III SA/Wa 3391/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Dariusz Zalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w L. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.I. sp. z o.o. spółka komandytowo–akcyjna w W. [zwana dalej: "Skarżącą"] pismem z 28 maja 2015 r., po uprzednim złożeniu wniosku do niewłaściwych organów, wystąpiła do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. [zwanego dalej: "organem pierwszej instancji"] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych w okresie od stycznia do listopada 2014 r. dywidend w kwocie 2.196 zł. Skarżąca podała, że 1 stycznia 2014 r. weszła w życie większość przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym [Dz. U. z 2013r., poz. 1387] – zwanej dalej: "ustawą zmieniającą", na mocy których spółki komandytowo – akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Literalna wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej wskazywała, że Skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 grudnia 2014 r. a w okresie od stycznia do listopada 2014 r. nie miała takiego statusu, ponieważ z uwagi na przyjęty rok obrotowy [01.01.2013r.–30.11.2014r.], podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stała się dopiero po jego zakończeniu. Skarżąca działając w formie spółki komandytowo – akcyjnej, w okresie od stycznia do listopada 2014 r. była transparentna podatkowo, tzn. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. We wskazanym okresie podatek dochodowy był uiszczany przez wspólników Skarżącej, w zależności od statusu jaki każdy z nich posiada oraz udziału w zysku przyznanego przez statut Skarżącej. We wskazanym okresie Skarżąca osiągała zysk z tytułu wypłaty dywidend w związku z posiadanymi akcjami spółek akcyjnych. Spółki akcyjne wypłacając Skarżącej zysk, pobrały, na podstawie art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.] – zwanej dalej: "u.p.d.o.p." zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od wypłaconych dywidend co nie rodziło obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska w sprawie powołała się również na poglądy wyrażone w uchwale NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD–122180/13. Skarżąca wskazała, że suma pobranych przez płatników kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych w okresie, w którym Skarżąca była transparentna podatkowo w kwocie 2.196 zł stanowi nadpłatę podatku. Cała ta kwota jest bowiem zyskiem przypadającym na akcjonariuszy Skarżącej, który zgodnie z ww. uchwałą i interpretacją ogólną podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty przez Skarżącą. W § 9 Statutu Skarżącej znalazło się bowiem postanowienie, że komplementariuszowi Skarżącej nie przysługuje prawo do udziału w zysku Skarżącej. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] lipca 2015 r. odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty powołując się na art. 133 § 1 oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do formy prawnej Skarżącej, organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Stosownie zaś do treści art. 1 ust. 3 powołanej ustawy, jej przepisy mają również zastosowanie do spółek komandytowo – akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i spółek nie mających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zdaniem organu pierwszej instancji, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. [a więc przed wejściem w życie ustawy zmieniającej], spółka komandytowo–akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.] – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." opodatkowaniu podlegały przychody [dochody] wspólnika takiej spółki. Organ pierwszej instancji zauważył również, że na podstawie ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo – akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo – akcyjne płacą podatek dochodowy od osób prawnych tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą korzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do przepisów wynikających z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i kosztów poniesionych z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia [nabycia] udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 [u.p.d.o.p.] i art. 2 [u.p.d.o.f.], w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się od dnia pierwszego roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżąca w okresie do dnia 30 listopada 2014 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu pierwszej instancji, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje – stosownie do treści art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej – wszczęcie postępowania na żądanie strony. Treść żądania musi mieć oparcie w przepisach prawa materialnego, zatem w pierwszej kolejności trzeba ustalić, czy istotnie obowiązuje norma [w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia], na podstawie której strona może domagać się określonej treści rozstrzygnięcia, co warunkuje dopuszczalność wszczęcia postępowania. Organ pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca nie była do 30 listopada 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego, a co za tym idzie nie była podmiotem, o jakim mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji finalnie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające Skarżącej wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty [ze względu na fakt, iż w przedmiotowym okresie nie była ona podatnikiem podatku dochodowego, a więc nie może być stroną postępowania dotyczącego tego podatku za ten okres]. W odniesieniu do przedmiotowego wniosku zastosowanie ma zatem przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 20 lipca 2015 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W.