III SA/Wa 3397/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "R." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R. - spółkę z o.o. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z [...] listopada 2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych ze Szwajcarii. Decyzją z [...] listopada 2003 r., wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i wymiaru cła, i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Jednocześnie od tak zmienionej podstawy opodatkowania Naczelnik Urzędu określił należny podatek VAT. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług, orzekając, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. Na skutek zaskarżenia decyzji przez spółkę w części dotyczącej określenia wartości celnej i długu celnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 listopada 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 587/05 uchylił zaskarżoną decyzję. Zanim doszło do ponownego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej, wobec treści decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2004 r., uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] listopada 2003 r., w części dotyczącej podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w dniu [...] grudnia 2005 r. określił dla przedmiotowej dostawy leków podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy przekazanej z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, decyzją z [...] lipca 2006 r., na podstawie m.in. art. 233 § l pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 5 poz. 60 ze zmianami), art. 26 ustawy z 19 marca 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 2, art. 11 c, ust. 2 i 4, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W skardze złożonej na tę decyzję, w dniu 5 września 2006 r., Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Spółka złożyła również odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. powołując się na trwające postępowanie celno-podatkowe Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] i uznając, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, na zasadzie art. 208 Ordynacji. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc wcześniejsze zarzuty i istotne naruszenie przepisów proceduralnych, a to 1) art. 122, art. 200 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pozbawienie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, co uniemożliwiło powołanie przez Spółkę nowych zarzutów w sprawie, 2) art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę reformationis In peius, 3) art. 120, art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 3, art. 201 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych zarzutów przedstawionych w trakcie postępowania, w szczególności naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, poprzez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego w toczącym się postępowaniu administracyjnym. Wniosła też o zawieszenie postępowania sądowego. Wyrokiem z 8 maja 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1624/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzje z dnia 31 lipca 2006 r. Pismem z dnia 29 maja 2007 r. strona wniosła o wykładnię wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 587/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek o wykładnię wyroku. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2007 r. został zaskarżony przez R. Spółka z o.o. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Natomiast postępowanie dotyczące określenia podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny, postanowieniem sygn. akt III SA/Wa 910/07 z dnia 19 października 2007 r. zawiesił do czasu zakończenia sprawy podatkowo-celnej, toczącej się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt l GSK 1056/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2007 r. w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i w tym zakresie sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a w pozostałej części skargę kasacyjną oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług ze względu na brak podstaw do wydania takiej decyzji oraz że ta decyzja nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Przedmiotem zaskarżenia była wyłącznie decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w zakresie wartości celnej. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 587/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił jedynie decyzję w zakresie wartości celnej, a decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług stała się ostateczna i prawomocna i dlatego też niedopuszczalne było ponowne rozstrzyganie w przedmiocie podatku VAT decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. kontrolowaną zaskarżonym wyrokiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo, iż wydano jedną decyzję w znaczeniu procesowym, załatwiono dwie odrębne pod względem materialno - prawnym sprawy, to znaczy celną i podatkową, czyli wydano dwie decyzje połączone jedynie pod względem formalnym. Od jednej z tych decyzji (celnej) strona wniosła skargę. W wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ograniczył sentencję do sformułowania "uchyla zaskarżoną decyzję". Opisując przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wyraźnie jednak wskazał na uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jedynie w części dotyczącej określenia wartości celnej i kwoty długu celnego. Z wyroku nie wynikało, by Sąd rozpatrywał skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towaru i usług; również w uzasadnieniu wyroku brak odniesień do należności podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny rozważał także znaczenie faktu, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku strona wniosła o wykładnię wyroku z dnia 24 listopada 2005 r., a postanowieniem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 587/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wniosek oddalił. Sąd stanął na stanowisku, że treść wyroku jest jasna, gdyż rozstrzygnięcie o uchyleniu obejmowało jedynie decyzję w sprawie celnej a nie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I