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wskazał, że każde nabycie gospodarstwa rolnego lub jego części bez względu na status nabywcy, tj. czy nabywca jest właścicielem gospodarstwa rolnego czy też nie, wymaga złożenia powyższego oświadczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Z dniem 1 stycznia 2007r. zmodyfikowano zakres zwolnienia przy nabyciu gospodarstwa rolnego ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r., nr 222 poz. 1629). Od tego momentu zwolnienie obejmuje nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwrot "to gospodarstwo" odnosi się właśnie do gospodarstwa nabytego. Reasumując organ wskazał, że gdy przedmiotem darowizny była nieruchomość stanowiąca część gospodarstwa rolnego, dla zwolnienia z podatku konieczne było złożenie oświadczenia przez obdarowanego o zamiarze prowadzenia nabytego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Powyższe oświadczenie powinno być zamieszczone w treści sporządzanego aktu notarialnego. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz treść art. 7 ust. 1 u.p.s.d., z którego wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona wg stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego oraz przy braku zwolnienia przedmiotu darowizny z opodatkowania z przyczyn wyżej podanych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie było podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W skardze z dnia 16 listopada 2012r. Skarżący zarzucił art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W ocenie Skarżącego, przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. daje podstawę do zwolnienia od podatku nabycie własności nieruchomości lub jej części, pod jednym z dwóch wymienionych w tym przepisie warunków tj. w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym lub część takiego gospodarstwa rolnego ( również w tym przypadku, wobec braku ustawowego wyłączenia - nie tylko ułamkową ale także część fizyczną gospodarstwa rolnego ), albo w chwili nabycia ta nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Według Skarżącego zastosowany w cytowanym przepisie spójnik "albo" łączy dwa zdania równorzędne i mając ustalone znaczenie logiczne wyraża alternatywę rozłączną. Będąca przedmiotem umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym repertorium A [...] z dnia 6 czerwca 2007 roku, działka nr [...] obejmuje jako rodzaj użytków 0.21 hektara gruntów ornych i 0.04 hektara pastwisk i stanowi część gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, od których to działek właściciel, według jego oświadczenia, opłaca podatek rolny. Tym samym, zdaniem Skarżącego, został spełniony warunek opisany powyżej w punkcie 1, dający prawo do zwolnienia darowizny działki nr [...] od podatku od spadków i darowizn. Podkreślił, że u.p.s.d. nie uzależnia skorzystania ze zwolnienia od podatku od złożenia przez obdarowanego jakiegokolwiek oświadczenia, tylko warunkuje to zwolnienie od faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 4. ust. 1. u.p.s.d. - w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie -zwalnia się od podatku: 1) nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; Zdaniem orzekających w sprawie organów w rozpoznawanej sprawie brak było podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., bo obdarowany nie złożył oświadczenia o zamiarze prowadzenia nabytego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Powyższe oświadczenie - jak wynika z zaskarżonej decyzji – powinno zostać zamieszczone przez notariusza w treści sporządzanego aktu. W związku z powyższym organ podatkowy orzekł - na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej - o odpowiedzialności Skarżącego, który jako notariusz jest płatnikiem podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej. Jak z kolei wynika z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), płatnik zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia należnego podatku, jego pobrania i odprowadzenia w określonym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Na tle ww. przepisów Sąd uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji za nieprawidłowe. I tak, przesłankami nabycia zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 u.p.s.d. są: po pierwsze nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi; po drugie nieruchomość lub jej część w chwili nabycia jest rozumiana tak jak w przepisach o podatku rolnym, a więc sama przez się stanowi gospodarstwo rolne (lub jego część), tj. obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub będących w posiadaniu osoby fizycznej, albo wejdzie w skład tak rozumianego gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy; po trzecie prowadzenie przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia gospodarstwa rolnego, które stanowi nabyta nieruchomość lub którego jest częścią, lub w którego skład wejdzie tytuł nabycia. Otóż jak wynika z przywołanego przepisu - wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji - warunkiem zwolnienia nie było złożenie przez nabywcę stosownego, sformalizowanego oświadczenia, lecz obiektywne zaistnienie w przyszłości, przez okres 5 lat, pewnego zdarzenia faktycznego, polegającego - skrótowo rzecz ujmując - na prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Przypomnieć należy, że z obowiązku składania oświadczeń w takich sytuacjach zrezygnowano na gruncie u.p.s.d. w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 74, poz. 443). Oczywiście wystąpienie tego zdarzenia (przyszłego stanu faktycznego) w dacie sporządzenia aktu było kwestią otwartą, niepewną, toteż jako dopuszczalne w praktyce uznać należało odebranie od obdarowanego oświadczenia, czy spełni ten warunek, i na podstawie tego oświadczenia zastosowanie zwolnienia podatkowego. Niemniej jednak brak takiego oświadczenia w akcie notarialnym per se nie pozbawiał prawa do jego zastosowania w sprawie. W dotychczasowym orzecznictwie sądu administracyjnego uwypuklano bowiem fakt, iż notariusz w akcie notarialnym ma obowiązek w sposób precyzyjny określić, dlaczego nie pobrał określonej daniny publicznej, tak aby z treści aktu wynikało, jaki rodzaj oświadczenia woli złożył podatnik i na jaką okoliczność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998 r., sygn. akt I SA/Po 399/98, LEX nr 35207, oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2004 r., sygn. akt III SA 1551/03). W pełni akceptując ten pogląd Sąd zauważa, że w sporządzonym przez Skarżącego akcie notarialnym z dnia 6 czerwca 2007 r. znajduje się zapis o tym, że podatku od darowizn nie pobrano na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tak więc w sprawie nie ma wątpliwości, jakie oświadczenie i na jaką okoliczność złożył obdarowany. Na gruncie ww. przepisu - aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego - można bowiem złożyć tylko jedno oświadczenie, mianowicie o tym, że nabywca będzie prowadzić gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Powołanie więc w akcie tylko podstawy prawnej zwolnienia w realiach niniejszej sprawie było wystarczające. W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał niewłaściwej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Naruszenia ww. przepisów miały wpływ na wynik sprawy, co powoduje, że Sąd - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. Sąd, na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł o niewykonalności uchylonej decyzji do daty uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.