[zwany dalej: "organem odwoławczym"] postanowieniem z 5 października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzasadnił, że ustawodawca expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo–akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Od 1 stycznia 2014r., na mocy ustawy nowelizującej, spółki komandytowo–akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych a w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo – akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast opodatkowaniu podlegały przychody [dochody] wspólnika takiej spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zakresie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, Minister Finansów wydał w dniu [...] listopada 2013 r. interpretację ogólną nr [...], z której wynika, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej akcjonariuszowi nie będącemu komplementariuszem [osobie fizycznej, osobie prawnej] i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania takiego przychodu zastosowanie znajdą postanowienia art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty [w tym przypadku – dywidendy]. Otrzymana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana. W opinii organu odwoławczego, powyższy pogląd jest zbieżny z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo – akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie spółki komandytowo – akcyjne płacą więc podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Z poprzednio obowiązujących zasad rozliczania mogą skorzystać te spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia [nabycia] udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1] powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., lub 2] dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r., natomiast pozostałe przepisy tej ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, adresatem przepisu art. 4 ustawy zmieniającej nie są wspólnicy spółek komandytowo – akcyjnych, lecz spółki komandytowo – akcyjne. Powyższe oznacza, że spółki komandytowo – akcyjne są podmiotami odrębnymi od wspólników. Żaden z przepisów art. 4 ustawy zmieniającej nie odnosi się bowiem do wspólników spółek komandytowo – akcyjnych. Organ odwoławczy zauważył też, że pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [Dz. U. z 2013r., poz. 330 ze zm.], która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Odnosząc następnie powyższe przepisy do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżąca stała się podatnikiem podatku od osób prawnych od dnia 1 grudnia 2014 r. Powyższe wynika z faktu, iż Skarżąca jest spółką komandytowo – akcyjną posiadającą zmieniony rok obrotowy. Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego sporządzonego w dniu 13 grudnia 2012 r. Rep. A [...] wynika, że Skarżąca na podstawie uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki dokonała zmiany statutu Spółki [§17] w ten sposób, że rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rok obrotowy to okres kolejnych 12 miesięcy od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego. Pierwszy po zmianie rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2013 r. i zakończył się w dniu 30 listopada 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego powyższe powoduje, że Skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 grudnia 2014 r. Z tego względu, skoro w okresie od stycznia do listopada 2014 r. Skarżąca nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych [nie była również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych], to nie mogła skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend otrzymanych w okresie od stycznia do listopada 2014 r. Takie stanowisko organu odwoławczego wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W ocenie organu odwoławczego, pojęcie "podatnik" zawarte w art. 75 § 1 należy interpretować zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej Z przedmiotowego przepisu wynika, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast do dnia 1 grudnia 2014 r. Skarżąca nie była zarówno podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji Skarżąca nie spełnia definicji "podatnik" wynikającej z art. 7 ust. 1 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia jej wystąpienie z wnioskiem w trybie art. 75 § 1 tej ustawy o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od wypłaconych dywidend za okres od stycznia do listopada 2014 r. Organ odwoławczy uznał też, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej Z treści tego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, że "interes prawny" w nim wskazany ma odniesienie tylko do wymienionych w tym przepisie podmiotów. Zdaniem organu odwoławczego, odnosząc ww. przepis do stanu faktycznego wynikającego z rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, iż Skarżąca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie, tj. nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem oraz nie może zostać uznana za ich następcę prawnego. Skarżąca nie spełnia również wymogów pozwalających na uznanie jej za osobę trzecią, do której odnoszą się art. 110 – 117b Ordynacji podatkowej Zatem Skarżąca nie będąc żadnym z podmiotów wymienionych w treści ww. przepisu, nie ma prawnej możliwości bycia stroną postępowania podatkowego w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend otrzymanych przez nią w okresie od stycznia do listopada 2014 r. W konsekwencji zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać zdaniem tego organu za bezzasadny. Organ odwoławczy odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Postępowanie uruchamia samo żądanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego. Należy zatem przyjąć zdaniem tego organu, że samo doręczenie żądania wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania. Organ podatkowy, o ile nie wystąpią przesłanki określone w art. 165a Ordynacji podatkowej, nie może ani odmówić wszczęcia postępowania, ani zaniechać jego przeprowadzenia po otrzymaniu żądania. Art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakiejkolwiek przyczyn postępowanie nie może zostać wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołany przepis przewiduje powinność organu podatkowego ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. W opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że dla złożonego przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend otrzymanych w okresie od stycznia do listopada 2014 r., nie wystąpiły przesłanki umożliwiające wszczęcie takiego postępowania, w tym okresie Skarżąca nie była podatnikiem podatku dochodowego, a zatem nie może być stroną postępowania dotyczącego tego podatku za ten okres. Z tego względu, z uwagi na brak przepisu pozwalającego na uznanie Skarżącej za stronę postępowania w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania. Skarżąca w dniu 9 listopada 2015 r. wniosła skargę na postanowienie organu odwoławczego, wnosząc o jego uchylenie wraz poprzedzającym postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że podmiot, którego dywidenda została uszczuplona o pobrany niezgodnie z prawem podatek [na co wskazuje organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia] nie jest stroną w postępowaniu podatkowym w rozumieniu tego przepisu dotyczącym stwierdzenia i zwrotu nadpłaty; w konsekwencji, mimo, że to ze środków Skarżącej został pobrany i wpłacony podatek dochodowy od osób prawnych, nie ma ona prawa ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot, 2) art. 75 § 1 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na to, iż Skarżąca we wskazanym okresie nie była podatnikiem, a w konsekwencji nie może być stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty podczas, gdy pod pojęciem podatnika należy również rozumieć podmiot posiadający interes prawny w wydaniu postanowienia o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na powstanie uszczuplenia w majątku spowodowane pobraniem nienależnego podatku, 3) art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobrana przez płatników pomimo, że stanowi podatek "pobrany nienależnie przez płatnika" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie podlega zwrotowi z uwagi na fakt, że Skarżąca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej, podczas gdy na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty termin "podatnik" należy odnieść również do podmiotu, który nie jest objęty obowiązkiem podatkowym, 4) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez podmiot posiadający interes prawny w wydaniu wskazanego rozstrzygnięcia, tj. będący stroną postępowania podatkowego, 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wykładni przepisów prowadzącej do pobierania podatku od dywidend przez płatników i jednocześnie pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia zwrotu nienależnie [zgodnie z uzasadnieniem postanowienia] pobranych kwot. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatą jest zarówno podatek zapłacony w wysokości większej od należnej, jak również podatek nienależnie zapłacony. Odwołanie się na gruncie art. 72 Ordynacji podatkowej przy definiowaniu nadpłaty do pojęcia podatku nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego – jest nieprecyzyjne w kontekście art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezwarunkowe świadczenie na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Uiszczone bowiem nienależnie świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy jako niewynikające z ustawy podatkowej nie jest podatkiem, podobnie jak nie jest nim również świadczenie – uiszczone wprawdzie w oparciu o obowiązek podatkowy wynikający z ustawy podatkowej, jednak nie mający zastosowania do tego podmiotu np. do spółki osobowej. Użyte zatem w art. 72 i 75 Ordynacji podatkowej pojęcie "podatku" i "podatnika" wskazuje na specyficzny charakter nadpłaty jako świadczenia nienależnego wierzycielowi, którego jednak zapłata nastąpiła ze względu na mylne przeświadczenie podmiotu dokonującego zapłaty podatku [np. płatnika zryczałtowanego podatku od dywidend z uwagi na brak wiedzy o roku obrotowym spółki komandytowo akcyjnej]. Realizujący to świadczenie podmiot, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej, co