GSK 1056/07 stanął jednak na stanowisku, że z uregulowań zawartych w art. 158 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D. U. Nr 153 poz.1270 ze zmianami) dalej jako" ppsa" wynika, że jedynie rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści wyroku wiąże Sąd orzekający w innej sprawie w zakresie pojmowania wyroku, a takiego znaczenia nie można przypisać odmowie wyjaśnienia wątpliwości, które nie określa w żaden sposób rozumienia wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 2917/08 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że związany był wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt I GSK 1056/07, wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Roche Polska sp. z o.o. w Warszawie. Zatem, badając ponownie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny - mając na uwadze wytyczne zawarte w powołanym wyroku NSA - zauważył, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] grudnia 2004 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2003 r. w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Spółkę tylko w części dotyczącej zmiany wartości celnej. Sąd wyrokiem z 24 listopada 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję jedynie w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. tj. co do zmiany wartości celnej. Zatem decyzja Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej uchylenia decyzji I instancji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług była ostateczna i w chwili uprawomocnienia się wyroku stała się także prawomocna. Potwierdza to uzasadnienie prawomocnego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2007 r. oddalającego wniosek Spółki o wykładnię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt V SA/Wa 587/05. Stwierdza ono, iż przedmiotem skargi w tej sprawie była tylko część decyzji dotycząca ustalenia wartości celnej, skarżąca nie wniosła bowiem skargi na część decyzji dotyczącą podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zatem, iż orzekając w sprawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. tylko w zaskarżonej części. Nie zastosował przy tym przepisu art. 134 ppsa, który dawał Sądowi uprawnienie do rozpoznania skargi poza zakresem jej zaskarżenia, uznając tym samym, że prawidłowo organ II instancji uchylił częściowo decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Zatem ponowne wydanie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji z [...] lipca 2006r. co do uchylenia decyzji I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenia w tym zakresie, która już poprzednio została rozstrzygnięta decyzją ostateczną z [...] grudnia 2004 r., było ponownym rozstrzygnięciem w tej samej sprawie, a więc - w tej części - rozstrzygnięciem wydanym z rażącym naruszeniem art. 128 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis statuuje zasadę trwałości decyzji podatkowej. Służy ona ochronie praw nabytych oraz ochronie ogólnego porządku prawnego. Wzruszenie decyzji ostatecznej jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, a taki przypadek sytuacji nadzwyczajnej w przedmiotowej sprawie nie zachodził. Dyrektor uchylił tę decyzję w ramach trybu postępowania zwykłego, przez co rażąco naruszył prawo. W konsekwencji, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej uchylenia decyzji I instancji, to jest w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenia w tym zakresie, podlega stwierdzeniu nieważności na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 128 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 910/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie sądowo – podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Stosownie do przepisu art. 190 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający i tę sprawę związany jest treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt I GKS 1056/07 bowiem zarówno sprawa zakończona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009r. sygn. akt V SA/Wa 2917/08 jak i niniejsza są konsekwencją wydania przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] grudnia 2004 r. decyzji uchylającej decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz utrzymującej ją w mocy w pozostałej części, to jest do części odnoszącej się do określenia prawidłowej wartości celnej leków. Zanim bowiem doszło do wprowadzenia jej do obrotu prawnego jako ostatecznej – Naczelnik Urzędu Celnego [...] w decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. określił podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W ten sposób doszło do dwukrotnego orzeczenia co do zobowiązań podatkowych importera w podatku od towarów i usług od sprowadzonej partii leków. Obecnie, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stwierdzającym nieważność decyzji z dnia [...] lipca 2006 r., w części dotyczącej podatku od towarów i usług, jedyną decyzją pozostającą w obrocie prawny, określającą podatek importera jest decyzja z dnia [...] grudnia 2005 r. Decyzja ta co prawda został uchylona przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. jednakże na skutek skargi Spółki nie stała się ostateczną. W tym stanie faktyczno - prawnym należało wyeliminować z obrotu prawnego omawianą decyzję Dyrektora Izby Celnej aby otworzyć Spółce drogę postępowania sądowego od decyzji dotyczącej jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktyczno - prawnym Dyrektor Izby Celnej naruszył przepis art. 208 Ordynacji uznając postępowanie podatkowe za bezprzedmiotowe i umarzając postępowanie. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej winien zbadać zrzuty odwołania złożonego przez Spółkę, a wskazane niniejszym uzasadnienie i wydać decyzję, stosownie do art. 233 Ordynacji podatkowej. Wobec przebiegu postępowania Sąd nie jest uprawomocniony do oceny zarzutów skargi, które są przedwczesne wobec tego, że decyzja organy podatkowego drugiej instancji, zostanie dopiero wydana w ponownym postępowaniu administracyjnym. W tym stanie Sąd stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o jej niewykonalności i o kosztach postępowania na zasadzie art. 152 ppsa i art. 200 ppsa.