III SA/Wa 339/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2004 r. do stycznia 2007 r. oddala skargę III SA/Wa 339/10 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], którą odmówiono Skarżącej spółce z o.o. A. wypłaty odsetek od nadpłaconego podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2004 r. do stycznia 2007 r. Na podstawie akt sprawy Sad przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku. W dniu [...] lutego 2009 Skarżąca Spółka złożyła do organu pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2004 r. do stycznia 2007 r. oraz o wypłatę odsetek od tej nadpłaty od dnia wpłacenia kwot podatku w wysokości wyższej od należnej. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca stwierdziła, że organ pierwszej instancji wydał decyzję którą określił Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy luty-marzec 2007 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę. Skarżąca kierując się stanowiskiem prawnym wyrażonym przez organ w tej decyzji złożyła deklaracje korygujące za okresy od czerwca 2004 r. do stycznia 2007 r. W wyniku złożenia tych deklaracji korygujących Skarżąca zmuszona była zapłacić wyższe zobowiązania podatkowe od zobowiązań wykazanych w pierwotnych deklaracjach. Skarżąca zapłaciła te zobowiązania. Niezależnie od tych działań Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji dotyczącej okresów marzec-luty 2007 r. Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję organu II Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa uchylił zaskarżoną decyzję organu i decyzję organu I instancji. Opierając się na tym wyroku Spółka złożyła ponownie deklaracje korygujące za okresy od czerwca 2004 r. do stycznia 2007 r., w których wykazała rozliczenia w podatku od towarów i usług w wysokości takiej jaka została wykazana w pierwotnie złożonych deklaracjach. W wyniku złożenia tych korekt kwoty wpłacone na podstawie poprzednich deklaracji korygujących zostały wykazane jako nadpłata podatku od towarów i usług. Spółka wniosła o wypłatę odsetek od tej nadpłaty wskazując, że do jej powstania doszło wskutek wydania przez organ decyzji za okresy luty-marzec 2007 r., która następnie okazała się niezgodna z prawem i została uchylona z tego powodu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] odmówił Skarżącej wypłaty odsetek od omówionej nadpłaty podatku. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że na podstawie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. zwrócił nadpłatę Skarżącej bez wydawania decyzji w sprawie nadpłaty. Zwrot nadpłaty nastąpił zgodnie z treścią art. 77 § 1 pkt 6 O.p. w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami. Zdaniem organu Skarżącej przysługiwałyby odsetki od nadpłaty w przypadku zwrotu nadpłaty po upływie wskazanego terminu. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła wskazana w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b przesłanka oprocentowania nadpłaty tj. niewydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba ze do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Organ stwierdził, że przepisy O.p. określają zamknięty katalog przypadków, w których podatnikom przysługują odsetki od nadpłaty podatku. Sytuacja jak zaistniała w niniejszej sprawie nie zalicza się do tych przypadków i z tego względu należało odmówić Skarżącej wypłaty odsetek od nadpłaty podatku. Od decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 92 w zw. z art. 217 Konstytucji przez wydanie decyzji wbrew ustaleniom Sądu - naruszenie art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez bezpodstawne niezastosowanie tego przepisu - naruszenie art. 121 i 124 O.p. przez pominięcie wyroku Sądu wydanego w niniejszej sprawie - art. 180 i art. 187 O.p. przez brak przeprowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego Skarżąca Spółka wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania w sprawie odwołania od decyzji organu I instancji wydanej za okresy luty-marzec 2007 r. W uzasadnieniu odwołania podnoszono, że do zapłaty przez Spółkę wyższych kwot podatku od kwot należnych doszło wskutek wydania decyzji za okresy luty-marzec 2007 r., które następnie zostały uchylone przez WSA w Warszawie. Zatem w niniejszej sprawie organ bezpośrednio przyczynił się do złożenia przez Skarżącą deklaracji korygujących za okresy od czerwca 2004 r. do stycznia 2007 r. i zapłaty zawyżonych zobowiązań podatkowych. Mając na względzie tę okoliczność organ obowiązany był wypłacić Skarżącej odsetki od nadpłaty podatku, do powstania której sam się bezpośrednio przyczynił wydając błędną decyzję podatkową za okresy luty-marzec 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. organ II instancji odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Wskazaną na wstępie decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji. Organ II instancji stwierdził dodatkowo, że Skarżąca nie miała obowiązku w rozliczeniach za miesiące czerwiec 2004 r. styczeń 2007 r. stosować się do stanowiska wyrażonego przez organ w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące luty-marzec 2007 r. Na decyzje organu II instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie tych samych przepisów, których naruszenie zarzucono w odwołaniu organowi I instancji. W skardze podnoszono tę samą argumentację co w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowa w skardze wskazano, że postępowanie w sprawie rozliczeń Skarżącej za miesiące luty-marzec 2007 r. zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. Tym samym organ II instancji potwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie rozliczeń za luty-marzec 2007 r. było prawidłowe, oraz że ocena prawna wyrażona przez organy we wcześniejszych decyzjach wymiarowych wydawanych za te okresy była błędna. Nadpłata podatku jaka wystąpiła po stronie Skarżącej za okresy od czerwca 2004 r. do stycznia 2007 r. była wynikiem zastosowania się przez Skarżącą do tej błędnej oceny prawnej sformułowanej przez organy w decyzjach wydanych za okresy za luty-marzec 2007 r. Z tego względu zdaniem Skarżącej należą jej się odsetki od nadpłaty podatku, która powstała z inspiracji organów podatkowych. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i w niósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie organy zasadnie wskazywały, że przepisy O.p. zawierają zamknięty katalog przypadków, w których organy podatkowe obowiązane są dokonać zapłaty odsetek od nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie nadpłata podatku powstała wskutek złożenia przez podatnika deklaracji korygujących i zapłaty na ich podstawie wyższego podatku niż należny a następnie złożenia ponownych deklaracji korygujących i przywrócenia na ich mocy stany sprzed wcześniejszej korekty. Zatem w rozważanej sytuacji doszło do powstania nadpłaty w wyniku zadeklarowania przez podatnika zawyżonego podatku. Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 pkt 6 O.p. w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował i wpłacił zawyżony podatek a następnie złożył korektę deklaracji wykazując nadpłatę, nadpłata ta podlega zwrotowi w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia skorygowanej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Na podstawie art. 78 § pkt 3 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W rozpoznanej sprawie nadpłata została zwrócono w termie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. zatem Skarżącej nie mogło być przyznane oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Organ w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał, że w O.p. brak jest norm stanowiącym o tym, że Skarżącej przysługuje oprocentowanie od nadpłaty, która wystąpiła w niniejszej sprawie. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest okoliczność, że Skarżąca nadpłaciła podatek niejako "sugerując" się treścią decyzji za okresy luty-marzec 2007 r. Tego rodzaju przypadek nie został wymieniony w przepisach art. 78 O.p. jako sytuacja stanowiąca przesłankę do powstania prawa do odsetek od nadpłaty podatku. Należy podkreślić, że w stosunku do Skarżącej nie została wydana decyzja wymiarowa za okresy, których dotyczy niniejsza sprawa, zatem nadpłacenie przez nią podatku należy traktować jako działanie podjęte przez Skarżącą na podstawie decyzji jej organu zarządzającego. Skarżąca nie musiała wpłacać podatku w wysokości wyższej nad należną tylko i wyłącznie mając na uwadze decyzję za okresy luty-marzec 2007 r. Decyzja ta nie odnosiła się wprost do zobowiązań podatkowych Skarżącej za okresy czerwiec 2004 r. styczeń 2007 r., zatem nie można twierdzić, że organ podatkowy ponosi odpowiedzialność za zapłacenie przez Skarżącą za te okresy zobowiązań podatkowych wyższych od należnych. Skarżąca Spółka nie musiała korygować deklaracji za te okresy i wpłacać wyższych zobowiązań podatkowych, gdyż mogła zaczekać do czasu gdy organ wydałby decyzję wymiarową za te okresy i dokonać zapłaty podatku na podstawie tej decyzji. Niezrozumiałe są argumenty Spółki, która twierdziła, że dokonała korekt deklaracji Vat-7 za wymienione okresy, gdyż obawiała się skutków egzekucji administracyjnej. Dopóki organ nie wydał decyzji wymiarowej za te okresy nie mógł domagać się od Spółki zapłaty wyższych zobowiązań podatkowych. W przypadku wydania decyzji Spółka mogła zapłacić kwoty z niej wynikające dobrowolnie przed wszczęciem egzekucji tak jak to uczyniła w niniejszej sprawie na podstawie skorygowanych deklaracji podatkowych. W przypadku uchylenia decyzji przez organ II instancji lub sąd Spółce przysługiwałoby oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. od dnia powstania nadpłaty. Zatem skoro Spółka nadpłaciła podatek w wyniku własnej decyzji to na obecnym etapie postępowania nie może żądać odsetek od nadpłaconego podatku. Bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ponieważ przepis ten swym zakresem obejmuje sytuację, w której nadpłata powstaje w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. W rozpoznanej sprawie nadpłata powstała w wyniku złożenia deklaracji podatkowych , w których podatnik wykazał kwoty podatku wyższe od należnych. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisani prawa. Zaskarżona decyzja nie naruszała art. 121 i 124 O.p. Naruszenia tych przepisów Spółka dopatruje się w tym, że zawyżyła zobowiązania podatkowe pod wpływem decyzji za okresy luty-marzec 2007 r. Sąd jeszcze raz podkreśla, że decyzja ta nie wywierała skutków prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. To sama Skarżąca uznała, że stanowisko prawne wyrażone w tej decyzji przez organ należy zastosować także w zakresie rozliczeń za okresy, których dotyczy niniejsza sprawa. Oczywistym jest, że Spółka mogła liczyć się z tym, że ocena prawna wyrażona w tej decyzji jest wadliwa zwłaszcza, że Spółka doprowadziła do uchylenia tej decyzji oraz decyzji organu II instancji przez Sąd, w wyniku czego późniejsze postępowanie podatkowe zostało umorzone przez organ podatkowy. Z uwagi na to, że zdaniem Sądu, organ nie przymuszał Skarżącej Spółki w żaden sposób do zapłaty za okresy czerwca 2004 r do stycznia 2007 r. wyższych zobowiązań podatkowych od należnych należało uznać, że w niniejszej sprawie nie zostały naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego ustanowione w art. 121 i 124 O.p. W rozpoznanej sprawie organy nie naruszyły art. 180 i 187 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy był jasny i nie budził wątpliwości. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą i organami podatkowymi nie dotyczy utleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, lecz skutków prawnych okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie. Istotą sporu występującego w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i art. 78 § 3 pkt 1. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ) orzekł jak w sentencji.