jednak nie oznacza, że nie ma on prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Skarżącej, powyższe oznacza, że w przypadku nadpłaty wynikającej z zapłaty przez podatnika bądź pobrania przez płatnika podatku nienależnego pojęcia "podatek" nie można rozumieć w ścisły sposób wynikający z literalnego brzmienia art. 6 Ordynacji podatkowej Jeśli bowiem występuje nadpłata, to znaczy, że z przepisów nie wynikało zobowiązanie podatkowe, a tym samym podatek. W konsekwencji należy uznać, że podatek nienależny to świadczenie pieniężne, które jest uiszczone w sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek podatkowy, a konsekwencji nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty ustawodawca przyjął, że nadpłatę stanowi zarówno podatek w wysokości wyższej od należnej, jak i podatek nienależny, ponieważ zasady doświadczenia życiowego wskazują, że do nienależnego przysporzenia może dojść również w sytuacji, gdy osoba dokonująca zapłaty w ogóle nie jest obowiązana do uiszczenia podatku. Zdaniem Skarżącej, celem ustawodawcy nie było pozbawienie takich podmiotów prawa dochodzenia nienależnie uiszczonej kwoty z tytułu podatku, czego wyrazem jest określenie zakresu nadpłaty w art. 72 Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącej, interpretacji użytego w treści przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej terminu "podatnik" należy dokonywać z uwzględnieniem funkcji postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Oznacza to, że pojęcie "podatnik" na gruncie art. 75 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, iż z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić każdy pomiot, który będąc podatnikiem na gruncie ustaw podatkowych zapłacił podatek w wysokości wyższej od należnej oraz każdy podmiot, który nie będąc podatnikiem dokonał zapłaty [poprzez pobranie przez płatnika] podatku nienależnego. Wskazany przepis będzie mieć zatem zastosowanie w sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie występowały podstawy prawne do powstania zobowiązania podatkowego. Skarżąca uważa również, że ze wskazaną sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdy płatnik zryczałtowanego podatku od dywidend pobrał go pomimo, iż Skarżąca nie była podatnikiem podatku dochodowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest właściwym trybem dochodzenia zwrotu podatku nienależnego, jeśli do pobrania doszło w związku z realizacją obowiązku prawno – podatkowego. Wskazany związek ma miejsce w przypadku gdy świadczenie pobrano od podmiotu stosunku zobowiązaniowego [podatnika, płatnika inkasenta czy osoby trzeciej], na którym generalnie ciąży zobowiązanie wobec wierzyciela podatkowego, lecz w danym przypadku powodem uiszczenia nienależnego podatku było błędne przeświadczenie podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. Klasycznym przykładem jest zmiana zasad opodatkowania spółek komandytowo – akcyjnych od dnia 1 stycznia 2014 r., które co do zasady stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, za wyjątkiem podmiotów, którym rok podatkowy nie kończył się z dniem 31 grudnia 2014 r. Wskazane rozróżnienie spowodowało, że płatnicy zryczałtowanego podatku od dywidend pobierali podatek bez względu na to, kiedy kończył się rok obrotowy danego pomiotu. Konsekwencją wskazanej praktyki stało się pobieranie podatku względem spółek komandytowo – akcyjnych, do których nie miały jeszcze zastosowania przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej, uwagi na powyższe, jest ona uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, ponieważ w wyniku zastosowania ustawy podatkowej pod względem pomiotu nieobjętego ustawą o podatku dochodowego od osób prawnych doszło do pobrania nienależnego podatku. Dlatego też brak jest podstaw do odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku od dywidend, ponieważ względem Skarżącej został pobrany podatek nienależny w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej W konsekwencji Skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu art. 75 Ordynacji podatkowej. Na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty pod pojęciem "podatnika" należy bowiem rozumieć podmiot, wobec którego pobrano świadczenie publicznoprawne. Zatem charakter pobranego świadczenia określa krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie jak dowodzi organ – zakres ustawy podatkowo – prawnej. Z tego względu Skarżąca posiadała uzasadnione podstawy do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku od dywidend. Dlatego przyjęcie za organami podatkowymi obu instancji, że Skarżąca nie spełnia przesłanek do wszczęcia postępowania, przeczyłoby wykładni funkcjonalnej oraz celowościowej instytucji nadpłaty, a ponadto jest sprzeczne z orzecznictwem sądowym. Zdaniem Skarżącej, przedstawione przez nią rozumienie pojęcia "podatnik" powoduje, że w postępowaniach dotyczących stwierdzenia nadpłaty również pojęcie "strony postępowania" należy rozmieć z uwzględnieniem celu tego postępowania. Podmiot, od którego nienależnie pobrano podatek jest również podatnikiem w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto doszło również do naruszenia przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe uznały, że pomimo poniesienia przez Skarżącą ciężaru ekonomicznego nienależnego podatku, organy podatkowe błędnie uznały, iż Skarżąca nie jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.] kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a.] lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się zasadna. Zaskarżone postanowienia organów obu instancji naruszają art. 75 § 2 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki, przy czym płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym statusu podmiotu uprawnionego do takiego wniosku upatruje w tym, że stała się podatnikiem podatku od osób prawnych od grudnia 2014 r., zaś za wcześniejsze okresy [miesiące] – bezpodstawnie - pobrano wobec niej podatek od osób prawnych w związku z wypłaconą na jej rzecz dywidendami. W myśl nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [ustawa z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym], tj. art. 4 ust. 1 tej ustawy, w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, w tym z tytułu objęcia [nabycia] udziałów takiej spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do tego rodzaju spółek począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110 – 117b Ordynacji podatkowej, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy; stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Następnie, § 2 b tej ustawy przewiduje, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. W świetle przytoczonych przepisów oraz stanu faktycznego występującego w sprawie, bezpodstawne było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżącej nie przysługiwał status wnioskodawcy w zakresie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, umotywowany tym, że podmiot znajduje się w okresie przejściowym, po którym w pełnej mierze zostanie objęty zakresem ustawy i że pobrano wobec niego zaliczki na podatek tak, jakby już był objęty zakresem podmiotowym ustawy i podatnikiem w jej rozumieniu, należy uznać za dopuszczalny i podlegający rozpatrzeniu przez właściwy organ podatkowy. Przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej daje do tego podstawę. Dostrzeżenia przy tym wymaga, że także powołany przepis art. 75 § 2 i § 2a Ordynacji podatkowej pozwala wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podmiotom, które nie są podatnikami w rozumieniu odpowiednich ustaw podatkowych, skoro wskazuje, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki oraz spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy. Orzecznictwo dopełnia katalog wymienionych w art. 75 Ordynacji podatkowej podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w okolicznościach, gdy względy konstytucyjne tego wymagają. I tak, dopuszczono mniej rygorystyczne pojmowanie podatnika na gruncie przepisu art. 75 Ordynacji podatkowej uznając, przykładowo, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podmiotom pozostałym po zlikwidowanym podatniku [wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r., w spr. P 80/08, OTK – A Nr 3/2009, poz. 26, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r. w spr. I FSK 703/12]. Jak zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r. w spr. I FSK 703/12, za umożliwieniem wspólnikom byłej spółki jawnej [którzy przecież także nie są ujęci w powołanym przepisie art. 75 Ordynacji podatkowej] wystąpienia o nadpłatę podatku od towarów i usług, zapłaconego przez spółkę, przemawia prokonstytucyjna wykładnia Ordynacji podatkowej, tj. zastosowanego w sprawie art. 165a w zw. z art. 75 § 2 oraz art. 81 § 1 Ordynacji. Argumenty, które przyświecały temu podejściu są aktualne i w tej sprawie. Podkreślenia bowiem wymaga, że uzasadnienia dla uznania uprawnienia podmiotu, który nie jest już albo jeszcze podatnikiem, a wobec którego bezzasadnie pobrano podatek należy poszukiwać w celu instytucji nadpłaty i przepisów ją regulujących, którym jest zagwarantowanie możliwości odzyskania od Skarbu Państwa nienależnie pobranej daniny. Cel ten dobitnie wyeksponowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2012 r. w spr. III SA/Wa 1476/11: "Gdyby przyjąć, że byli wspólnicy spółki jawnej nie mogą w takim przypadku skorygować deklaracji i wystąpić o nadpłatę, to należałoby się pogodzić z sytuacją, że Skarb Państwa dysponuje nieodwracalnie wpływami, które nigdy obiektywnie mu nie przysługiwały. Względy, jakie doprowadziły TK do wydania wyroku o sygn. P 80/08, a także kierowały NSA przy wydaniu wskazywanego przez Spółkę wyroku o sygn. I FSK 642/09, pozostają więc aktualne także w niniejszej sprawie. Zasadniczym takim względem jest konieczność zapewnienia restytucji stanu zgodnego z prawem, tj. zwrócenia przez Skarb Państwa takiego świadczenia publicznoprawnego, które mu po prostu obiektywnie nie przysługiwało. Powtórzyć należy za wyrokiem Trybunału, że "Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też – równoznaczne z nimi w skutkach – pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności."." Tym samym, pojęcie podatnika należy traktować z uwzględnieniem funkcji postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jaką jest umożliwienie zainteresowanemu podmiotowi odzyskania nienależnie poniesionego podatku. Organ podatkowy nie powinien uchylać się od rozpoznania takiego wniosku tłumacząc to względami formalnymi, skoro wniosek złożył podmiot, którego interes jest niewątpliwy i który w dacie wniosku jest już objęty zakresem stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu nie jest właściwe uznanie – na podstawie art. 165a §1 Ordynacji podatkowej – że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył podmiot nie będący stroną w sprawie. Po drugie, przyjęcie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe prowadzi do paradoksalnej sytuacji, że stwierdzenie wobec Skarżącej nieposiadania statusu podatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – co uczyniły organy podatkowe obu instancji – powoduje zarazem potwierdzenie stanowiska co do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ten bowiem jest umotywowany właśnie tym, że Skarżąca nie była, w okresie za który pobrano wobec niej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, podatnikiem tego podatku. Jeśli zatem w świetle przywołanego przepisu art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznamy, że Skarżąca nie ma statusu podatnika w odniesieniu do pobranych za styczeń – listopad 2014 r. zaliczek w związku z wypłaconymi dywidendami, to tym samym przesądzimy o niezasadności pobrania podatku, skoro wynika ona z nieposiadania rzez podatnika statusu podatnika podatku od osób prawnych. Tak też są skonstruowane uzasadnienia zaskarżonych postanowień. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. poświęcił wywodowi na temat roku podatkowego Skarżącej wiele miejsca, by dojść do konkluzji, że "w związku z powyższym, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż M. SKA w okresie do 30.11.2014r. jako spółka komandytowo – akcyjna nie była podatnikiem ani podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych". Podobnie, w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. zamieszczono szereg rozważań na temat sytuacji Skarżącej, by finalnie stwierdzić, że Spółka stała się podatnikiem podatku od osób prawnych od dnia 01.12.2014r. a także, że "Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, iż skoro w okresie I 2014r. – XI 2014r. Strona nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (nie była również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), to nie mogła skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych w okresie I 2014r. – XI 2014r. dywidend". Oznacza to w istocie, że organy podatkowe, dokując – na użytek stwierdzenia legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – kwalifikacji wnioskodawcy jako nie będącego podatnikiem podatku od osób prawnych, przesądziły o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy tym, przesądzenie to nastąpiło w ramach postanowienia o charakterze formalnym, którego rolą nie jest rozstrzyganie o uprawnieniach podatnika. Stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postepowania, to jest art. 75 § 2 w zw. z art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania – skoro jego następstwem jest odmowa wszczęcia postępowania, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego ścieżki prawnej dochodzenia nadpłaty – skutkowało uchyleniem obu zaskarżonych postanowień: postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...], [...] oraz postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2015 r nr [...]. W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany jest wszcząć – zgodnie ze złożonym wnioskiem – postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a następnie ustalić w nim okoliczności istotne dla stwierdzenia lub nie nadpłaty. W ramach badania zasadności tego wniosku, w tym przesłanek uprawniających do nadpłaty, zbadane być może i powinno także to, czy Skarżąca w miesiącach od stycznia do listopada 2014 r. nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro stwierdzenie zasadności tego wniosku bezpośrednio uzależnione jest od przesądzenia statusu Skarżącej jako podatnika lub nie podatku dochodowego od osób prawnych, to odmowa wszczęcia postępowania na tej podstawie, że organ uznał, że w miesiącach, których dotyczy wniosek Skarżąca nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych skutkuje, że organy podatkowe na podstawie przesłanek formalnych pośrednio przesądziły – z jednej strony o zasadności wniosku o nienależnym pobraniu zaliczek przez płatników dywidendy [skoro ten uzależniony był od nieposiadania w danym okresie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych], z drugiej zaś pobawiły Skarżącą możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia jej wniosku. Przesądzenie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w danym okresie [w poszczególnych miesiącach roku 2014], a w konsekwencji tego, czy wobec Skarżącej rzeczywiście nienależnie pobrano zaliczki na ten podatek w miesiącach styczeń – listopad 2014 r. powinno nastąpić nie postanowieniem o charakterze formalnym ale po rozważeniu okoliczności istotnych dla tej oceny, a w konsekwencji – po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania. Zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów Ordynacji powinny zatem zastosować organy podatkowe. Nie przesądzając merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w dalszym postępowaniu zastosowanie art. 165a Ordynacji nie będzie możliwie, co oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dokonania stosownych ustaleń w zakresie zasadności wniosku oraz jego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając uiszczony przez Skarżącego wpis, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.